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1、第二章第二章 金融资产金融资产复习重点：复习重点：v（1）金融资产的分类）金融资产的分类v（2）以公允价值计量且其变动计入当期损益）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算的金融资产的核算v（3）持有至到期投资的核算）持有至到期投资的核算v（4）贷款和应收款项的核算）贷款和应收款项的核算v（5）可供出售金融资产的核算）可供出售金融资产的核算v（6）金融资产减值：范围（只有后三类金融）金融资产减值：范围（只有后三类金融资产涉及到减值问题）、转回及会计处理资产涉及到减值问题）、转回及会计处理第一节第一节 金融资产的定义和分类金融资产的定义和分类v一、金融资产的概念一、金融资产的概念v 金
2、融资产：与实物资产相对，单位或个人拥有的以金融资产：与实物资产相对，单位或个人拥有的以价值形态存在的资产，是代表未来收益或资产合法要求价值形态存在的资产，是代表未来收益或资产合法要求权的凭证。权的凭证。v 主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融工具形成的资产等。资、衍生金融工具形成的资产等。v二、金融资产的分类二、金融资产的分类v企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公
3、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（产；（2）持有至到期投资；（）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。）可供出售金融资产。v金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。v金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。v以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，不能重分类为其他类金融资产或金融或金融负债，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为
4、负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。或金融负债。v持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。v金融资产的重分类如下图所示。金融资产的重分类如下图所示。第二节第二节 以公允价值计量且其变动计以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产入当期损益的金融资产 v一、概述一、概述v以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资
5、产，可以进一步划分为可以进一步划分为交易性金融资产交易性金融资产和和直接指定为以直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。v(一一)交易性金融资产交易性金融资产v金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：金融资产：v1.取得该金融资产的目的，主要是为了取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售近期内出售或回购或回购，比如企业，比如企业以赚取差价为目的以赚取差价为目的从二级市场购从二级市场购入的股票、债券、基金等。入的股票、债券、基金等。v2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部
6、分，属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式采用短期获利方式对该组合对该组合进行管理。进行管理。v3.属于不作为有效套期工具的衍生金融工具。属于不作为有效套期工具的衍生金融工具。v（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产益的金融资产v通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：期损益的金融资产：
7、v1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。致的情况。v2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。v二、第一类金融资产会计处理二、第一类金融资产会计处理v【要点要点】短期获利短期获利v1、按公允价值进行
8、初始计量；、按公允价值进行初始计量；v2、相关的交易费用计入当期损益（投资收益）；、相关的交易费用计入当期损益（投资收益）；v3、交易性金融资产持有期间取得的现金股利或利息、交易性金融资产持有期间取得的现金股利或利息应确认为投资收益；应确认为投资收益；v4、资产负债表日公允价值变动计入当期损益；、资产负债表日公允价值变动计入当期损益；v5、处置交易性金融资产时，售价与账面价值的差额、处置交易性金融资产时，售价与账面价值的差额计入投资收益；同时要点计入投资收益；同时要点4中确认的公允价值变动中确认的公允价值变动损益科目的余额也应转入投资收益。损益科目的余额也应转入投资收益。v（一）取得资产（一）
9、取得资产v借：借：交易性金融资产交易性金融资产成本成本（公允价值）（公允价值）v 投资收益（发生的交易费用）投资收益（发生的交易费用）v 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）v 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）v 贷：银行存款等（实际支付）贷：银行存款等（实际支付）v交易费用交易费用是指可是指可直接归属直接归属于购买、发行或处置金融于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不公司、券商等的手续费和佣金及
