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1、审计学l【教学目的与要求】【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生了解并掌握审计准则的基本知识；了解审计准则的产生与发展概况；理解审计准则的涵义与作用、审计准则体系及其结构；掌握我国国家审计准则、内部审计准则的一般性规范，尤其要掌握我国注册会计师执业审计准则的主要规范，了解国际审计准则的主要规范；并能够运用审计准则的基本知识初步分析现存的审计活动现象。l【教学要点】【教学要点】1.审计准则涵义、作用、审计准则体系及其结构。l2.审计准则产生的背景、演进及新发展。l3.国家审计准则l4.民间审计准则l5.内部审计准则第一节第一节 审计准则概述审计准则概述 l一、审计准则的涵义l审计准则是审计工作
2、应遵循的规范和尺度，是评价审计工作质量的权威性规则。l二、审计准则体系的结构l(一)不同的审计主体应有不同的审计准则l(二)不同性质的审计业务应有不同的审计准则l(三)不同层次的审计行为有不同层次形式的审计准则l三、审计准则的作用l(一)审计准则是衡量审计质量的尺度l(二)审计准则是确定和解脱审计责任的依据l(三)审计准则是审计组织与社会进行沟通的中介l(四)审计准则是完善内部管理的基础l另外，审计准则的颁布也为解决审计争议提供了仲裁标准；审计准则还为审计教育明确了方向，为审计专业教育和职业继续教育确定了努力目标。l第二节第二节 审计准则的产生与发展审计准则的产生与发展l一、审计准则产生的背景
3、l从1917年美国会计师协会制定的第一个关于审计范围的权威性公告统一会计开始，到1947年美国审计程序委员会颁布的第一部审计准则审计准则试行方案公认的重要性和范围的问世，审计准则的开发取得了突飞猛进的发展。l美国民间审计准则产生的诱因-麦克森罗宾斯公司舞弊案，对审计职业界产生了广泛的影响，职业界开始思考如何保证审计人员具备起码的专业素质，并在实施审计工作中有明确的指南可资遵循，以便保证审计质量。于是，审计准则的制定便成为民间审计职业界的迫切任务。l二、审计准则的演进l(一)产生阶段l1917年美国会计师协会制定了第一个关于审计范围的权威性公告，题为统一会计，标志着审计准则的演进进入了产生阶段。
4、l(二)初步成型阶段l1947年审计程序委员会发表了题为审计准则试行方案公认的重要性和范围的专题报告。1954年对该报告进行了部分修订，发表了公认审计准则其重要性和范围，其中增设了第十条审计准则。审计准则试行方案的颁布，标志着世界上第一部审计准则的初步成型，具有划时代的历史意义。从1939年到1972年间，该委员会共发表审计程序说明54辑。1972年该委员会更名为审计准则执行委员会，发表了审计准则说明书第一辑。1978年该委员会正式定名为审计准则委员会，一直致力于审计准则说明书的制订。从1972年到1990年间共发表审计准则说明书63辑。这些审计准则说明书与十项公认审计准则一起合称公认审计准则
5、l二、美国政府审计准则l1972年美国颁布了世界上第一部政府审计准则政府机构、计划项目、活动和职能的审计准则，即黄皮书。该准则共分七章，现简要介绍如下：l(一)引言l(二)政府审计的类型l(三)一般准则l(四)财务审计的现场工作准则l(五)财务审计的报告准则。l(六)绩效审计的现场工作准则l(七)绩效审计的报告准则l三、我国国家审计准则l2000年1月，审计署发布了中华人民共和国国家审计基本准则，其主要内容如下：(一)总则l1.明确了制定国家审计基本准则的目的、内容和适用条件；l2.审计机关办理审计事项必须由合格的审计人员承担，并应当按照规定的程序和要求实施审计；l3.审计机关行使审计监督权时
6、应保持自身的独立性。l(二)一般准则l1.一般准则是审计机关及其审计人员应当具备的资格条件和职业要求；l2.为保证审计机关和审计人员办理审计事项时保持客观公正的态度应遵循的一些具体规定，诸如不得参与被审计单位的行政或经营管理活动，回避制度，保密性要求，继续教育要求，专业技术资格考评制度，人员聘用制度等。l(三)作业准则l1.作业准则是审计机关和审计人员在审计准备和实施阶段应当遵循的行为规范；l2.明确了年度审计项目计划的确定、审计小组的成立，审计方案的编制方法与程序；l3.明确了审计通知书的送达时间和主要内容；l4.明确了审计人员进行符合性测试和实质性测试的内容和程序；l5.明确了审计人员收集
7、审计证据的具体要求。6.明确了审计工作底稿的编制方法和内容，以及对工作底稿进行检查和复核的要求。l(四)报告准则l1.报告准则是审计组织反映审计结果、提出审计报告以及审计机关审定审计报告时应当遵循的行为规范；l2.明确了审计机关提交审计报告的程序和时间；l3.明确了审计报告的内容；4.明确了审计报告的复核和审定程序。l(五)处理、处罚准则l1.处理、处罚准则是审计机关对审计事项作出评价，出具审计意见书，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及违反审计法的行为，给予处理、处罚，作出审计决定时应当遵循的行为规范；l2.明确了审计机关进行审计处理的主要程序；l3.明确了审计意见书和审计决定的主要内
