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1、第第 十十 五五 章章 债债 务务 重重 组组债务重组准则的历史背景债务重组准则的历史背景n一波三折1998年6月12日，发布企业会计准则债务重组：引入公允价值，债务重组利得和损失计入当期损益n2001年1月18日，修订债务重组准则：不确认利得，差额计入资本公积，确认损失 郑百文n2006年2月15日：回归99年版本三联重组郑百文前,后者仅欠建设银行的债务就达22亿元,为了确保重组成功,建行豁免了14亿元,如果这14亿元全部作为利润的话,小小的“郑百文”岂不一下子由每股亏损两三元,一跃而每股盈利五六元,股价不要炒上天了?财政部这才制定了债务重组的会计准则,事实证明这一会计准则对一些高负债公司利
2、用债务重组蓄意包装利润起到了很好的作用。如今,黑变成白、白又要变成黑了。典型案例*ST长控今年一季报每股收益冠军（4.73元）。但其一季度2.87亿元净利润中，2.85亿元来自债务豁免。因为今年1月至3月，该公司与中国长城资产管理公司、宜宾市国资公司、宜宾中元造纸等进行债务和解，其2.85亿元债务被豁免。与此形成对比的是，去年*ST长控根据债务和解协议生效的债务豁免金额2515万元，全部计入资本公积。这类巨额债务重组收益为非经常性损益，并不会给公司带来实际的现金收入。债务重组债务重组 债务重组的债务重组的概述概述债务重组的债务重组的会计处理会计处理 一一 债务重组的概述债务重组的概述（一）债务
3、重组的概念（一）债务重组的概念债债务务重重组组是是指指在在债债务务人人发发生生财财务务困困难难的的情情况况下下，债债权权人人按按照照其其与与债务人达成的协议或者法院的裁定作出债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步让步的事项。的事项。（1）债务重组的）债务重组的前提前提是债务人发生了是债务人发生了财务困难。财务困难。“债务人发生财务困难债务人发生财务困难”是指因债务人出现资金周转困难、经是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件营陷人困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。偿还债务。（2）债务重组的结果是债权人作出了）债务重组的结
4、果是债权人作出了让步让步（金额上的让步）（金额上的让步）“债权人作出让步债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者债权人作出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。利息、降低债务人应付债务的利率等。（二）债务重组方式（二）债务重组方式（1）以以资资产产清清偿偿债债务务：包包括括以以货货币币资资金金、存存货货、金金融融资资产产（股股票票、债债
5、券券、基基金金）、固固定定资资产产、长长期期股股权权投投资资、无无形形资资产产等等清偿债务。清偿债务。（2）将债务转为资本将债务转为资本：是指债务人将债：是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股务转为资本，同时债权人将债权转为股权。权。（不包括可转换债券的转换）（3）修修改改其其他他债债务务条条件件，包包括括减减少少债债务务本本金金、减少债务利息等。减少债务利息等。（4）混混合合重重组组，是是指指采采用用以以上上两两种种或或两两种种以以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。上的方法组合清偿债务的债务重组形式。注意：债务人发行的可注意：债务人发行的可转换债券按正常条件转转换债券按正常条件转
6、为股权为股权、债务人破产清算时发生的债务重组债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组债务人改组、债务人借新债还旧债债务人借新债还旧债以及以及债权人债权人没有作出金额上的让步没有作出金额上的让步等，不属于债务重组。等，不属于债务重组。（三）债务重组完成时点（三）债务重组完成时点债债务务重重组组可可能能发发生生在在债债务务到到期期前前、到到期期日日或或到到期期后后。债债务务重重组组日日是是指指债债务务重重组组完完成成日日，有有以以下下3种情况：种情况：（1）债务人）债务人以资产偿还债务以资产偿还债务：以债权人：以债权人收到收到了相关了相关资产资产（有进账单、入库单，如房产则应（有进账单、入库单，
7、如房产则应产权过户），并办理有关债务解除手续，作为产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日。债务重组完成日。（2）将将债债务务转转为为资资本本：以以债债务务人人办办妥妥增增资资批批准准手手续续（即即签签发发了了新新的的营营业业执执照照）并并向向债债权权企企业业出出具具了了出出资资证证明明，作作为为债债务重组完成日。务重组完成日。（3）修改其他债务条件修改其他债务条件：以修改后的偿：以修改后的偿债条件债条件开始执行的日期开始执行的日期，作为债务重组，作为债务重组完成日。完成日。二、二、债务重组的会计处理债务重组的会计处理（一）（一）现金清偿债务现金清偿债务（1）债债务务人人以以低低