10、其他必要支出，不内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲包括债券溢价、折价、融资费用、的交易费用。所讲包括债券溢价、折价、融资费用、的交易费用。v【例题【例题2多选题】多选题】下列项目中，属于交易费下列项目中，属于交易费用的有（）。用的有（）。vA支付给代理机构的手续费支付给代理机构的手续费vB支付给代理机构的佣金支付给代理机构的佣金vC.为发行金融工具所发生的差旅费为发行金融工具所发生的差旅费vD内部管理成本内部管理成本vE债券折价债券折价v（二）持有期
11、间的股利或利息（二）持有期间的股利或利息v借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利v 投资持股比例）投资持股比例）v 应收利息（资产负债表日计算的应收利息）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）v 贷：投资收益贷：投资收益v（三）资产负债表日公允价值变动（三）资产负债表日公允价值变动v（账面价值（账面价值=公允价值）公允价值）v1公允价值上升公允价值上升v借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动v 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益v2公允价值下降公允价值下降v借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益v 贷：交易性金融资产贷
12、：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动v【例题【例题4单选题】某股份有限公司单选题】某股份有限公司2008年年3月月30日以每股日以每股12元的价格购入某上市公司的股元的价格购入某上市公司的股票票50万股，划分为交易性金融资产；购买该万股，划分为交易性金融资产；购买该股票支付手续费股票支付手续费10万元，万元，5月月22日收到该上日收到该上市公司按照每股市公司按照每股0.5元发放的现金股利，元发放的现金股利，12月月31日，该股票的市价为每股日，该股票的市价为每股11元。元。2008年年12月月31日该交易性金融资产的账面价值为（）日该交易性金融资产的账面价值为（）万元。万元。A.550B.
13、575C.585D.610 v（四）出售交易性金融资产（四）出售交易性金融资产v借：银行存款等借：银行存款等v 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本v 公允价值变动公允价值变动 v 投资收益（差额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）v同时：同时：v借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允v 价值变动）价值变动）v 贷：投资收益贷：投资收益v或：或：v借：投资收益借：投资收益v 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益v【例例21】207年年5月月13日，甲公司支付价款日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行
14、的股票元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的元（含已宣告但尚未发放的现金股利现金股利0.60元），另支付交易费用元），另支付交易费用1 000元。甲公元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。持有乙公司股权后对其无重大影响。v甲公司其他相关资料如下：甲公司其他相关资料如下：v（1）5月月23日，收到乙公司发放的现金股利；日，收到乙公司发放的现金股利；v（2）6月月30日，乙公司股票价格涨到每股日，乙公司股票价格涨到每股13元；元；v（3）8月月
15、15日，将持有的乙公司股票全部售出，每日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价股售价15元。元。v假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：v（1）5月月13日，购入乙公司股票：日，购入乙公司股票：v借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本1 000 000v应收股利应收股利 60 000v投资收益投资收益 1 000v贷：银行存款贷：银行存款 1 061 000v（2）5月月23日，收到乙公司发放的现金股利：日，收到乙公司发放的现金股利：v借：银行存款借：银行存款60 000v贷：应收股利贷：应收股利 60 000v（3）6月月30日，确认股票价
16、格变动：日，确认股票价格变动：v借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 300 000v贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 300 000v（4）8月月15日，乙公司股票全部售出日，乙公司股票全部售出（分两步）（分两步）v借：银行存款借：银行存款 1 500 000v 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 1 000 000v 公允价值变动公允价值变动 300 000v 投资收益投资收益 200 000v借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 300 000v 贷：投资收益贷：投资收益 300 000v【例例22】207年年1月月1日，日，ABC企业从二级
17、市场企业从二级市场支付价款支付价款1 020 000元（含已到付息但尚未领取的利元（含已到付息但尚未领取的利息息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用费用20 000元。该债券面值元。该债券面值1 000 000元，剩余期限元，剩余期限为为2年，票面年利率为年，票面年利率为4，每半年付息一次，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。企业将其划分为交易性金融资产。vABC企业的其他资料如下：企业的其他资料如下：v（1）207年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券206年下半年利年下半年利息息20 000元；元；v（2）207年年6月