8、容；l4.明确了审计机关进行审计处理和处罚的具体形式；l5.明确了被审计单位对审计机关作出的具体行政行为不服时申请复议的程序；l6.明确了审计机关应当向本级人民政府、上一级审计机关和本级人民代表大会常务委员会提出对上一年度本级预算执行和其他财政收支的审计报告。l(六)附则l附则指出，基本准则是制定各项具体准则的依据；基本准则的解释权属审计署；基本准则从2000年1月1日起施行。l在国家审计基本准则的基础上，审计署还相继颁布了38个审计规范项目文本，这些审计规范的颁布对于实现审计工作法制化、制度化、规范化，保证审计工作质量，提高审计工作效率具有十分重要的意义。第四节第四节 民间审计准则民间审计准
9、则l一、国际会计师联合会国际审计准则l（ISA是在1991年7月10日由过去的国际审计指南易名而来）l(一)一般准则l一般准则是审计人员资格条件和执行为准则，主要包括：l1.审计人员应具备相应的学历、实践经验、职业培训和工作能力；l2.审计人员必须坚持超然独立的态度，在表达意见时持公正客观的态度；l3.审计人员必须具备相应的职业道德水平。l(二)现场工作准则l现场工作准则是审计人员实施审计时应遵循的准则，主要包括：l1.对规划审计计划所作的规定，包括审计计划的可行性研究、审计的工作程序、审计人员及工作的分工等；l2.对确定审计范围所作的规定，包括审核财务报表、评审内部控制系统、确定扩大或缩小审
10、查的时间和范围等；l3.对收集审计证据所作的规定，包括收集证据的方法、重要性和风险评价、为表达审计意见提供合理依据等；l4.对实施审计所作的规定，包括实施审计的必要条件和手续、应实施的审计业务等。l(三)报告准则l报告准则是审计人员编制审计报告，表达审计意见和记录必要审计工作时应遵循的准则，主要包括：l1.对审计报告应记载事项的规定；l2.对表达审计意见的规定；l3.对补充记载事项的规定；l4.对审计报告报送对象和报送时间的规定。l二、美国民间审计准则l(一)十条公认审计准则l1.一般准则l(1)审计工作应由经过充分专业训练并精通审计实务的人员担任；l(2)审计人员执行审计工作时，须保持充分的
11、独立性；l(3)执行审计工作及编写报告时，须保持适当的职业谨慎。l2.现场工作准则l(1)审计工作应充分计划，如有助理人员应予以适当督导；l(2)审计人员在制订审计计划时，应取得对内部控制系统的充分了解，以确定实施测试的性质、时间和范围；l(3)审计人员应通过凭证检查、观察、函证、询问，取得具有充分证明力的证据，为所审财务报表表达意见提供合理基础。l3.报告准则l(1)审计报告应说明财务报表是否符合公认会计原则；l(2)审计报告应说明本期所采用公认会计原则与前期不一致的情况；l(3)审计报告如不作任何说明，可认定财务报表信息揭示是充分、合理的。l(4)审计报告对财务报表整体表达意见，或声明不能
12、表达意见。若不能表达整体意见，应说明原因。在任何情况下，审计人员签署审计报告时应明确说明所作检查工作的性质和承担职责的范围。l(二)审计准则说明书l三、我国注册会计师独立审计准则l(一)制定独立审计准则的组织l(二)独立审计准则的目标与框架l1.中国独立审计准则的目标主要有：l(1)建立注册会计师执行独立审计业务的权威性标准，规范注册会计师执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效地发挥其鉴证和服务作用。l(2)促使各会计师事务所和注册会计师，按照统一的执业准则执行独立审计业务，提高业务素质和执业水平。l(3)明确注册会计师的执行责任，维护社会公共利益、投资者和其他利益关系人
13、的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。l(4)促进中国注册会计师执业标准与国际审计准则的协调，使中国注册会计师按照国际通行的执业标准执行独立审计业务。l2.中国独立审计准则的框架l(1)独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师的专业胜任能力的基本要求和执行为的基本规范，是制定独立审计具体准则，实务公告和执业规范指南的基本依据。l(2)独立审计具体准则与独立审计实务公告。独立审计具体准则是依据独立审计基本准则制定的，是注册会计师执行一般独立审计业务、出具审计报告的具体规范。l独立审计实务公告是依据独立审计基本准则制定的，是对注册会计师执行各特殊行业、特殊目的、
14、特殊性质的审计业务的具体规范。-适应于特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务。l(3)执业规范指南。执业规范指南是依据独立审计基本准则、具体准则与实务公告制定的，是对独立审计具体准则、实务公告的具体解释和补充说明。l(三)独立审计准则的制定与发布程序l1.选定项目。中国独立审计准则组提出独立审计准则备选题目，经中国独立审计准则中方专家咨询组、外方专家咨询组论证，征求有关方面意见，由财政部批准确定。l2.拟定初稿。中国独立审计准则组根据确立的题目，收集、研究国外职业会计组织的执业准则，会计师事务所内部业务规范及相关资料，并进行调查研究后，起草初稿，征询专家咨询组和有关方面意见，为财政部提供征求意