8、于于债债务务账账面面价价值值的的现现金金清清偿偿债债务务时时，债债务务人人应应将将豁豁免免的的债债务务即即重重组组债债务务的的账账面面价价值值与与支支付付的的现现金金之之间间的的差差额额确确认认为为债债务务重重组组利利得得，计计入入营营业业外收入。外收入。（2）债权人债权人应将给予债务人豁免的债务应将给予债务人豁免的债务即该债权账面余额与收到的现金之间的即该债权账面余额与收到的现金之间的差额确认为差额确认为债务重组损失债务重组损失，计入营业外，计入营业外支出。重组债权支出。重组债权已计提了减值准备的已计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余
9、额，作为债务重组损失，计入减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。营业外支出。例例 甲甲公公司司从从乙乙公公司司购购入入原原材材料料50万万元元（含含税税），由由于于财财务务困困难难无无法法归归还还，2007年年10月月1日日进进行行债债务务重重组组，甲甲公公司司用用银银行行存存款款支支付付40万万元元后后，余余款款不不再再偿偿还还。乙乙公公司司对对应应收收账账款款已已计计提提坏坏账账准备准备5万元万元。甲公司（债务人）会计处理甲公司（债务人）会计处理 借：应付账款借：应付账款乙公司乙公司 50 贷：银行存款贷：银行存款 40 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 10 乙公司（
10、债权人）会计处理乙公司（债权人）会计处理 借：银行存款借：银行存款 40 坏账准备坏账准备 5营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 5 贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 50（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（1）对对于于债债务务人人而而言言，以以非非现现金金资资产产清清偿偿债债务务时时，应应当当将将重重组组债债务务的的账账面面价价值值超超过过抵抵债债资资产产的的公公允允价价值值之之间间的的差差额额（即即债债务务重重组组利利得得），确确认认为为债债务务重重组组利得利得计入营业外收入。计入营业外收入。非现金资产的公允价值(1)(1)非现金资产属于企业持有的股票、债券
11、、基金等金非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。资产的市价作为非现金资产的公允价值。（2 2）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用企业会计准则第市场的，应当采用企业会计准则第2222号号金融工金融工具确认和计量规定的估值技术等合理的方法确定其具确认和计量规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。公允价值。(3)(3)非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他非现金资产属于存货、固定资产、无形
12、资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。定其公允价值。抵债资产公允价值与账面价值的差额抵债资产公允价值与账面价值的差额（即资产（即资产转让损益），应当分别下
13、列情况进行处理：转让损益），应当分别下列情况进行处理：抵抵债债资资产产为为存存货货的的，应应当当视视同同销销售售处处理理，根根据据收收入入按按其其公公允允价价值值确确认认商商品品销销售售收收入入，计入主营业务收入，同时结转商品销售成本。计入主营业务收入，同时结转商品销售成本。抵抵债债资资产产为为固固定定资资产产、无无形形资资产产的的，其其公公允允价价值值和和账账面面价价值值的的差差额额，计计入入营营业业外外收收入入或或营营业外支出。业外支出。抵债资产为长期股权投资的抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。账面价值的差额，计入投资收益。（2）对对于于债债
14、权权人人而而言言，应应当当将将重重组组债债权权的的账账面面余余额额与与受受让让资资产产的的公公允允价价值值之之间间的的差差额额，确确认认为为债债务务重重组组损损失失计计入入营营业业外外支支出出。重重组组债债权权已已经经计计提提了了减减值值准准备备的的，应应当当先先将将上上述述差差额额冲冲减减减减值值准准备备，以以冲冲减减后后的的余余额额，作作为为债债务务重重组组损失，计入营业外支出。损失，计入营业外支出。债权人收到债权人收到存货、固定资产、无形资产等存货、固定资产、无形资产等抵债抵债资产的资产的，应当以其，应当以其公允价值公允价值入账。入账。例例 甲公司从乙公司购入原材料甲公司从乙公司购入原材
