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1、 管理会计学管理会计学 （第七版）中国人民大学商学院中国人民大学商学院孙茂竹孙茂竹 文光伟文光伟 杨万贵杨万贵 第二章第二章 变动成本法变动成本法n2 21 1 成本分类成本分类n2 22 2 混合成本的分解混合成本的分解n2 23 3 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法学习目标学习目标n掌握成本分类及其作用。掌握成本分类及其作用。n掌握成本按性态分类和混合成本的分解方法。掌握成本按性态分类和混合成本的分解方法。n理解成本性态及其在决策特别是短期决策中理解成本性态及其在决策特别是短期决策中的重要作用。的重要作用。n了解变动成本法的具体应用。了解变动成本法的具体应用。管理会计被称为管理
2、会计被称为“用于企业决策的用于企业决策的会计会计”或直接称为或直接称为“决策会计决策会计”，不同，不同的决策决定了不同的信息需求，而任何的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说企业管理当局决策的多信息，也就是说企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓的所谓的“不同目标，不同成本不同目标，不同成本”。这样，一些新的成本概念出现这样，一些新的成本概念出现了，人们按照决策的不同需要也有了，人们按照决策的不同需要也有了对成本的一些非传统性的分类。了对成本的一些非传统性的分类。
3、2.1 2.1 成本分类成本分类 成本按经济用途的分类成本按经济用途的分类 可以分为制造成本和非制造可以分为制造成本和非制造成本两大类。成本两大类。也称生产成本，也称生产成本，是指为制造是指为制造(生产生产)产产品或提供劳务而发生品或提供劳务而发生的支出的支出,即即“生产经营生产经营成本成本”。制造成本制造成本 制造成本可根据其具体的经济用途分制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。三类。(1)直接人工。指在制造过程中直接对直接人工。指在制造过程中直接对制造对象施以影响以改变其性质或形态所制造对象施以影响以改变其性质或形态所耗费
4、的人工成本。核算上即为生产工人的耗费的人工成本。核算上即为生产工人的工资。工资。(2)直接材料。指在制造过程中直接用直接材料。指在制造过程中直接用以构成产品主要实体的各种材料成本。这以构成产品主要实体的各种材料成本。这里所说的材料里所说的材料,是指构成其产品的各种物资是指构成其产品的各种物资,当然也包括外购半成品当然也包括外购半成品,而不仅仅指各种天而不仅仅指各种天然的、初级的原材料。例如然的、初级的原材料。例如,汽车制造厂所汽车制造厂所用的汽车轮胎购自橡胶厂用的汽车轮胎购自橡胶厂,对橡胶厂而言对橡胶厂而言,轮轮胎当然是产成品胎当然是产成品;而对汽车厂来说而对汽车厂来说,轮胎只不轮胎只不过是汽
5、车这一产品的原材料之一。过是汽车这一产品的原材料之一。(3)制造费用。指为制造产品或提供劳制造费用。指为制造产品或提供劳务而发生的各项间接费用。从核算的角度务而发生的各项间接费用。从核算的角度讲讲,制造费用包括直接人工、直接材料以外制造费用包括直接人工、直接材料以外的为制造产品或提供劳务而发生的全部支的为制造产品或提供劳务而发生的全部支出出,这部分支出一般情况下须分配计入不同这部分支出一般情况下须分配计入不同产品。产品。值得注意的是值得注意的是:生产方式的改变和改生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分及三者的构成有直接的影响。用的划分及三
6、者的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大；再如生产的专业化中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化直接化”。也称期间成本或期也称期间成本或期间费用，通常可分为间费用，通常可分为销销售成本、管理成本和财售成本、管理成本和财务成本。务成本。其共同特点是其成其共同特点是其成本支出可以使企业整体本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的支出与特定产品之间的关系。关系。非制