15、见稿。l3.征求意见。财政部发布征求意见稿，广泛征求各地方注册会计师协会、会计师事务所、有关部门、科研院校等单位意见。l4.修改定稿。中国独立审计准则组根据修改意见征求意见稿，征询专家咨询组及有关方面后定稿。l5.发布实施。财政部发布独立审计准则，中国注册会计师协会和各地方注册会计师协会贯彻实施。l(四)独立审计准则的适用范围l1.独立审计准则适用于注册会计师执行独立审计业务的全过程。l2.注册会计师对中国境内任何单位的会计资料进行独立审计时，不论该单位是否以盈利为目的，也不论其规模大小和法定组织形式，只要审计是以发表审计意见为目的，都应应用独立审计准则。l3.在适当情况下，注册会计师也可应用
16、独立审计准则执行会计咨询和会计服务业务。l（五）、独立审计基本准则l1.一般准则l(1)独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性发表审计意见。l(2)担任独立审计工作的注册会计师应具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力。l(3)注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。l(4)注册会计师应当保守在审计过程中知悉的商业秘密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。l(5)注册会计师应当按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对审计报告内容的真实性、合法性负责；被审计单位应当建立健全内部控制制度，保护
17、其资产的完全、完整，并对其会计资料的真实性、合法性、完整性负责。注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计及其他管理责任。l(6)注册会计师的审计意见有助于确定已审计会计报表的可靠程度，但会计报表使用人不应认为是对被审计单位今后生存发展及其经营效率、效果作出的保证。l2.外勤准则。l(1)注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接受委托，签订审计业务约定书。l(2)注册会计师执行审计业务，应当编制审计计划，对审计工作做出合理安排。l(3)注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制程序，据以确定有关审计程序及其实施时间和范围。(4)注册会计师在进行符合性
18、测试和实质性测试时，可以采用抽样审计方法。l(5)注册会计师可以运行检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，获取充分、适当的审计证据。l(6)注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作底稿。l(7)注册会计师在审计过程中，可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作，并对其工作结果负责。l(8)注册会计师应当对被审计单位的期后事项、或有负债及其能否持续经营等重要事项予以关注。l(9)在电子数据处理环境下，注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程序时，不应改变审计的总体目标和范围。l(10)注册会计师在审计过程中应充分考虑审计对
19、象的重要性和审计风险。l3.报告准则l(1)注册会计师应当在完成预定的审计程序后，以经过复核的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。l(2)审计报告应当说明审计范围、会计责任与审计责任、审计依据和已实施的主要审计程序等事项。l(3)审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家颁布的企业会计准则及其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和现金流量情况。l(4)审计报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种类型。注册会计师在发表保留意见、否定意见或无法表示意见时，应明确说明理由。l(六)独立审计具体准则和实务公告l1.独立审计具体准
20、则。l2.独立审计实务公告。l(七)独立审计执业规范指南l我国目前已制定的独立审计执业规范指南主要有年度会计报表审计规范指南、审计工作底稿规范指南、验资规范指南、小规模企业审计指南等。第五节第五节 内部审计准则内部审计准则l一、国际内部审计师协会内部审计准则概述l二、我国内部审计准则l(一)内部审计准则体系l1、基本准则l2、具体准则l3、审计实务指南l(二)内部审计基本准则l内部审计基本准则是内部审计准则的总纲，对内部审计活动的原则要求、审计计划与实施的基本步骤、审计报告及后续审计的基本要求以及内部审计机构管理规范等进行了规定，对内部审计具体准则、内部审计实务指南发挥着提纲挈领的作用。l1.