15、料50万元（含税），万元（含税），由于财务困难无法归还，由于财务困难无法归还，2007年年10月月1日进行日进行债务重组。甲公司以一台债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务设备抵偿债务。该设。该设备账面原值为备账面原值为70万元，已提折旧万元，已提折旧30万元，未计万元，未计提减值准备（净额提减值准备（净额40）；）；债务重组日债务重组日该设备的该设备的公允价值公允价值为为35万元。假设不考虑相关税费。乙万元。假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备公司对应收账款已计提坏账准备4万元。万元。甲公司（债务人）的会计处理甲公司（债务人）的会计处理 借：固定资产清理借：固定资产清理 40 累计
16、折旧累计折旧 30 贷：固定资产贷：固定资产 70借：应付账款借：应付账款 50 营业外支出营业外支出资产转让损失资产转让损失 5 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 40 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 15乙公司（债权人）的会计处理乙公司（债权人）的会计处理 借：固定资产借：固定资产 35 坏账准备坏账准备 4 营业外支出营业外支出 债务重组损失债务重组损失 11 贷：应收账款贷：应收账款 50 例例 2007年丙公司从丁公司购入原材料一批，年丙公司从丁公司购入原材料一批，价款价款共计共计117万元万元（含增值税），现丙公司发（含增值税），现丙公司发生财务困难，无法按约定偿还货
17、款，经双方协生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，丁公司同意丙公司议，丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款用其产品抵偿该笔欠款。抵债产品市价为抵债产品市价为80万元，增值税率为万元，增值税率为17，产，产品成本为品成本为68万元。丁公司已为该笔应收账款计万元。丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备提坏账准备10万元万元。假定不考虑其他税费。假定不考虑其他税费。丙公司（债务人）的会计处理：丙公司（债务人）的会计处理：借：应付账款借：应付账款 117 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 80应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）13.6营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组
18、利得 23.4借：主营业务成本借：主营业务成本 68 贷：库存商品贷：库存商品 68 丁公司（债权人）的会计处理：丁公司（债权人）的会计处理：借：库存商品借：库存商品(公允价值公允价值)80 应交税费应交税费 应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）13.6 坏账准备坏账准备 10 营业外支出营业外支出 债务重组损失债务重组损失 13.4 贷：应收账款贷：应收账款 117 例例 甲公司从乙公司购入原材料甲公司从乙公司购入原材料50万元万元（含税），由于财务困难无法归还，（含税），由于财务困难无法归还，2007年年10月月1日进行债务重组。甲公司以日进行债务重组。甲公司以长期股权投资长期股权
19、投资抵偿债务。该长期股权投抵偿债务。该长期股权投资账面余额为资账面余额为40万元，确定的长期股权万元，确定的长期股权投资的公允价值为投资的公允价值为45万元，未计提减值万元，未计提减值准备；假设不考虑相关税费。乙公司对准备；假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款应收账款已计提坏账准备已计提坏账准备4万元万元。甲公司（债务人）的会计处理：甲公司（债务人）的会计处理：借：应付账款借：应付账款 50贷：长期股权投资贷：长期股权投资 40 投资收益投资收益 5 营业外收入营业外收入 债务重组利得债务重组利得 5 乙公司（债权人乙公司（债权人）的会计处理：）的会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 4
20、5 坏账准备坏账准备 4 营业外支出营业外支出 债务重组损失债务重组损失 1 贷：应收账款贷：应收账款 50（三）将债务转为资本（三）将债务转为资本（1）将债务转为资本的，债务人应当将债权）将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公资本公积（资本溢价）积（资本溢价）。重组债务的账面价值与股份。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额（即的公允价值总额之间的差额（即
21、债务重组利得债务重组利得），计入当期营业外收入。，计入当期营业外收入。（2）对于债权人而言对于债权人而言，应当将重组债权，应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额，确认为的差额，确认为债务重组损失债务重组损失计入营业计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额的，应当先将上述差额冲减减值准备冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出计入营业外支出。例例 甲公司从乙公司购入原材料甲公司从乙公司购入原材料50万元万元（含税），由于财务困难无法归还
