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1、第五章第五章 作业成本法作业成本法 学习目标学习目标1 1.了解以职能为基础成本计算法的缺陷；了解以职能为基础成本计算法的缺陷；2.2.理解作业成本法的相关概念；理解作业成本法的相关概念；3.3.熟悉作业成本法的基本原理和特点；熟悉作业成本法的基本原理和特点；4 4.掌握作业成本法的应用；掌握作业成本法的应用；5 5.认识作业成本法与传统成本法的区别。认识作业成本法与传统成本法的区别。第一节第一节 职能为基础成本计算法的局限职能为基础成本计算法的局限 一、以职能为基础的传统成本法所确定的成本计算对象不完善一、以职能为基础的传统成本法所确定的成本计算对象不完善 二、以职能为基础的传统成本法侧重直
2、接成本的归集与分配二、以职能为基础的传统成本法侧重直接成本的归集与分配三、以职能为基础的传统成本法采用单一基础（车间分配率、部三、以职能为基础的传统成本法采用单一基础（车间分配率、部门分配率）分配间接成本，导致成本信息严重失真门分配率）分配间接成本，导致成本信息严重失真 传统方法没有考虑成本发生的原因，难以准确地计算各成传统方法没有考虑成本发生的原因，难以准确地计算各成本计算对象的成本。本计算对象的成本。低估低产量产品的成本和高估高产量产品的成本低估低产量产品的成本和高估高产量产品的成本 当当(1)(1)非产量相关的间接费用占总间接费用的比例很大；非产量相关的间接费用占总间接费用的比例很大；(
3、2)(2)产品差异性程度很高，产品差异性程度很高，单一产量基础的车间和部门分配率导致成本信息失真单一产量基础的车间和部门分配率导致成本信息失真 例例5 511假定海丰实业公司的一个车间生产两种产品：香味生日卡和假定海丰实业公司的一个车间生产两种产品：香味生日卡和普通生日卡。有两个生产部门：卡片剪裁部门和卡片印刷部门。卡片普通生日卡。有两个生产部门：卡片剪裁部门和卡片印刷部门。卡片剪裁部门负责使卡片成形，印刷部门负责设计和措辞剪裁部门负责使卡片成形，印刷部门负责设计和措辞(包括为香味卡片包括为香味卡片加入香味加入香味)。产品单位是盒，每盒。产品单位是盒，每盒1212张卡片。普通卡片的生产数量是香
4、张卡片。普通卡片的生产数量是香味卡片的生产数量的味卡片的生产数量的1010倍，属于高产量产品，香味卡片属于低产量产倍，属于高产量产品，香味卡片属于低产量产品。卡片成批生产。品。卡片成批生产。项目项目香味卡片香味卡片普通卡片普通卡片合计合计每年产量每年产量 20 000 20 000 200 000 200 000主要成本主要成本160 000160 0001 500 0001 500 000 1 660 0001 660 000直接人工小时直接人工小时 20 000 20 000 160 000 160 000 180 000 180 000调整次数调整次数 60 60 40 40 100 1
5、00机器小时机器小时 10 000 10 000 80 000 80 000 9000090000检查小时检查小时 2 000 2 000 16 000 16 000 18 00018 000搬运次数搬运次数 180 180 120 120 300300剪裁部门剪裁部门印刷部门印刷部门合计合计直接直接人工人工小时小时香味卡片香味卡片普通卡片普通卡片 合计合计10 00010 000150 000150 000160 000 160 000 10 00010 00010 00010 00020 000 20 000 20 00020 000160 000160 000180 000180 000
6、机器机器小时小时香味卡片香味卡片普通卡片普通卡片 合计合计 2 000 2 000 8 000 8 000 10 000 10 000 8 000 8 000 72 000 72 000 80 000 80 000 10 00010 00080 00080 00090 000 90 000 间接间接费用费用 调整设备调整设备 搬运材料搬运材料 机器加工机器加工 检查产品检查产品120 000120 000 60 000 60 000 20 000 20 000 16 000 16 000120 000120 000 60 000 60 000180 000180 000144 000144 0