7、造成本非制造成本n销售成本指为销售产品而发生的各项成本销售成本指为销售产品而发生的各项成本,如如专职销售人员的工资、津贴和差旅费专职销售人员的工资、津贴和差旅费,专门销专门销售机构固定资产的折旧费、保险费、广告费、售机构固定资产的折旧费、保险费、广告费、运输费等。运输费等。n管理成本指制造成本和销售成本以外的所有办管理成本指制造成本和销售成本以外的所有办公和管理费用公和管理费用,如董事经费如董事经费,行政管理人员的工行政管理人员的工资、差旅费、办公费资、差旅费、办公费,行政管理部门固定资产行政管理部门固定资产的折旧费及相应的保险费和财产税等。的折旧费及相应的保险费和财产税等。n财务成本则是企业
8、理财过程中发生的各种成本财务成本则是企业理财过程中发生的各种成本,如借款的利息支出。如借款的利息支出。成本按性态的分类成本按性态的分类 成本性态也称成本习性，是指成本的总成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量额对业务总量(产量或销售量产量或销售量)的依存关系。的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本、变动成本和混合成本。为固定成本、变动成本和混合成本。是指总额在一是指总额在一定期间和一定业务定期间和一定业务量范围内，不受业量范围内，不受业务量变动的影响而务量变动的影响而保持固定不变的成保持固定不变的成本。本。固定成本固定成本 固定成本总额虽
9、不受业务总量变固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负动的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。负担的固定成本的下降，反之亦然。某企业生产一种产品，某企业生产一种产品，其专用生产设备的月折旧其专用生产设备的月折旧额为额为10 00010 000元，该设备最元，该设备最大加工能力为大加工能力为4 0004 000件件/月。月。当该设备分别生产当该设备分别生产1 00
10、01 000件、件、2 0002 000件、件、3 0003 000件和件和4 0004 000件时，单位产品所负担的件时，单位产品所负担的固定成本如表固定成本如表2121。例例1 从例从例1 1中可以看出，单位产品所负担中可以看出，单位产品所负担的固定成本与产量呈反比关系，即产量的的固定成本与产量呈反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本下降，增加会导致单位产品负担的固定成本下降，反之亦然。我们若以反之亦然。我们若以F F表示固定成本，表示固定成本，m m表表示业务量，示业务量，a a表示单位业务量所负担的固定表示单位业务量所负担的固定成本，则上述关系成本，则上述关系(即固定成本的
11、性态即固定成本的性态)可可以通过以通过a=F/ma=F/m这样一个简单的数学模型来表这样一个简单的数学模型来表达。达。总额总额单位产品单位产品固定成本总额固定成本总额单位固定成本单位固定成本业务总量业务总量业务总量业务总量成本成本成本成本固定成本的性态模型固定成本的性态模型 固定成本通常又细分为固定成本通常又细分为酌量性酌量性固定成本固定成本和和约束性固定成本约束性固定成本。酌量性固定成本酌量性固定成本也称为选择性固也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。固定成本。例如广告费、职工教
12、育培训费、例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的理当局根据企业的经营状况而作出的判断。判断。约束性固定成本约束性固定成本是指管理当局的是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。决策无法改变其支出数额的固定成本。例如厂房及机器设备按直线法计提例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。工资等。约束性固定成本是企业维持正常约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定生产经
13、营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。不能改变其数额。固定成本的相关范围。在给固定固定成本的相关范围。在给固定成本定义时冠以成本定义时冠以“在一定期间和一定在一定期间和一定业务量范围内业务量范围内”的定语，也就是说固的定语，也就是说固定成本的定成本的“固定性固定性”不是绝对的，而不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计这种限定条