22、，（含税），由于财务困难无法归还，2007年年10月月10日进行债务重组。甲公司日进行债务重组。甲公司将债务转为资本将债务转为资本，债务转为资本后，乙，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本公司所占份额为甲公司注册资本100万元万元的的40%，该份额的公允价值为该份额的公允价值为46万元万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。万元。甲公司（债务人）的会计处理甲公司（债务人）的会计处理：借：应付账款借：应付账款 50 贷：实收资本贷：实收资本 40 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 6 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 4 乙公司（债权人）的
23、会计处理乙公司（债权人）的会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资甲公司甲公司 46 坏账准备坏账准备 2 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 2 贷：应收账款贷：应收账款 50 例题207年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100 000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司以其股权抵偿该账款。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5 000元。假设转账后甲公司注册资本为5 000 000元，净资产的公允价值为7 600 000元，抵债股权占甲公司注册资本的1。相关手续已办理完
24、毕。假定不考虑其他相关税费。债务人甲公司的会计处理如下：1计算：计算：重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额价值之间的差额 =100 000-7 6000001 =100 000-76 000 =24 000(元元)差额差额24 000元作为债务重组利得，所转股份的公元作为债务重组利得，所转股份的公允价值允价值76 000元与实收资本元与实收资本50 000元元(5 000 0001)的差额的差额26 000元作为资本公积。元作为资本公积。2会计分录：会计分录：借：应付账款借：应付账款 100 000 贷：实收资本贷：实收资本 50
25、000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 26 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 24 000债权人乙公司的会计处理如下：1.计算：计算：重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额允价值之间的差额 =100 0007 6000001 =100 000-76 000=24,000(元元)差额差额24 000元，扣除杯账准备元，扣除杯账准备5 000元元,计计19 000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。元，作为债务重组损失，计入营业外支出。2会计分录：会计分录：借：长期股权投资借：长期股权投资甲公司甲公司 7600
26、0 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 19 000 坏账准备坏账准备 5 000 贷：应收账款贷：应收账款 100 000（四）修改其他债务条件（四）修改其他债务条件（1）修修改改其其他他债债务务条条件件的的，债债务务人人应应将将修修改改其其他他债债务务条条件件后后债债务务的的公公允允价价值值作作为为重重组组后后债债务务的的入入账账价价值值。重重组组债债务务的的账账面面价价值值与与重重组组后后债债务务入入账账价价值值之之间间的的差差额额，确确认认为为债债务务重重组组利利得得计计入入营营业业外外收入。收入。应注意的是，以修改其他债务条件进行的债务应注意的是，以修改其他债务条件进行的债
27、务重组涉及重组涉及或有应付金额（或有支出）或有应付金额（或有支出），该或有，该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债预计负债。上述或有应付金额在随后会计期间上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认同时确认营业外收入营业外收入。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定