7、00240 000240 000120 000120 000200 000200 000160 000 160 000 合合 计计216 000216 000504 000504 000720 000720 0001 1采用车间间接费用分配率采用车间间接费用分配率 车间分配率车间分配率=720000=720000元元/180000/180000人工小时人工小时=4=4元人工小时元人工小时项目项目香味卡片香味卡片普通卡片普通卡片主要成本主要成本160 000160 0001 500 0001 500 000间接费用：间接费用：4 42000020000 4 416000016000080 000
8、80 000 640 000 640 000全部生产成本全部生产成本240 000240 0002 140 0002 140 000产量产量 20 000 20 000 200 000 200 000单位成本单位成本 12 12 10.70 10.70采用车间间接费用分配率扭曲了产品成本采用车间间接费用分配率扭曲了产品成本 2.2.采用部门间接费用分配率采用部门间接费用分配率 剪裁部门分配率剪裁部门分配率=216000=216000元元160000160000人工小时人工小时=1.35=1.35元人工小时元人工小时印刷部门分配率印刷部门分配率=504000=504000元元8000080000
9、机器小时机器小时=6.30=6.30元机器小时元机器小时项目项目香味卡片香味卡片普通卡片普通卡片主要成本主要成本160 000160 0001 500 0001 500 000间接费用间接费用:1.35 1.3510000+6.3010000+6.308 8000000 1.35 1.35150000+6.30150000+6.30727200000063 90063 900656 100656 100全部生产成本全部生产成本223 900223 9002 156 1002 156 100产量产量20 00020 000200 000200 000单位成本单位成本11.2011.2010.78
10、10.78采用部门间接费用分配率使产品成本更加扭曲了采用部门间接费用分配率使产品成本更加扭曲了 3 3作业分配率作业分配率 调整没备：调整没备：240 000240 000元元100100次调整次调整=2400=2400元次调整元次调整机器加工：机器加工：200 000200 000元元90 00090 000机器小时机器小时=2=22222元机器小时元机器小时检查：检查：160 000160 000元元18 00018 000检查小时检查小时=8=88989元检查小时元检查小时搬运材料：搬运材料：120 000120 000元元300300搬运次数搬运次数=400=400元搬运次数元搬运次数
11、项目香味卡片普通卡片主要成本160 0001 500 000间间接接费费用用调整：240060 240040144 000 96 000机器加工2.2210000 2.228000022 200177 600检查：8.892000 8.891600017 780142 240材料搬运：400180 40012072 00048000生产成本合计415 9801 963 840产量20 000200 000单位成本20.809.824 4传统成本法和作业成本法的比较传统成本法和作业成本法的比较 成本计算法成本计算法香味卡片香味卡片普通卡片普通卡片作业成本法作业成本法202080809 98282
12、传统成本法：传统成本法：车间分配率车间分配率 部门分配率部门分配率12120000111120201010707010107878单位成本差异单位成本差异第二节第二节 作业成本法原理作业成本法原理一、作业成本法的产生一、作业成本法的产生 作业成本法是指以作业为成本核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，作业成本法是指以作业为成本核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。20 20世纪世纪8080年代，美国哈佛大学罗宾年代，美国哈佛大学罗宾库珀教授和罗伯特库珀教授和罗伯特卡普兰教授是现代卡普兰教授是现代