18、月30日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；元（不含利息）；v（3）207年年7月月5日，收到该债券半年利息；日，收到该债券半年利息；v（4）207年年12月月31日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；元（不含利息）；v（5）208年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券207年下半年利年下半年利息；息；v（6）208年年3月月31日，日，ABC企业将该债券出售，企业将该债券出售，取得价款取得价款1 180 000元（含元（含1季度利息季度利息10 000元）。元）。v假定不考虑其他因素，则假定不考虑其他因素，则A
19、BC企业的账务处理如下：企业的账务处理如下：v（1）207年年1月月1日，购入债券：日，购入债券：v借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 1 000 000v 应收利息应收利息 20 000v 投资收益投资收益 20 000v 贷：银行存款贷：银行存款 1 040 000v（2）207年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券206年下半年利年下半年利息：息：v借：银行存款借：银行存款 20 000v 贷：应收利息贷：应收利息 20 000v（3）207年年6月月30日，确认债券公允价值变动和日，确认债券公允价值变动和投资收益：投资收益：v借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动
20、公允价值变动 150 000v 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 150 000v借：应收利息借：应收利息 20 000v 贷：投资收益贷：投资收益 20 000v（4）207年年7月月5日，收到该债券半年利息：日，收到该债券半年利息：v借：银行存款借：银行存款 20 000v 贷：应收利息贷：应收利息 20 000v（5）207年年12月月31日，确认债券公允价值变动和日，确认债券公允价值变动和投资收益：投资收益：v借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 50 000v 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 50 000v借：应收利息借：应收利息 20 00
21、0v 贷：投资收益贷：投资收益 20 000v（6）208年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券207年下半年利年下半年利息：息：v借：银行存款借：银行存款 20 000v 贷：应收利息贷：应收利息 20 000v（7）208年年3月月31日，将该债券予以出售：日，将该债券予以出售：v借：应收利息借：应收利息 10 000v 贷：投资收益贷：投资收益 10 000v借：银行存款借：银行存款 1 170 000v 公允价值变动损益公允价值变动损益 100 000v 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 1 000 000v 公允价值变动公允价值变动 100 000v 投资收益投资收益
22、170 000v借：银行存款借：银行存款 10 000v 贷：应收利息贷：应收利息 10 000交交易易性性金金融融资资产产的的会会计计处处理理初始初始计计量量按公允价按公允价值计值计量量相关交易相关交易费费用用计计入当期入当期损损益（投益（投资资收益）收益）。已宣告但尚未已宣告但尚未发发放的放的现现金股利或已到付息期金股利或已到付息期但尚未但尚未领领取的利息，取的利息，应应当确当确认为认为应应收收项项目目。后后续续计计量量资产负债资产负债表日按公允价表日按公允价值计值计量，公允价量，公允价值变值变动计动计入当期入当期损损益（公允价益（公允价值变动损值变动损益）。益）。处处置置 处处置置时时，
23、售价与，售价与账账面价面价值值的差的差额计额计入投入投资资收收益。益。将持有交易性金融将持有交易性金融资产资产期期间间公允价公允价值变动损值变动损益益转转入投入投资资收益。收益。v【例题【例题5单选题】单选题】甲公司甲公司207年年10月月10日自证券市日自证券市场购入乙公司发行的股票场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。司将购入的乙公司股票作为交易性
24、金融资产核算。207年年12月月2日，甲公司出售该交易性金融资产，日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款收到价款960万元。甲公司万元。甲公司207年利润表中因该交年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为易性金融资产应确认的投资收益为()。vA100万元万元 vB116万元万元 vC120万元万元 vD132万元万元第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资 v一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述v持有至到期投资，持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生
25、金融资产。通常情况下，能划分为持有至到非衍生金融资产。通常情况下，能划分为持有至到期投资的金融资产主要是债权性投资。期投资的金融资产主要是债权性投资。v（一）持有至到期投资的特征（一）持有至到期投资的特征:l到期日固定、回收金额固定或可确定；到期日固定、回收金额固定或可确定；l企业有明确意图将该金融资产持有至到期；企业有明确意图将该金融资产持有至到期；l有能力持有至到期；有能力持有至到期；v1.存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定。）持有该金融资产的期限不确定。（2）