14、件或者说范围在管理会计中叫作中叫作“相关范围相关范围”，表现为一定的，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。期间范围和一定的空间范围。4000新相关范围新相关范围2000010000原相关范围原相关范围8000固固定定成成本本业务量业务量固定成本的相关范围固定成本的相关范围 如正常工作期间的工资和加班加点工资就如正常工作期间的工资和加班加点工资就属于两个不同相关范围内的固定成本。属于两个不同相关范围内的固定成本。正确理解固定成本的相关范围正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成本是否有的相关范围被打破，固定成本是否还表
15、现为某种固定性，答案是肯定的。还表现为某种固定性，答案是肯定的。是指在一定的是指在一定的期间和一定业务量期间和一定业务量范围内其总额随着范围内其总额随着业务量的变动而成业务量的变动而成正比例变动的成本。正比例变动的成本。变动成本变动成本 如直接材料费、产品包装费、如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。旧费等，均属于变动成本。假定例假定例1 1中单位产品的中单位产品的直接材料成本为直接材料成本为2020元。当产元。当产量分别为量分别为1 0001 000件、件、2 0002
16、 000件、件、30003000件和件和4 0004 000件时，材料件时，材料的总成本和单位产品的材料的总成本和单位产品的材料成本如表成本如表2-22-2。例例2 若以若以v v表示变动成本总额、表示变动成本总额、m m表示业务表示业务量、量、b b表示单位变动成本，则变动成本的表示单位变动成本，则变动成本的性态可以通过性态可以通过v=bv=bm m这样一个数学模型来这样一个数学模型来表达。表达。与固定成本形成鲜明对照的与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定业务量中的
17、变动成本则是一个定量。量。总额总额单位产品单位产品业务量业务量业务量业务量成本成本成本成本变动成本总额变动成本总额单位变动成本单位变动成本变动成本的性态模型变动成本的性态模型 变动成本也可以分为变动成本也可以分为酌量性变酌量性变动成本动成本和和约束性变动成本约束性变动成本。酌量性变动成本酌量性变动成本是指企业管理当局是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。的一定比例计算的销售佣金等。约束性变动成本约束性变动成本是指企业管理当局是指企业管理当局的决策无法
18、改变其支出数额的变动成本。的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。型。是指那些是指那些“混合混合”了固定成本和变动成本了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。两种不同性质的成本。根据其发生的具体情况，根据其发生的具体情况，通常可以分为：通常可以分为：1 1、半变动成本、半变动成本 2 2、半固定成本、半固定成本 3 3、延伸变动成本、延伸变动成本 混合成本混合成本n半变动成本。其特征是通常有个基数半变动成本。其特征是通常有个基数部分，不随业务量的变化而变化，体
19、部分，不随业务量的变化而变化，体现固定成本性态；但在基数部分以上，现固定成本性态；但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。又呈现出变动成本性态。企业的公用事业费，如电费、企业的公用事业费，如电费、水费、电话费等均属半变动成本。水费、电话费等均属半变动成本。-变动成本部分变动成本部分固定成本部分固定成本部分业务量（件）业务量（件）成本成本（元）（元）半变动成本的特征半变动成本的特征n半固定成本。其特征是在一定业务量范围半固定成本。其特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成内其发生额的数量是不变的，体现固定成本性态；