13、作业成本法的首创者或奠基人。作业成本法的首创者或奠基人。20 20世纪世纪3030年代末、年代末、4040年代初，美国会计学家埃里克年代初，美国会计学家埃里克科勒教授探讨了作业会计问科勒教授探讨了作业会计问题，较为系统地提出了作业会计的基本思想，起到了开创性作用。题，较为系统地提出了作业会计的基本思想，起到了开创性作用。20 20世纪世纪5050年代，美国学者斯托布斯教授开始对作业会计的理论问题进行了进一年代，美国学者斯托布斯教授开始对作业会计的理论问题进行了进一步的研究。步的研究。随着经济的发展和计算机技术广泛应用，企业的生产组织从传统的随着经济的发展和计算机技术广泛应用，企业的生产组织从传
14、统的“大规模生大规模生产产”向向“顾客化生产顾客化生产”转变，成本构成比例发生了很大的变化，直接人工成本比例转变，成本构成比例发生了很大的变化，直接人工成本比例下降，间接费用大幅度增加，使得传统成本计算方法越来越不适应现代化管理的要下降，间接费用大幅度增加，使得传统成本计算方法越来越不适应现代化管理的要求。求。（一）作业和作业链（一）作业和作业链二、作业成本法的相关概念二、作业成本法的相关概念 作业是指企业为了达到其生产经营的目标而消耗资源的活动作业是指企业为了达到其生产经营的目标而消耗资源的活动或事项，作业从广义上说是指产品制造过程中的一系列经济活动。或事项，作业从广义上说是指产品制造过程中
15、的一系列经济活动。单位作业：单位产品受益单位作业：单位产品受益批别作业：某批产品受益批别作业：某批产品受益 产品作业：某种产品受益产品作业：某种产品受益 按作业受益的范围分类：按作业受益的范围分类：过程作业：维持工厂生产过程作业：维持工厂生产 分分类类按作业是否增加产品或服务的价值分类：按作业是否增加产品或服务的价值分类：增值作业增值作业 非增值作业非增值作业 按作业所处位置或重要程度分类：按作业所处位置或重要程度分类：主要作业主要作业 次要作业次要作业 现代企业是一个为满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体，现代企业是一个为满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体，称为称为“作
16、业链作业链”。企业产品的生产过程实际上就是不断创造价值的过程，研究与开发、企业产品的生产过程实际上就是不断创造价值的过程，研究与开发、设计、生产、营销、送货、售后服务等活动都能增加产品的价值。这一设计、生产、营销、送货、售后服务等活动都能增加产品的价值。这一系列的活动就构成企业的内部价值链。系列的活动就构成企业的内部价值链。（二）价值链（二）价值链作业链的形成过程，也是价值链的形成过程。作业链的形成过程，也是价值链的形成过程。作业是沟通企业资源与企业最终产品之间的桥梁，作业消耗资作业是沟通企业资源与企业最终产品之间的桥梁，作业消耗资源，产品消耗作业。企业每完成一项作业就消耗一定量的资源，同源，
17、产品消耗作业。企业每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一项作业，作业的转移同时伴随时又有一定价值量的产出转移到下一项作业，作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是一系列作业的结果，同时也表现为全部着价值的转移，最终产品是一系列作业的结果，同时也表现为全部有关作业的价值集合。有关作业的价值集合。（三）成本动因（成本驱动因素）（三）成本动因（成本驱动因素）也称成本驱动因素也称成本驱动因素,是指导致成本发生的任何因素，也是影响成本结构的是指导致成本发生的任何因素，也是影响成本结构的决定因素决定因素,可以是一个事项、一项活动或者作业。可以是一个事项、一项活动或者作业。1
18、 1成本动因按其作用：资源动因和作业动因成本动因按其作用：资源动因和作业动因 (1)(1)资源动因，是指资源消耗量与作业量之间的的关系，即作业消耗资源，作资源动因，是指资源消耗量与作业量之间的的关系，即作业消耗资源，作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产品量没有直接关系。业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产品量没有直接关系。是将资源成本分配到作业中心的标准。是将资源成本分配到作业中心的标准。(2)(2)作业动因，是指作业消耗量与最终产出之间的关系，即产品消耗作业，它作业动因，是指作业消耗量与最终产出之间的关系，即产品消耗作业，它是将作业成本分配到产品或劳