26、发生市场利率变化、流动性需要变化、）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。其摊余成本的金额清偿。（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资）其他表明企业没有明确意图
27、将该金融资产持有至到期的情况。产持有至到期的情况。v2.存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。至到期。（2）受到法律、法规的限制，使企业难以将）受到法律、法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。该金融资产投资持有至到期。（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资
28、产投资持有至到期的情况。的金融资产投资持有至到期的情况。v（二）重分类：（二）重分类：v企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或者重分类为可供出售金融资产的金额，度内出售或者重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类有至到期投资扣除已处置或重分
29、类的部分）重分类为可供出售金融资产。且在为可供出售金融资产。且在本会计年度及以后两个本会计年度及以后两个完整的会计年度完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。至到期投资。v但是，下列情况除外：但是，下列情况除外：v1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显较近，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；著影响；v2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或投资几乎所有初
30、始本金后，将剩余部分予以出售或者重分类；者重分类；v3.出售或者重分类是企业无法控制、预期不会重复出售或者重分类是企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。发生且难以合理预计的独立事项所引起。p27v（一）持有至到期投资的初始计量（一）持有至到期投资的初始计量持有至到期投资进行初始计量时，持有至到期投资进行初始计量时，交易费用应计入交易费用应计入持有至到期投资的入账价值，持有至到期投资的入账价值，买价中包括的已到付息期买价中包括的已到付息期但尚未领取的利息，应计入应收利息科目。说明：交易但尚未领取的利息，应计入应收利息科目。说明：交易费用计入持有至到期投资的入账价值，最终是
31、计入了利费用计入持有至到期投资的入账价值，最终是计入了利息调整明细科目。息调整明细科目。v借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）成本（面值）v 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）v（借或贷）持有至到期投资（借或贷）持有至到期投资利息调整（差额）利息调整（差额）贷：银行存款等（实际支付）贷：银行存款等（实际支付）二、持有至到期投资的会计处理二、持有至到期投资的会计处理v例：例：2009年初，甲公司购买了年初，甲公司购买了A公司当日发公司当日发行的债券，面值为行的债券，面值为1 000 000元，票面利率为元，票面利率为4%，期限为，期限为5年，
32、买价为年，买价为950 000元，另支付元，另支付交易费用交易费用6 680元，划分为持有至到期投资。元，划分为持有至到期投资。作出会计分录。作出会计分录。v借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1 000 000v 贷：银行存款贷：银行存款 956 680 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 43 320v（二）计算确定持有至到期投资的实际利率（二）计算确定持有至到期投资的实际利率企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。资进行后续计量。v实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短实际利率是指将金融
33、资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。使用的利率。v 实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，并在该持并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。v企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。v借：应收利息（分期付息债券按票
34、面利率计算利息）借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算利息）v 持有至到期投资持有至到期投资应计利息（到期时一次还本应计利息（到期时一次还本v 付息债券按票面利率计算的利息）付息债券按票面利率计算的利息）v 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际v 利率计算确定的利息收入）利率计算确定的利息收入）v（借或贷）持有至到期投资（借或贷）持有至到期投资利息调整（差额）利息调整（差额）v（四）计算确定期末摊余成本（核心）（四）计算确定期末摊余成本（核心）v期末摊余成本期末摊余成本=期初摊余成本当期投资收益当期现期初摊余成本当期投资收益当期现金流入已发生的