20、但当业务量的增长达到一定限额本性态；但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内然后在业务量增长的一定限度内(即一个新即一个新的相关范围内的相关范围内)，其发生额的数量又保持不，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。变，直到另一个新的跃升为止。业务量业务量成成本本成本实际数成本实际数成本的线性成本的线性 近似数近似数半固定成本的特征半固定成本的特征n延伸变动成本。其特征是在业务量的某一延伸变动成本。其特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点
21、则表现为变动成本。界点则表现为变动成本。如：当企业实行计时工资制时，其支如：当企业实行计时工资制时，其支付给职工的正常工作时间内的工资总额是付给职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变的；但当职工的工作时间超过了固定不变的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企业需按规定支付加班工资，正常水平，企业需按规定支付加班工资，且加班工资的大小与加班时间的长短存在且加班工资的大小与加班时间的长短存在着某种比例关系。着某种比例关系。业务量业务量(小时小时)成本成本（元）（元）20000100030004000500030000延伸变动成本的特征延伸变动成本的特征其它成本概念及分类其它成本概念及分类 经营决
22、策中经营决策中,需要通过比较不同备选需要通过比较不同备选方案经济效益的大小进行最优化选择。而方案经济效益的大小进行最优化选择。而影响经济效益大小的一个重要因素就是成影响经济效益大小的一个重要因素就是成本的高低本的高低,在某些情况下在某些情况下(如成本型决策中如成本型决策中),成本的高低甚至决定了备选方案的优劣。成本的高低甚至决定了备选方案的优劣。当然当然,与财务会计相比与财务会计相比,管理会计进行决策管理会计进行决策所应用的成本概念不仅在内涵上而且在外延上所应用的成本概念不仅在内涵上而且在外延上都有很大不同。为此都有很大不同。为此,必须熟悉这些新的成本必须熟悉这些新的成本概念。概念。(1)(1
23、)企企业业进进行行经经营营决决策策时时，必必须须从从多多个个备备选选方方案案中中选选择择一一个个最最优优方方案案，而而放弃其他的方案。放弃其他的方案。此此时时，被被放放弃弃的的次次优优方方案案所所可可能能获获得得的的潜潜在在利利益益就就称称为为已已选选中中最最优优方方案案的机会成本。的机会成本。机会成本机会成本 选选择择方方案案时时，将将机机会会成成本本的的影影响响考考虑虑进进去去，有有利利于于对对所所选选方方案的最终效益进行全面评价。案的最终效益进行全面评价。某某公公司司现现有有一一空空置置的的车车间间既既可可以以用用于于A A产产品品的的生生产产,也也可可以以用用于于出出租租。如如果果用用
24、来来生生产产A A产产品品,其其收收入入为为35 35 000000元元,成成本本费费用用为为18 18 000000元元,可可获获净净利利17 17 000000元元;用用于于出出租租则则可可获获租租金收入金收入12 00012 000元。元。例例3 在决策中在决策中,如果选择用于生产如果选择用于生产A A产品则产品则必然放弃出租方案必然放弃出租方案,其本来可能获得的租金其本来可能获得的租金收入收入12 00012 000元应作为生产元应作为生产A A产品的机会成本产品的机会成本,由生产的由生产的A A产品负担。这时产品负担。这时,我们可以得出我们可以得出正确的判断结论正确的判断结论:生产生
25、产A A产品将比出租多获产品将比出租多获净利净利5 0005 000元。元。(2)(2)机会成本产生于某项资产的用途机会成本产生于某项资产的用途选择。具体讲，如果一项资产只能用来选择。具体讲，如果一项资产只能用来实现某一职能而不能用于实现其他职能实现某一职能而不能用于实现其他职能时，不会产生机会成本。如公司购买的时，不会产生机会成本。如公司购买的一次还本付息债券，只能在到期时获得一次还本付息债券，只能在到期时获得约定的收益，因而不会产生机会成本。约定的收益，因而不会产生机会成本。如果一项资产可以同时用来实现如果一项资产可以同时用来实现若干职能时，则可能会产生机会成本。若干职能时，则可能会产生机