21、总则：主要说明基本准则的制定依据，内部审计的定义和基本准则的适用范围。l2.一般准则：主要是对内部审计机构和人员的基本要求。l3.作业准则：主要说明内部审计人员在内部审计全过程各个主要环节中应注意的事项和问题。l4.报告准则：主要是对审计报告的质量要求、内容、编制等进行规范。l5.内部管理准则：主要针对内部审计机构负责人提出了内部审计机构管理的基本要求。l6.附则：主要说明本准则的解释权及生效日期。第五章第五章 审计证据和审计工作底稿审计证据和审计工作底稿l【教学目的与要求】【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生理解并掌握审计证据的涵义、作用、种类；掌握审计论证的双特征；熟悉不同类型审计证据
22、的获取方法、整理分析和审计证据的方法、审计证据的取舍标准及其可靠性认定的原则；理解审计工作底稿的涵义、种类，（格式）熟悉编制审计工作底稿的求及其三收复核制；了解审计档案的分类；尤其要理解审计工作底稿的作用；并能够运用课本知识分析当前注册会计师界出现的热点问题。l【教学要点】【教学要点】1.审计证据涵义、作用、分类l2.审计证据的数量特征与质量特征l3.审计证据的获取（收集）方法、整理分析的方法。l4.审计证据的评价及取舍标准。l5.审计工作底稿的涵义、分类及作用。l6.审计工作底稿的形成与复核。l7.审计档案的分类与管理。第一节审计证据一、审计证据的涵义和特征l(一)涵义l审计证据是指审计人员
23、为得出审计结论、支持审计意见而使用的所有信息，包括会计记录中的信息和其他信息。l我国独立审计具体准则第5号审计证据第一章第三条明确规定，”注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础”。国际审计准则审计证据对审人员如何考虑审计证据的充分性和适当性也作出了规定。该准则第10条指出，“审计人员在运用控制测试获取审计证据时，应考虑审计证据的充分性和适当性，以支持控制风险的估计水平。”第12条还指出：“审计人员在运用实质性程序获得审计证据时，应将来源于这些程序的审计证据的充分、适当性，同来源于控制测试的有关证据结合起来考虑，以支持会计报表认定。”第18条指出：“
24、如果审计人员无法获取充分、适当的审计证据，应视情况发表保留意见或无法表示意见。l(二)特征l1.充分性。又称为足够性，是对审计证据数量的衡量。l 影响审计证据充分性的因素：审计风险；具体审计项目的重要性；注册会计师及其助理人员的审计经验；审计过程中是否发现错误或舞弊；审计证据的类型及获取途径。l2.适当性。是对审计证据质量的衡量，它是指审计证据的相关性和可靠性。(1)审计证据的相关性l(2)审计证据的可靠性l审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就要相应增加。l二、审计证据的种
25、类l(一)实物证据l(二)书面证据l1.外部证据2.内部证据（会计记录；被审计单位管理当局声明书；其他书面文件）(三)口头证据l(四)环境证据（有关内部控制情况；被审计单位管理人员的素质；各种管理条件和管理水平）l1.有关内部控制情况l2.被审计单位管理人员的素质l3.各种管理条件和管理水平l三、审计证据的收集l审计人员为了获取充分、适当的审计证据，应当实施特定审计程序，以实现相关审计目标。l(一)风险评估程序l(二)控制测试程序l(三)实质性测试程序l通常，审计人员可以采用下列审计方法获取审计证据：l1.检查记录或文件；2.检查有形资产；3.观察；4.询间；l5.函证；6.重新计算；7.重新
26、执行；8.分析程序。四、审计证据的整理、分析与评价四、审计证据的整理、分析与评价l(一)审计证据整理与分析的方法l1.分类：2.计算：3.比较：4.小结：5.综合。l(二)审计证据的评价l1.审计人员应当根据实施的程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。l2.在形成审计意见时，审计人员应当确定是否已经获取充分、适当的审计证据，以将会计报表的重大错报风险降低至可接受的低水平。l3.在评价审计证据的充分性和适当性时，审计人员应当运用职业判断，并考虑下列因素的影响：l(1)认定发生潜在错报的重大性，以及潜在错报单独或连同其他潜在错报对会计报表产生重大影响的可能性；(2)管
27、理当局应对和控制风险的有效性；(3)在以前审计中获取的关于类似潜在错报的经验；(4)实施审计程序的结果，包括审计程序是否识别出舞弊或错误的具体情况；(5)可获得信息的来源和可靠性；(6)审计证据的说服力；(7)对被审计单位及其环境(包括内部控制)的了解。如果对重大的会计报表认定没有获取充分、适当的审计证据，审计人员应当尽量获取进一步的审计证据。如果不能获取充分、适当的审计证据，则审计人员应当发表保留意见或无法表示意见。l(三)审计证据整理与分析应注意的问题l1.审计证据的取舍l(1)金额大小。l(2)问题性质的严重程度。l2.分清事实的现象与本质l3.排除伪证第二节第二节 审计工作底稿审计工作