35、减值损失金流入已发生的减值损失v摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：整后的结果：v（1）扣除已收回的本金；）扣除已收回的本金；v（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；v（3）扣除已发生的减值损失。）扣除已发生的减值损失。摊余成本初始确认金额已收回的本金（或）累摊余成本初始确认金额已收回的本金（或）累计摊销的折价（溢价）已发生的减值损失计摊销的折价（溢价）已发生的减值损失v（五）持有至到期
36、投资到期的会计处理（五）持有至到期投资到期的会计处理正常到期，收回本金和利息正常到期，收回本金和利息。v借：银行存款借：银行存款v 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本v 持有至到期投资持有至到期投资应计利息（到期时一次还应计利息（到期时一次还本付息债券）本付息债券）v【例例25】200年年1月月1日，日，XYZ公司支付价款公司支付价款l 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年年期债券，面值期债券，面值1 250元，票面利率元，票面利率4.72，按年支付，按年支付利息（即每年利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约元），本金最后一次
37、支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。vXYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：率：v设该债券的实际利率为设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
38、，则可列出如下等式：v59（1+r）+59（1+r）+59（1+r）+59（1+r）+（59+1 250）（1+r）=1 000（元）（元）采用插值法，可以计算得出采用插值法，可以计算得出r=10，由此可编制下表：，由此可编制下表：年份年份期初摊期初摊余成余成本本（a）实际利息实际利息（b）（按（按10%计算）计算）现金流现金流入入（c）期末摊余期末摊余成本成本（d=a+b-c）20200 0年年100010001001005959104l104l20201 1年年104l104l10410459591086108620202 2年年108610861091095959113611362020
39、3 3年年11361136114114*59591191119120204 4年年11911191118118*130913090 0v根据上述数据，根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：公司的有关账务处理如下：v（1）200年年1月月1日，购入债券：日，购入债券：v借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1 250v 贷：银行存款贷：银行存款 1 000v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 250v（2）200年年l2月月31日，确认实际利息收入、收到日，确认实际利息收入、收到票面利息等：票面利息等：v借：应收利息借：应收利息 59v 持有至到期投资持有至到期投资利息
40、调整利息调整 41v 贷：投资收益贷：投资收益 100v借：银行存款借：银行存款 59v 贷：应收利息贷：应收利息 59v（3）201年年l2月月31日，确认实际利息收入、收到日，确认实际利息收入、收到票面利息等：票面利息等：v借：应收利息借：应收利息 59v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 45v 贷：投资收益贷：投资收益 104v借：银行存款借：银行存款 59v 贷：应收利息贷：应收利息 59v（4）202年年12月月31日，确认实际利息收入、收到日，确认实际利息收入、收到票面利息等：票面利息等：v借：应收利息借：应收利息 59v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整
41、 50v 贷：投资收益贷：投资收益 109v借：银行存款借：银行存款 59v 贷：应收利息贷：应收利息 59v（5）203年年12月月31日，确认实际利息、收到票面利息日，确认实际利息、收到票面利息等：等：v借：应收利息借：应收利息 59v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 55v 贷：投资收益贷：投资收益 1l4v借：银行存款借：银行存款 59v 贷：应收利息贷：应收利息 59v（6）204年年l2月月31日，确认实际利息、收到票面利息日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：和本金等：v借：应收利息借：应收利息 59v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 59v 贷：投
42、资收益贷：投资收益 118v借：银行存款借：银行存款 59v 贷：应收利息贷：应收利息 59v借：银行存款等借：银行存款等 1 250v 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1 250v假定在假定在202年年1月月1日，日，XYZ公司预计本金的一半公司预计本金的一半（即（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于金将于204年末付清。遇到这种情况时，年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司公司应当调整应当调整202年初的摊余成本，计入当期损益。调年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。整时采用最初确定的实际利率。v据此，调整