26、会成本。如公司购买的可转让债券，既可以到如公司购买的可转让债券，既可以到期获得约定收益，又可以在未到期前期获得约定收益，又可以在未到期前中途转让以获得转让收益，从而可能中途转让以获得转让收益，从而可能产生机会成本。产生机会成本。(3)(3)机机会会成成本本仅仅仅仅只只是是被被放放弃弃方方案案的的潜潜在在利利益益，而而非非实实际际支支出出，因因而而不不能能据据以以登登记记入入帐帐。但但由由于于公公司司资资源源的的有有限限性性，而而必必须须充充分分利利用用资资源源效效益益，所所以以，机机会会成成本本在在经经营营决决策策中中应应作作为为一个现实的重要因素予以考虑。一个现实的重要因素予以考虑。从从理理
27、论论上上讲讲，边边际际成成本本是是指指产产量量（业业务务量量）向向无无限限小小变变化化时时，成成本本的的变变动动数数额额。当当然然，这这是是从从纯纯经经济济学学角角度度来来讲讲的的，事事实实上上，产产量量不不可可能能向向无无限限小小变变化化，至至少少应应为为1 1个个单单位位的的产量。产量。边际成本边际成本 因因此此，边边际际成成本本也也就就是是产产量量每每增增加加或或减减少少一一个个单单位位所所引引起的成本变动数额。起的成本变动数额。某企业每增加某企业每增加1 1个单个单位产量的生产引起总成本位产量的生产引起总成本的变化及追加成本的变化的变化及追加成本的变化如表如表2-32-3。例例4表表2
28、-3 由由此此看看来来，边边际际成成本本和和变变动动成成本本是是有有区区别别的的，变变动动成成本本反反映映的的是是增增加加单单位位产产量量所所追追加加成成本本的的平平均均变变动动，而而边边际际成成本本是是反反映映每每增增加加一一个个单单位位产产量量所所追追加加的的成成本本的的实实际际数数额额。所所以以，只只有有在在相相关关范范围围内内，增增加加一一个个单单位位产产量量的的单单位位变变动动成成本才能和边际成本相一致。本才能和边际成本相一致。当当然然，如如果果把把不不同同产产量量作作为为不不同同方方案案来来理理解解的的话话，边边际际成成本本实实际际就就是是不不同同方案形成的差量成本。方案形成的差量
29、成本。沉沉没没成成本本（又又称称非非付付现现成成本本）是是指指过过去去已已经经发发生生了了并并无无法法由由现现在在或或将将来来的的任任何何决决策策所所改改变的成本。变的成本。沉沉没没成成本本是是对对现现在在或或将将来来的的任任何何决决策策都都无无影响的成本。影响的成本。沉没成本沉没成本 与与付现成本付现成本 可可见见，沉沉没没成成本本是是企企业业在在以以前前经经营营活活动动中中已已经经支支付付现现金金，而而在在现现在在或或将将来来经经营营期期间间摊摊入入成成本本费费用用的的支支出出。因因此此，固固定定资资产产、无无形形资资产产、递递延延资资产等均属于企业的沉没成本。产等均属于企业的沉没成本。付
30、现成本是指由现在或将来的任付现成本是指由现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。何决策所能够改变其支出数额的成本。可见，付现成本是决策必须考虑的重可见，付现成本是决策必须考虑的重要影响因素。要影响因素。固固定定成成本本还还可可以以按按其其所所涉涉及及范范围围的的大大小小，划划分分为为专专属属成成本本和和联联合合成本。成本。专属成本专属成本和和联合成本联合成本 专专属属成成本本是是指指可可以以明明确确归归属属于于企企业业生生产产的的某某种种产产品品，或或为为企企业业设设置置的的某某个个部部门门而而发发生生的的固固定定成成本本。没没有有这这些些产产品品或或部部门门，就就不不会会发发生生这这
31、些些成成本本，所所以以专专属属成成本本是是与与特特定定的的产产品品或或部部门门相相联联系系的的特定的成本。特定的成本。例例如如专专门门生生产产某某种种产产品品的的专专用用设设备备折旧费、保险费等。折旧费、保险费等。联联合合成成本本是是指指为为多多种种产产品品的的生生产产或或为为多多个个部部门门的的设设置置而而发发生生的的，应应由由这些产品或这些部门共同负担的成本。这些产品或这些部门共同负担的成本。如如在在企企业业生生产产过过程程中中，几几种种产产品品共共同同的的设设备备折折旧旧费费、辅辅助助车车间间成成本本等等，都是联合成本。都是联合成本。在在进进行行方方案案选选择择时时，专专属属成成本本是是
32、与与决决策策有有关关的的成成本本，必必须须予予以以考考虑虑；而而联联合合成成本本则则是是与与决决策策无无关关的的成成本本，可可以以不不予以考虑。予以考虑。应注意的是应注意的是:专属成本与联合成本的划专属成本与联合成本的划分是就固定成本而言的分是就固定成本而言的,所有的变动成本都所有的变动成本都是与決策相关的成本是与決策相关的成本,无所谓专属成本或联无所谓专属成本或联合成本。合成本。企企业业有有进进行行经经营营决决策策时时，可可供供选选择择的的多多种种方方案案中中所所涉涉及及到到的的各各种种成成本本，有有些些与与方方案案的的抉抉择择有有关关，而而有有些些则则无无关。关。相关成本相关成本与与无关成