28、要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境），合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境），债务人需要向债权人额外支付一定金额。债务人需要向债权人额外支付一定金额。（2）债债权权人人应应当当将将修修改改其其他他债债务务条条件件后后的的债债权权的的公公允允价价值值作作为为重重组组后后债债权权的的账账面面价价值值。重重组组债债权权的的账账面面余余额额与与公公允允价价值值之之间间的的差差额额，计计入入当当期期营营业业外外支支出出。债债权权人人已已对对债债权权计计提提减减值值准准备备的的，应应当当先先将将该该差差额额冲冲减减减减值值准准备备，减减值值准备不足以冲减的部分准备不足以冲减的部分，计入当期营业外支出。，计入当
29、期营业外支出。应注意的是，如果债权人存在应注意的是，如果债权人存在或有应收金额或有应收金额（或有收益、或有资产）（或有收益、或有资产），因或有应收金额属，因或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。于或有资产，或有资产不予确认。例例6 甲甲公公司司从从乙乙公公司司购购入入原原材材料料50万万元元（含含税税），由由于于财财务务困困难难无无法法归归还还，2007年年10月月10日日进进行行债债务务重重组组。经经双双方方协协商商，甲甲公公司司在在一一年年后后支支付付42万万元元。乙乙公公司司对对应应收收账账款款已已计计提提坏坏账账准准备备3万元。万元。甲公司（债务人）的会计处理甲公司（债务人）的会
30、计处理 借：应付账款借：应付账款 50 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 42 营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益 8 乙公司（债权人）的会计处理乙公司（债权人）的会计处理 借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 42 坏账准备坏账准备 3 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 5 贷：应收账款贷：应收账款 50 例例 甲公司从乙公司购入原材料甲公司从乙公司购入原材料50万元万元（含税），由于财务困难无法归还，（含税），由于财务困难无法归还，2007年年12月月31日进行债务重组。经协商，日进行债务重组。经协商，甲公司在二年后支付本金甲公司在二年后支付本金40万元，
31、利息万元，利息按按5%计算；同时规定，计算；同时规定，如果如果2008年甲公年甲公司有盈利，从司有盈利，从2009年起则按年起则按8%计息（计息（3）。）。根据根据2007年末债务重组时甲企业的生产年末债务重组时甲企业的生产经营情况判断，经营情况判断，2008年甲公司年甲公司很可能很可能实实现盈利；现盈利；2008年末甲公司编制的利润表年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利表明已经实现盈利。假设利息按年支付。假设利息按年支付。乙公司已计提坏账准备乙公司已计提坏账准备5万元。假设不考万元。假设不考虑货币时间价值。虑货币时间价值。甲公司（债务人）的会计处理甲公司（债务人）的会计处理 甲公司应付本金
32、甲公司应付本金40万元，万元，应付固定利息应付固定利息按按5计算为计算为2万元万元，在期末入账，在债，在期末入账，在债务重组时不入账；务重组时不入账；对于或有应付金额，对于或有应付金额，符合确认负债的条件，应在重组日确认符合确认负债的条件，应在重组日确认为负债，预计负债为负债，预计负债=403%=1.2(万元万元)。借：应付账款借：应付账款 50 贷：长期应付款贷：长期应付款债务重组债务重组 40 预计负债预计负债债务重组债务重组 1.2 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 8.82008年年12月月31日支付利息：日支付利息：借：财务费用（借：财务费用（405）2 贷：银行存款贷：
33、银行存款 2 2009年年12月月31日，还清债务日，还清债务借：长期应付款借：长期应付款债务重组债务重组 40 财务费用财务费用 2 预计负债预计负债债务重组债务重组 1.2 贷：银行存款贷：银行存款 43.2 乙公司（债权人）的会计处理乙公司（债权人）的会计处理 将将来来应应收收本本金金40万万元元，在在债债务务重重组组时时入入账账；将将来来应应收收的的利利息息在在重重组组时时不不入入账账，在在实实际际收收到到时时入账；或有应收金额也在收到时入账。入账；或有应收金额也在收到时入账。借：长期应收款借：长期应收款债务重组债务重组 40 坏账准备坏账准备 5 营业外支出营业外支出债务重组损失债务
34、重组损失 5 贷：应收账款贷：应收账款 50 2008年年12月月31日收到利息：日收到利息：借：银行存款借：银行存款 2 贷：财务费用贷：财务费用 22009年年12月月31日，收回欠款日，收回欠款 借：银行存款（借：银行存款（40+2+1.2）43.2 贷：长期应收款贷：长期应收款 40 财务费用财务费用 3.2（五）混合重组的会计处理（五）混合重组的会计处理（1）债务重组以现金清偿债务、非现金清偿）债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当式的组合进行的，债务人应当依次依次以支付的以支付的现