43、上述表中相关数据后如表据此，调整上述表中相关数据后如表22所示：所示：年份年份期初摊余成期初摊余成本本（n）实际利息实际利息（b）（按（按10%计计算）算）现金流入现金流入（c）期末摊余成本期末摊余成本（d=a+b-c）20202 2年年11391139*114114*68468456956920203 3年年56956957573030*59659620204 4年年59659660606566560 0v根据上述调整，根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：公司的账务处理如下：v（1）202年年1月月1日，调整期初摊余成本：日，调整期初摊余成本：v借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调
44、整利息调整 53v 贷：投资收益贷：投资收益 53v（2）202年年12月月31日，确认实际利息、收回本金日，确认实际利息、收回本金等：等：v借：应收利息借：应收利息 59v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 55v 贷：投资收益贷：投资收益 114v借：银行存款借：银行存款 59v 贷：应收利息贷：应收利息 59v借：银行存款借：银行存款 625v 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 625v（3）203年年l2月月31日，确认实际利息等：日，确认实际利息等：v借：应收利息借：应收利息 30v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 27v 贷：投资收益贷：投资收
45、益 57v借：银行存款借：银行存款 30v 贷：应收利息贷：应收利息 30v（4）204年年l2月月31日，确认实际利息、收回本金等：日，确认实际利息、收回本金等：v借：应收利息借：应收利息 30v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 30v 贷：投资收益贷：投资收益 60v借：银行存款借：银行存款 30v 贷：应收利息贷：应收利息 30v借：银行存款借：银行存款 625v 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 625v假定假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，息，且利息不是以复利
46、计算。此时，XYZ公司所购买债券的实公司所购买债券的实际利率际利率r，可以计算如下：，可以计算如下：v（59+59+59+59+59+1 250）（1+r）=1 000（元），由此（元），由此得出得出r9.05%v据此，调整上述表中相关数据后如表据此，调整上述表中相关数据后如表33所示：所示：年份年份期初摊余成期初摊余成本本（a）实际利息实际利息（b）（按（按9.05%计计算）算）现金流入现金流入（c）期末摊余成本期末摊余成本（d=n+b-c）20200 0年年1 000.001 000.0090.5090.50O O1 090.501 090.5020201 1年年1 090.501 090
47、.5098.6998.690 01 189.191 189.1920202 2年年1 189.191 189.19107.62107.62O O1 296.8l1 296.8l20203 3年年1 296.811 296.81117.36117.360 01 414.171 414.1720204 4年年1 414.171 414.17130.83130.83*1 5451 545O.00O.00v根据上述数据，根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：公司的有关账务处理如下：v（1）200年年1月月1日，购入债券：日，购入债券：v借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1 250v
48、贷：银行存款贷：银行存款 1 000v 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 250v（2）200年年12月月31日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：v借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59v 利息调整利息调整 31.5v 贷：投资收益贷：投资收益 90.5v（3）201年年12月月31日，确认实际利息收入：日，确认实际利息收入：v借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59v 利息调整利息调整 39.69v 贷：投资收益贷：投资收益 98.69v（4）202年年12月月31日：日：v借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59v
49、 利息调整利息调整 48.62v 贷：投资收益贷：投资收益 107.62v（5）203年年12月月31日，确认实际利息：日，确认实际利息：v借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59v 利息调整利息调整 58.36v 贷：投资收益贷：投资收益 117.36v（6）204年年12月月31日，确认实际利息、收到本金和名义利日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：息等：v借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59v 利息调整利息调整 71.83v 贷：投资收益贷：投资收益 130.83v借：银行存款借：银行存款 1 545v 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成
50、本 1 250v 应计利息应计利息 295持持有有至至到到期期投投资资的的会会计计处处理理初始初始计计量量按公允价按公允价值值和交易和交易费费用之和用之和计计量量（其中，交易（其中，交易费费用在用在“持有至到持有至到期投期投资资利息利息调调整整”科目核算。科目核算。已到付息期但尚未已到付息期但尚未领领取的利息，取的利息，应应当确当确认为认为应应收收项项目目。后后续计续计量量采用采用实际实际利率法利率法，按，按摊摊余成本余成本计计量。量。持有至到期投持有至到期投资资转换为转换为可供出售可供出售金金资产资产可供出售金融可供出售金融资产资产按公允价按公允价值计值计量，公允价量，公允价值值与与账账面价