33、本无关成本 相关成本是对决策有影响的各种相关成本是对决策有影响的各种形式的未来成本，如机会成本、边际形式的未来成本，如机会成本、边际成本、付现成本、专属成本等。成本、付现成本、专属成本等。那那些些对对决决策策没没有有影影响响的的成成本本，称称为为无无关关成成本本。这这类类成成本本过过去去已已经经发发生生，对对未未来来决决策策没没有有影影响响，因因而而在在决决策策时时不不予予考虑，如沉没成本、联合成本等。考虑，如沉没成本、联合成本等。相关成本与无关成本的区分并不是相关成本与无关成本的区分并不是绝对的。有些成本在某一决策方案中是绝对的。有些成本在某一决策方案中是相关成本，而在另一决策方案中却可能相
34、关成本，而在另一决策方案中却可能是无关成本。是无关成本。需要指出的是需要指出的是,某项成本到底属于相某项成本到底属于相关成本还是无关成本关成本还是无关成本,必须结合具体的决策必须结合具体的决策来论来论,抛开决策内容而论成本的相关性是没抛开决策内容而论成本的相关性是没有意义的。换句话说有意义的。换句话说,成本的无关性是相对成本的无关性是相对的的,相关性是绝对的。相关性是绝对的。举例来说举例来说,假设一条货船不幸沉入海底假设一条货船不幸沉入海底,当决策内容是应购买一条多大吨位、哪里当决策内容是应购买一条多大吨位、哪里生产、以什么作为燃料的货船时生产、以什么作为燃料的货船时,沉没货船沉没货船的公允市
35、价当然是无关成本的公允市价当然是无关成本;但当决策内容但当决策内容是应否将沉船打捞上来时是应否将沉船打捞上来时,沉没货船的公允沉没货船的公允市价当然就是相关成本市价当然就是相关成本,人们至少会将其与人们至少会将其与打捞费用进行比较。打捞费用进行比较。有人说：管理者的有人说：管理者的能力和水平的重要标志能力和水平的重要标志在于对信息的分类和再在于对信息的分类和再分类，你赞同吗？分类，你赞同吗？思考思考 2.2 2.2 混合成本的分解混合成本的分解 固定成本与变动成本只是经济生固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在
36、的，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。动成本两部分。历史成本法的基本做历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期法就是根据以往若干时期(若干月或若干年若干月或若干年)的数据的数据所表现出来的实际成本与所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来来确定决策所需要的未来成本数据。成本数据。历史成本法历史成本法 历史成本法通常分为高低点法、散历史成本法通常分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。布图法和回归直线法三种。n高低点法高低点法
37、其基本做法是以某一期间内最高其基本做法是以某一期间内最高业务量业务量(即高点即高点)的混合成本与最低业的混合成本与最低业务量务量(即低点即低点)的混合成本的差数，除的混合成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，以确定以最高与最低业务量的差数，以确定业务量的成本变量业务量的成本变量(即单位业务量的变即单位业务量的变动成本额动成本额)，进而确定混合成本中的变，进而确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。动成本部分和固定成本部分。假定某企业去年假定某企业去年1212个月的产量和电费支出个月的产量和电费支出的有关数据如表的有关数据如表2-42-4。例例5表表2-4 去年产量最高在去年产量最高在12
38、12月份，为月份，为1 2001 200件，件，相应电费为相应电费为2 9002 900元元;产量最低在产量最低在2 2月份，为月份，为600600件，相应电费为件，相应电费为1 7001 700元，按前面的运元，按前面的运算过程进行计算如下算过程进行计算如下:或：或：a=2 900-2a=2 900-21 200=5001 200=500元元)a=1 700-2 a=1 700-2600=500(600=500(元元)以上计算表明，该企业电费这项混合成本以上计算表明，该企业电费这项混合成本属固定成本的为属固定成本的为500500元，单位变动成本为每元，单位变动成本为每件件2 2元。以数学模型