35、现金金、转让的、转让的非现金资产非现金资产公允价值、债权人公允价值、债权人享有享有股份股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去及延期还款的还应减去将来应付的金额将来应付的金额，其差，其差额计入当期损益。额计入当期损益。203年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于205年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至209年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公
36、司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于205年12月31日签订。贷款银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率。红星公司的账务处理，第一，计算债务重组利得长期借款的账面余额1250000减：重组贷款的公允价值800000或有应付金额800000（10%-7%）372000债务重组利得378000第二，会计分录205年12月31日债务重组时借：长期借款l250000贷：长期借款债务重组800000预计负债72000营业外收入债务重组利得378000206年12月31日支付利息时借：财务费用56000贷：银行存款（80000
37、07%）56000假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，207年12月31日和208年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80000元（80000010%），其中含或有应付金额24000元。借：财务费用56000预计负债24000贷：银行存款80000209年l2月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时借：长期借款债务重组800000财务费用56000预计负债24000贷：银行存款880000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，207年l2月31日和208年12月31日支付利息时借：财务费用56000贷：银行存款56000假设
38、红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，假设或有应付金额待债务结清时一并结转。209年12月31日借：长期借款债务重组800000财务费用56000贷：银行存款856000借：预计负债72000贷：营业外收入72000通俗地说，就是将通俗地说，就是将重组债务的账面价值重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额再减去将来应付的金额，其差额计入当，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。期损益。（2）债权人债权人应当应当
39、依次依次以收到的现金、接以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的股份的公允价值公允价值冲减重组债权的账面余冲减重组债权的账面余额额，再减去将来应收金额再减去将来应收金额，再减去已计再减去已计提的坏账准备提的坏账准备，其差额计入当期损益。，其差额计入当期损益。例例 甲甲公公司司从从乙乙公公司司购购入入原原材材料料50万万元元（含含税税），由由于于财财务务困困难难无无法法归归还还，2007年年12月月10日日进进行行债务重组。债务重组。重组协议规定重组协议规定，甲公司用银行存款清偿，甲公司用银行存款清偿10万元；万元；另外用一辆汽车抵偿债务，该汽车
40、原值另外用一辆汽车抵偿债务，该汽车原值15万元，万元，已提折旧已提折旧5万元，公允价值万元，公允价值9万元，未计提固定万元，未计提固定资产减值准备；同时约定，资产减值准备；同时约定，1年后再支付年后再支付25万万元。甲公司已按债务重组协议将资产交付了乙元。甲公司已按债务重组协议将资产交付了乙公司。假设乙公司对应收账款已计提坏账准备公司。假设乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。万元。甲公司（债务人）的会计处理甲公司（债务人）的会计处理 借：固定资产清理借：固定资产清理 10 累计折旧累计折旧 5 贷：固定资产贷：固定资产 15借：应付账款借：应付账款 50 营业外支出营业外支出资产转让损失（资产转让损失（10-9）1 贷：银行存款贷：银行存款 10 固定资产清理固定资产清理 10 应付账款应付账款债务重组债务重组 25 营业外收入营业外收入 债务重组利得（债务重组利得（50-10-9-25）6 乙公司（债权人）的会计处理乙公司（债权人）的会计处理 借：银行存款借：银行存款 10 固定资产固定资产 9（公允价值）（公允价值）应收账款应收账款 25 坏账准备坏账准备 5 营业外支出营业外支出 1 贷：应收账款贷：应收账款 50