28、底稿l一、审计工作底稿的含义、分类及作用l(一)含义：审计工作底稿是审计证据的载体，是指审计人员在执行审计业务过程中形成的全部审计工作记录和获取的资料。l(二)分类l1、综合类工作底稿l2、业务类工作底稿l3、备查类工作底稿l(三)作用l1.审计工作底稿是联结整个审计工作的纽带l2.审计工作底稿是审计人员形成审计结论、发表审计意见的直接依据。l3.审计工作底稿是解脱或减轻审计人员的审计责任、评价或考核审计人员专业能力与工作业绩的依据。l4.审计工作底稿为审计质量控制与质量检查提供了可能l5.审计工作底稿对未来的审计业务具有参考备查价值l二、审计工作底稿的形成与复核l(一)审计工作底稿的形成l1
29、.审计工作底稿的基本要素l(1)被审计单位名称；(2)审计项目名称；(3)审计项目时点或期间；(4)审计过程记录；(5)审计标识及其说明；(6)审计结论；(7)索引号及页次；(8)编制者姓名及编制日期；(9)复核者姓名及复核日期；(10)其他应说明事项。l2.审计工作底稿的基本结构l(1)被审计单位的未审情况，包括被审计单位的内部控制情况、有关会计账项的未审计发生额及期末余额。l(2)审计过程的记录，包括审计人员实施的审计测试性质、审计测试项目、抽取的样本及检查的重要凭证、审计标识及其说明、审计调整重分类事项等。l(3)审计人员的审计结论，包括审计人员对被审计单位内部控制情况的研究与评价结果、
30、有关会计账项的审定发生额及审定期末余额。l3.形成审计工作底稿的基本要求l(1)编制审计工作底稿的基本要求：内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确。l(2)获取审计工作底稿的基本要求：注明资料来源；实施必要的审计程序，如对有关法律性文件的复印审阅并同原件核对一致；形成相应的审计记录，审计人员在审阅或核对后，应形成相应的文字记录并签名，方能形成审计工作底稿。l(3)审计工作底稿繁简程度的考虑因素：审计约定事项的性质、目的和要求；被审计单位的经营规模及审计约定事项的复杂程度；被审计单位的内容控制是否健全、有效；被审计单位的会计记录是否真实、合法、完整；是否有必要对业务助理人员的工作进行特
31、别指导、监督和复核；审计意见类型。l(二)审计工作底稿的复核l1.作用：l(1)减少或消除人为的审计误差，以降低审计风险，提高审计质量；l(2)及时发现和解决问题，保证审计计划顺利执行，并能够不断地协调审计进度、节约审计时间、提高审计效率；l(3)便于上级管理人员对审计人员进行审计质量监控和工作业绩考评。l2.复核要点：l(1)所引用的有关资料是否翔实、可靠；(2)所获取的审计证据是否充分、适当；l(3)审计判断是否有理可据；(4)审计结论是否恰当。l3.审计工作底稿三级复核制度l所谓审计工作底稿三级复核制度，就是会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理(或签字注册会计师)和项目经理为复核人，
32、对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。l项目经理(或项目负责人)复核是三级复核制度中的第一级复核，称为详细复核，发现问题，及时指出，并督促审计人员及时修改完善。部门经理(或签字注册会计师)是三级复核制度中的第二级复核，称为一般复核。它是在项目经理完成了详细复核之后，再对审计工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行，以及审计调整事项等进行复核。部门经理复核既是对项目经理复核的一种再监督，也是对重要审计事项的重点把关。主任会计师(或首席合伙人)复核是三级复核中的最后一级复核，又称重点复核。它是对审计过程中的重大会计审计问题、重大审计调整事项及重要的审计工作底稿所进行的复核。主任会计师复
33、核既是对前面两级复核的监督，也是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把握。l三、审计档案的管理l(一)审计档案的分类l审计档案按其使用期限的长短和作用大小可以分为永久性档案和当期档案。l(二)审计档案的所有权与保管l(三)审计档案的保密与调阅l(1)法院、检察院及其他部门因工作需要，在按规定办理了手续后，可依法查阅审计档案中的有关审计工作底稿。l(2)注册会计师协会对执业情况进行检查时，可查阅审计档案。l（3）不同会计师事务所的审计人员，因审计工作的需要，并经委托人同意，在下列情况下办理了有关手续后，可以要求查阅审计档案：一是被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任注册会计师