39、来描述为元。以数学模型来描述为:y=500+2x y=500+2x 高低点法应用的原高低点法应用的原理是对哪些管理会计理是对哪些管理会计概念的运用？概念的运用？思考思考n散布图法散布图法 其基本原理与高低点法一样，也其基本原理与高低点法一样，也认为混合成本的性态可以被近似地描认为混合成本的性态可以被近似地描述为述为y=a+bxy=a+bx，区别在于，区别在于a a和和b b是通过坐是通过坐标图而非通过方程式计算得到的。标图而非通过方程式计算得到的。基本做法就是在坐标图中，以横轴代基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量表业务量x x，以纵轴代表混合成本，以纵轴代表混合成本y y，将各，将各种业
40、务量水平下的混合成本逐一标在坐标种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线出一条反映成本变动平均趋势的直线(理论理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小最小)。这条直线与纵轴的交点就是固定成。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。本，斜率则是单位变动成本。以例以例5的数据为基础的数据为基础n回归直线法回归直线法 散布图法是通过目测的结果来勾散布图法是通过目测的结果来勾画混合成本性态的，恐怕可以勾画出画混合成本性态的，恐怕可以勾画出多条反映成
41、本性态的直线来，而且很多条反映成本性态的直线来，而且很难判断哪一条直线描述得更为准确。难判断哪一条直线描述得更为准确。回归直线法运用最小平方法的原理，对回归直线法运用最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线，这条通出最能代表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本它的截距就是固定成本a a，斜率就是单位变，斜率就是单位变动成本动成本b,b,这种分解方法也就称作回归直线这种分解方法也就称作回归直线法。又因为回归直线可以使各观测点的数法。
42、又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。以这种分解方法又称为最小平方法。回归直线法对混合成本的分解过程，回归直线法对混合成本的分解过程，也就是求取也就是求取a a和和b b的二元一次联立方程的过的二元一次联立方程的过程。假定有程。假定有n n个个(x(x，y)y)观测数值观测数值(如前例中如前例中不同产量条件下的电费数额不同产量条件下的电费数额)，就可以建立，就可以建立一组决定回归直线的联立方程式，用一组决定回归直线的联立方程式，用n n个观个观测值的和的形式表示为测值的和的形式表示为:a和b的求解
43、 使用例使用例5 5所给的资料具所给的资料具体说明回归直线法对混合成体说明回归直线法对混合成本如何进行分解。本如何进行分解。例例6表表2-5表表2-5 回归直线法应用回归直线法应用的原理是什么？应注的原理是什么？应注意哪些问题？意哪些问题？思考思考 账户分析法是根据账户分析法是根据各个成本、费用账户各个成本、费用账户(包包括明细账户括明细账户)的内容，直的内容，直接判断其与业务量之间接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本其成本性态的一种成本分解方法。分解方法。账户分析法账户分析法 基本做法是根据各有关成本账户基本做法是根据各有关成本账户的具体内容，判断
44、其特征是更接近于的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动进而直接将其确定为固定成本或变动成本。成本。n“管理费用管理费用”账内大部分项目发生额的大账内大部分项目发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，小在正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没有明显关系，那么就将管理费用全至少没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定成本；部视为固定成本；n“制造费用制造费用”账中的车间管理部门办公费、账中的车间管理部门办公费、按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关系较的关系较