19、务的标准。是将作业成本分配到产品或劳务的标准。2 2成本动因按其性质：积极性成本动因和消极性成本动因。成本动因按其性质：积极性成本动因和消极性成本动因。(1)(1)积极性成本动因，是指能够产生收入、产品或利润的作业。积极性成本动因，是指能够产生收入、产品或利润的作业。(2)(2)消极性成本动因，是指引起不必要的工作和利润减少的作业。消极性成本动因，是指引起不必要的工作和利润减少的作业。三、作业成本法核算程序三、作业成本法核算程序建立作业中心建立作业中心 确认作业确认作业 以作业中心为成本库归集和分配成本以作业中心为成本库归集和分配成本 计算产品总成本和单位成本计算产品总成本和单位成本 丙产品成
20、本丙产品成本甲产品成本甲产品成本乙产品成本乙产品成本B B中心中心C C中心中心A A中心中心 制制造造费费用用作业成本作业成本（按资源动因归集按资源动因归集）产品成本（按作业动因分配）产品成本（按作业动因分配）直直接接成成本本四、作业成本法应用四、作业成本法应用 例例 甲产品由部件甲产品由部件1和部件和部件2各一个组成，乙产品由部件各一个组成，乙产品由部件3和部件和部件4各一件组成。直接各一件组成。直接材料和人工直接计入产品成本，甲、乙产品直接材料费用分别为材料和人工直接计入产品成本，甲、乙产品直接材料费用分别为4000元、元、8000元，元，直接人工费用分别为直接人工费用分别为2000元、
21、元、3000元，对间接制造费用则分设作业中心进行归集，元，对间接制造费用则分设作业中心进行归集，然后再按作业动因进行分配。然后再按作业动因进行分配。各项作业资源耗费及成本动因各项作业资源耗费及成本动因作业中心 资源耗费 成本动因 材料处理5800搬运数量起动准备5200准备次数设备维修4000维修小时机器加工8500机器小时质量检验2000检验次数 合计25500作业成本动因数量作业成本动因数量 作业中心作业中心 成本动因成本动因 部件部件1 1 部件部件2 2 部件部件3 3 部件部件4 4 合计合计材料处理材料处理 搬运数量搬运数量8 81010151525255858起动准备起动准备 准
22、备次数准备次数2 22 2101012122626设备维修设备维修 维修小时维修小时505070709090190190400400机器加工机器加工 机器小时机器小时 2000200030003000200020001500150085008500质量检验质量检验 检验次数检验次数 2020202030303030100100 作业成本计算作业成本计算作业中心作业中心分配分配率率分分 配配 金金 额额合计合计部件部件1 1部件部件2 2部件部件3 3部件部件4 4动因动因 成本成本 动因动因 成本成本 动因动因 成本成本 动因动因 成本成本动因动因成本成本材料处理材料处理 1001008 88
23、00800101010001000151515001500252525002500585858005800起动准备起动准备 2002002 24004002 2400400101020002000121224002400262652005200设备修理设备修理10105050500500707070070090909009001901901900190040040040004000机器加工机器加工1 120002000 2000200030030030003000 20002000 20002000 15001500 150015008500850085008500质量检验质量检验202020
24、2040040020204004003030600600303060060010010020002000合计合计-41004100-55005500-70007000-89008900-2550025500 产品成本汇总表产品成本汇总表产品产品直接材直接材直接人工直接人工制造费用制造费用合计合计甲产品甲产品4000400020002000960096001560015600乙产品乙产品800080003000300015900159002690026900合计合计12000120005000500025500255004250042500若按照传统的成本计算方法，采用机器工时比例分配制造费用：