34、的审计档案；二是基于合并会计报表审计业务的需要，母公司所聘的审计人员可以调阅子公司所聘审计人员的审计档案；三是联合审计；四是会计师事务所认为合理的其他情况。l【关键术语】【关键术语】审计证据实物证据书面证据口头证据环境证据审计工作底稿l综合类工作底稿业务类工作底稿备查类工作底稿三级复核制审计档案第六章第六章 内部控制结构和控制风险评估内部控制结构和控制风险评估l【教学目的与要求】【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生了解内部控制的历史演变；理解内部控制的涵义、目标与审计的关系；掌握内部控制的重要性及局面性；熟悉内部控制的构成要素；了解和记录内部控制的常用方法，评估内部控制风险的设计和实施控制
35、测试和实施性测试程序，并能够初步分析具体环境中内部控制的漏洞。l【教学要点】【教学要点】1.内部控制的涵义、目标、与审计的关系。l2.内部控制的历史演变、重要性及局限性。l3.内部控制的构成要素。l4.了解和记录内部控制及评估内部控制风险。l5.控制测试、实质性测试、管理建议书。l第一节第一节 内部控制概述内部控制概述l内部控制与审计：审计人员了解内部控制结构是为了规划审计工作；审计人员基于对内部控制结构的了解，来决定将要进行测试的性质、时间和范围；了解内部控制结构从来不是整个审计工作的全部。l一、内部控制的含义l美国虚假财务报告全国委员会的赞助者委员会(C0S0)对内部控制的定义是：内部控制
36、是一个受董事会、管理人员和其他人员影响的过程，它的作用是为了合理地保证达到以下目标：(1)经营有效率和效果；(2)财务报告可靠；(3)遵守相应的法律和规章。l我国独立审计准则对内部控制的定义是：内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性，经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。l二、内部控制的目标l1.保证业务活动按适当授权进行l2.保证财务报告的可靠性l3.保证资产的安全与完整l4.保证业务活动的效率和效果。l三、内部控制的历史演变l(一)内部牵制时期(20世纪40年代以前)l(二)内部控制时期(20世纪40年代末到70年代)l(三
37、)内部控制结构时期(20世纪80年代至90年代)l(四)内部控制整体框架(20世纪90年代至今)l2004年10月，新的COSO框架理论提出了内部控制的八要素，即：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反映、控制活动、信息与沟通、监督。l四、内部控制的重要性及局限性l(一)内部控制的重要性l1.审计人员在执行会计报表审计业务时，不论被审计单位规模大小，都应当对相关内部控制进行充分的了解。l2.审计人员应当根据其对被审计单位内部控制的了解情况，确定是否进行控制测试以及将要执行的控制测试的性质、时间和范围。l3.对被审计单位内部控制的了解和控制测试，并非会计报表审计工作的全部内容。l(二)内
38、部控制的局限性l1.内部控制的设计要考虑成本效益原则。l2.内部控制仅适用于常规业务，不适用于非常规业务。l3.内部控制能否有效执行，受执行人员的专业胜任能力和可信赖程度的影响：l(1)执行人员的粗心、对指令的误解或判断失误，会使内部控制失效。l(2)有关人员相互勾结、串通舞弊会使内部控制失效。l(3)执行人员的滥用职权或属从于外部压力会导致内部控制失效。l4.经营环境、业务性质的改变可能会使内部控制失效。第二节第二节 内部控制的构成要素内部控制的构成要素l一、控制环境l1.正直和道德观念l2.胜任能力l3.董事会和审计委员会l4.管理哲学和经营方式l5.组织结构l6.授权和分配责任的方法l7
39、.人力资源政策和措施l二、风险评估l三、控制活动l1.业绩检查l2.业务交易活动的适当授权。l3.充分的记录l4.实物控制l5.责任分工l四、信息与沟通l五、监督第三节第三节 了解内部控制和评价控制风险了解内部控制和评价控制风险 l一、了解内部控制l(一)了解的内容及方法l1、了解的内容：控制环境；风险评估；会计信息和沟通系统；控制活动；监督情况。l2、了解的方法：询问；检查；观察；穿行测试。l二）记录了解的内部控制情况l(1)文字说明法。优点是比较灵活，能够对调查对象做出比较深入和具体的描述，不受任何限制。缺点是文字表述过显冗赘，不便于抓住重点，不便于清楚地表达复杂业务的内部控制。l(2)调