45、“管理费用管理费用”密切一些，但基本密切一些，但基本特征仍属特征仍属“固定固定”，所以也应被视为固定，所以也应被视为固定成本；成本；n“制造费用制造费用”账内的燃料动力费、维账内的燃料动力费、维修费等，虽然不似直接材料费那样与修费等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例变动，但其发生额的大产量成正比例变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很明显，因而可小与产量变动的关系很明显，因而可以将其视为变动成本。以将其视为变动成本。假设某企业的某一生假设某企业的某一生产车间作为分析对象。某产车间作为分析对象。某月份的成本数据如表月份的成本数据如表2-62-6。例例7表表2-6 如果该车间只生产单一产品，
46、那如果该车间只生产单一产品，那么本月发生的么本月发生的320 000320 000元费用将全部构元费用将全部构成该产品的成本。如生产多种产品，成该产品的成本。如生产多种产品，假定上述属于共同费用性质的数据，假定上述属于共同费用性质的数据，是在合理地进行了分配的基础上得到是在合理地进行了分配的基础上得到的，有关成本的分解过程如表的，有关成本的分解过程如表2-72-7。表表2-7表表2-7 是运用工业工程是运用工业工程的研究方法来研究影响的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的成
47、本和单位变动成本的一种成本分解方法。一种成本分解方法。工程分析法工程分析法基本步骤：基本步骤：n确定研究的成本项目；确定研究的成本项目；n对导致成本形成的生产过程进行观察对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；和分析；n确定生产过程的最佳操作方法；确定生产过程的最佳操作方法；n以最佳操作方法为标准方法，测定以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。成本和变动成本。设某粉末冶金车间对设某粉末冶金车间对精密金属零件采取一次模精密金属零件采取一次模压成型、电磁炉烧结的方压成型、
48、电磁炉烧结的方式加工。如果以电费作为式加工。如果以电费作为成本研究对象，经观察，成本研究对象，经观察，电费成本开支与电磁炉的电费成本开支与电磁炉的预热和烧结两个过程的操预热和烧结两个过程的操作有关。作有关。例例8 按照最佳的操作方法，电磁炉从按照最佳的操作方法，电磁炉从开始预热至达到可烧结的温度需耗电开始预热至达到可烧结的温度需耗电1 5001 500千瓦时，烧结每千克零件耗电千瓦时，烧结每千克零件耗电500500千瓦时。每一工作日加工一班，千瓦时。每一工作日加工一班，每班电磁炉预热一次，全月共每班电磁炉预热一次，全月共2222个工个工作日。电费价格为作日。电费价格为0.70.7元元/千瓦时。
49、千瓦时。设每月电费总成本为设每月电费总成本为y y，每月固定电费，每月固定电费成本为成本为a a，单位电费成本为，单位电费成本为b b，x x为烧结零件重为烧结零件重量，则有量，则有 a=22a=221 5001 5000.7=23 100(0.7=23 100(元元)b=500 b=5000.7=350(0.7=350(元元)该车间电费总成本分解的数学模型即为该车间电费总成本分解的数学模型即为:混合成本分解的精混合成本分解的精度重要吗？你对此是如度重要吗？你对此是如何理解的？何理解的？思考思考 2.3 2.3 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法 是指在产品成本的是指在产品成本的计算
50、上，不仅包括产品计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还接材料、直接人工，还包括全部的制造费用包括全部的制造费用(变变动性的制造费用和固定动性的制造费用和固定性的制造费用性的制造费用)。其特点是：其特点是：完全成本法完全成本法 （1 1）符合公认会计准则的要求。完）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性均衡性”，认为会计分期既然是对持续，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，内部和外部多种因素的共同影响。因