25、若按照传统的成本计算方法，采用机器工时比例分配制造费用：分配率分配率=25500=255008500=38500=3（元（元/机器小时）机器小时）甲产品负担甲产品负担=（2000+30002000+3000）3=150003=15000元元 乙产品负担乙产品负担=（2000+15002000+1500）3=105003=10500元元 产产 品品作业成本法作业成本法机器工时比例法机器工时比例法差额差额甲产品制造费用甲产品制造费用960096001500015000-5400-5400乙产品制造费用乙产品制造费用1590015900105001050054005400 合合 计计25500255
26、0025500255000 0 例例5 53 3 宏利制造有限公司生产并测试宏利制造有限公司生产并测试800800多种电子仪器产品，包括印刷电路多种电子仪器产品，包括印刷电路板等。每个电路板插满了各种部件。该公司原先使用分批成本计算法。直接制板等。每个电路板插满了各种部件。该公司原先使用分批成本计算法。直接制造成本包括直接材料和直接人工，按实际成本计算；间接制造成本包括采购支造成本包括直接材料和直接人工，按实际成本计算；间接制造成本包括采购支持成本和生产支持成本，采用预算成本计算，采购支持成本按直接材料成本额持成本和生产支持成本，采用预算成本计算，采购支持成本按直接材料成本额的的40%40%分
27、到各产品中去，生产支持成本按直接人工成本额的分到各产品中去，生产支持成本按直接人工成本额的800%800%分配到各产品中分配到各产品中去。去。传统方法下：传统方法下：电路板电路板X X电路板电路板Y Y直接成本：直接成本：直接材料直接材料 直接人工直接人工 小小 计计60060032326326322802805656336336间接成本：间接成本：采购支持成本（直接材料的采购支持成本（直接材料的40%40%）生产支持成本（直接人工的生产支持成本（直接人工的800%800%）小小 计计240240256256496496112112448448560560 产品成本合计产品成本合计112811
28、28896896作业领域作业领域成本分配基础成本分配基础间接成本分配率（预算分配率）间接成本分配率（预算分配率）材料管理材料管理部件的数量部件的数量每个部件每个部件2 2元元机器插件机器插件机器插件的数量机器插件的数量每个插件每个插件0.50.5元元手工插件手工插件手工插件的数量手工插件的数量每个插件每个插件4 4元元波峰焊接波峰焊接电路板的数量电路板的数量每个电路板每个电路板5050元元质量测试质量测试测试时数测试时数每小时每小时5050元元作作业业成成本本法法下下 电路板电路板X X电路板电路板Y Y直接成本：直接成本：直接材料直接材料 直接人工直接人工 小小 计计600600323263
29、26322802805656336336间接成本：间接成本：材料管理（材料管理（X X，8181个部件；个部件；Y Y，121121个部件）个部件）机器插件（机器插件（X X，7070个插件；个插件；Y Y，9090个插件）个插件）手工插件（手工插件（X X，1010个插件；个插件；Y Y，3030个插件）个插件）波峰焊接（波峰焊接（X X，1 1个电路板；个电路板；Y Y，1 1个电路板）个电路板）质量测试（质量测试（X X，1.51.5小时；小时；Y Y，6.56.5小时）小时）小小 计计162162353540405050757536236224224245451201205050325
30、325782782产品成本合计产品成本合计99499411181118 五、作业成本法的局限性五、作业成本法的局限性 1资料来源的可靠性与真实性，影响着作业成本法作用的发挥。资料来源的可靠性与真实性，影响着作业成本法作用的发挥。2作业成本法的实施成本较高。作业成本法的实施成本较高。3作业成本法不能排除成本计算中的主观性。作业成本法不能排除成本计算中的主观性。六、作业成本计算法的适用范围六、作业成本计算法的适用范围 1企业规模大，产品种类繁多企业规模大，产品种类繁多。2产品成本构成中，制造费用比重大。产品成本构成中，制造费用比重大。3产品工艺过程复杂，作业环节多。产品工艺过程复杂，作业环节多。4各种产品需要技术服务的层次不同。各种产品需要技术服务的层次不同。5企业会计电算化程度较高。企业会计电算化程度较高。间接成本：间接成本：采购支持成本采购支持成本生产支持成本生产支持成本直接人工成本直接人工成本直接材料成本直接材料成本成本分配基础：成本分配基础：成本对象：电路板成本对象：电路板产品产品成本成本间接成本间接成本直接成本直接成本直接材料直接材料直接人工直接人工直接成本：直接成本：图图52分批法成本计算程序分批法成本计算程序