40、查表法。优点是：简便易行，省时省力，可操作性强；利于指导初级审计人员；能对调查对象提供一个简括的说明。缺点是：缺乏弹性；不适用于一些特殊的情况；容易把各业务的内部控制孤立看待。此外，调查人员机械地照表提问，往往会使被调查人员漫不经心，易流于形式，失去调查表的意义。l(3)流程图法。优点是：能从整体的角度，以简明的形式描述内部控制的实际情况，便于较快地检查出内部控制逻辑上的薄弱环节，也便于评审，便于修改。缺点是：编制流程图需要具备较为娴熟的技术和较为丰富的工作经验，费时费力；而且，流程图法不能将内部控制中的控制弱点明显地标示出来，故评价时，往往需要与调查表法相结合。l二、评估风险l1、高控制风险
41、水平：(1)内部控制失效；(2)注册会计师难以对内部控制的有效性做出评价；（3）注册会计师不拟进行控制测试。l略低于高水平控制风险的情况：（1）相关内部控制可能防止或发现和纠正重大错报或漏报；（2）注册会计师拟进行控制测试。第四节第四节 针对评估的重大错报风险实施的针对评估的重大错报风险实施的程序程序 l一、控制测试l(一)含义l控制测试，是指为了确定内部控制的设计是否合理和执行是否有效而实施的审计程序。在主要证实法下可能执行“同步控制测试”及“追加控制测试”，在较低的控制风险估计水平法下，必须执行“计划控制测试”。l(二)目的l控制测试的目的是为已评估的控制风险水平提供证据支持。l（三）实施
42、控制测试的条件l(1)对风险的评估预期控制的运行是有效的；l(2)实质性程序本身不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。l(四)控制测试的种类l1、控制设计的适当性测试。l2、控制运行的有效性测试。l(五)进行控制测试的方法l1.询问；2.审阅；3.观察；4.重新执行；5、双重目的测试。l(六)控制测试的时间l控制测试的时间取决于审计人员的目的，并决定了信赖相关控制的时间。如果测试特定时点的控制，审计人员仅能得到该时点控制有效运行的审计证据；如果测试某一期间的控制，审计人员则获取控制在该期间有效运行的审计证据。l1.如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅与时点相关的审计证据可能是不充
43、分的，审计人员应当辅以其他控制测试，通常包括测试被审计单位对控制的监督，以获取相关期间控制运行有效的审计证据。l2.如果已获取有关控制在期中有效运行的审计证据，审计人员应当考虑下列因素，以确定还应获取的控制在剩余期间有效运行的额外审计证据：l（1）评估的认定层次重大错报风险的重要程度；l（2）在期中测试的特定控制；l（3）对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度；l（4）剩余期间的长度；l（5）在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围；l（6）控制环境；l（7）在剩余期间内部控制发生重大变化的性质和范围。l3.通过测试剩余期间控制运行的有效性或测试被审计单位对控制的监督，审计人员可以获取
44、额外的审计证据。l4.如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，审计人员应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。l5.如果拟信赖自上次测试后已发生变化的控制，审计人员应当在当期审计中测试这些控制的运行有效性。l6.如果拟信赖自上次测试后未发生变化的控制，审计人员应当每三年至少对这些控制的运行有效性测试一次。l7.在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时，审计人员应当考虑：l（1）内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程；l（2）控制特征（人工控制还是自动化控
45、制）产生的风险；l（3）信息技术一般控制的有效性；l（4）控制设计及其运行的有效性，包括在以前审计中测试控制运行有效性时发现的控制运行偏差的性质和程度；l（5）由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化，是否构成风险；l（6）重大错报的风险和对控制信赖的程度。l8.在出现下列情况时，审计人员应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计所获取的审计证据：l（1）控制环境薄弱；l（2）对控制的监督薄弱；l（3）相关控制中人工控制的成分较大；l（4）对控制运行产生重大影响的人事变动；l（5）环境的变化表明需要对控制作出相应的变动；l（6）信息技术一般控制薄弱。l(七)控制测试的范围l1.在确定某项
46、控制的测试范围时，审计人员通常考虑下列因素：l（1）在所审计期间，被审计单位执行控制的频率；l（2）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度；l（3）为证实控制能够防止、或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性；l（4）通过测试与认定相关的其他控制所获取的审计证据的范围；l（5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度；l（6）控制的预期偏差。l2.审计人员在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，实施控制测试的范围越大。l3.控制的预期偏差率越高，控制测试的范围越大，审计人员应当考虑控制是否不足以将认定层次的重大错报风险降至所评估的水平。l(八）控制测试
47、的评价结果l1、高水平控制风险情况：（1）控制政策和程序与认定不相关；（2）控制政策和程序无效；（3）取得证据来评价控制政策和程序显得不经济。l2、低水平控制风险情况：（1）控制政策和程序与认定相关；（2）通过控制测试已获得证据证明控制有效。l二、实质性测试l(一)实质性测试的性质-交易测试、余额测试、分析性复核l1.审计人员应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。l2.在设计实质性分析程序时，审计人员应当考虑下列事项：l（1）对既定的认定使用实质性分析程序的适当性；l（2）对已记录的金额或比率进行预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；l（3
48、）在计划的保证水平上，作出的预期是否足以准确识别重大错报；l（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。l(二)实质性测试的时间l1.审计人员在期中实施实质性程序，可能增加期末存在错报而未被发现的风险，并且该风险随着剩余期间的延长而增加。因此,在考虑是否在期中实施实质性程序时，审计人员应当考虑下列因素：l（1）控制环境和其他相关的控制；l（2）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；l（3）实质性程序的目标；l（4）评估的重大错报风险；l（5）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；l（6）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合降低期末存在错报而未被发现的风险。l2
49、.如果在期中实施了实质性程序，审计人员应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。l3.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，审计人员应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实质性程序本身不充分，则还应测试相关控制运行的有效性或在期末实施实质性程序。l4.如果识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，审计人员应当考虑在报告期末或者临近报告期末实施实质性程序。l5.审计人员通常将与期末余额有关的信息和期中的可比信息进行比较、调节，识别和调查出现的异常金额，并针对剩余
50、期间实施实质性分析程序或细节测试。l6.如果在期中检查出各类交易或账户余额存在错报，审计人员应当考虑修改与各类交易或账户余额相关的风险评估以及针对剩余期间拟实施实质性程序的性质、时间和范围，或扩大实质性程序的范围，或在期末重新执行实质性程序。l7.如果拟利用以前审计实施实质性程序获取的审计证据，审计人员应当在当期实施审计程序，以确定这些审计证据具有持续相关性。l(三)实质性测试的范围l1.审计人员评估的重大错报风险越高，实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，审计人员应当考虑扩大实质性程序的范围。l2.在设计细节测试时，审计人员除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑其他选择样本