财务会计金融资产.pptx

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1、 第二部分：重点、难点的讲解【知识点1 1】金融资产的分类和重分类 一、金融资产的分类1.1.金融资产的分类金融资产分为四类：（1 1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2 2）持有至到期投资；（3 3）贷款和应收款项；（4 4）可供出售金融资产。【提示】根据管理者的意图对金融资产做出不同的分类，这就意味着同一项债券或股票投资可能因管理者的意图不同划分为不同类别的金融资产进行核算。第1页/共107页2.2.金融资产分类的目的金融资产分类的目的类别类别 初始计量初始计量 后续计量后续计量 以公允价值计量且以公允价值计量且其变动计入当期损其变动计入当期损益的金融资产益的金融资产 公允

2、价值公允价值,交交易费用计入易费用计入当期损益当期损益 公允价值公允价值,变变动计入当期动计入当期损益损益 持有至到期投资持有至到期投资 公允价值，公允价值，交易费用计交易费用计入初始入账入初始入账金额，构成金额，构成成本组成部成本组成部分分 摊余成本摊余成本 贷款和应收款项贷款和应收款项 可供出售金融资产可供出售金融资产 公允价值公允价值,变变动计入权益动计入权益第2页/共107页3.3.不同类金融资产之间的重分类金融资产的上述分类一经确定，不得随意变更。（1 1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当

3、期损益的金融资产。（2 2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。第3页/共107页v金融资产重分类金融资产重分类 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产X XX XX X其他三类之间不能随意重分类第4页/共107页【知识点2 2】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、确认1.1.交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产：（1 1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。（2 2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。第

4、5页/共107页（3 3）不作为有效套期工具的衍生工具，但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。【提示】企业持有衍生工具的目的一般有两种：投机（作为交易性金融资产核算）、套期保值（按套期保值准则进行核算）。第6页/共107页2.2.直接指定为以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产【提示】在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第7页/共107页二、以公允价值计量且其变动计入当二、以公

5、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（计量期损益的金融资产的会计处理（计量和记录）和记录）（一）会计科目的设置（一）会计科目的设置1.1.“交易性金融资产交易性金融资产”科目，分设科目，分设“成本成本”、“公允价值变动公允价值变动”明细账；明细账；2.2.“公允价值变动损益公允价值变动损益”科目。科目。第8页/共107页（二）初始计量和记录1 1、初始计量的原则（1 1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益（投资收益）【提示】如果企业将该金融资产划分为其他三类，那么发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。（2 2）企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付

6、的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。第9页/共107页【提示】其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。【结论】入账价值实际支付价款交易费用已经宣告未发放的股利（或已经到期未收到的利息）；2.2.取得时会计处理：借：交易性金融资产成本（公允价值）应收利息或应收股利投资收益（交易费用）贷：银行存款第10页/共107页（二）后续计量和记录1.1.后续计量计量原则（1 1）持有期间取得的利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。借：应收利息或应收股利贷：

7、投资收益（2 2）以公允价值进行后续计量，资产负债表日其公允价值变动计入当期损益，计入公允价值变动损益科目，不再考虑减值问题。借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（公允价值增加数）公允价值低于其账面余额，做相反分录。第11页/共107页（3 3）处置时，其处置收入与账面余额的差额，确认为投资收益，同时按“公允价值变动”明细科目余额调整公允价值变动损益至投资收益（反方向结转）。【解析】之所以这样结转是因为对于交易性金融资产来说，持有期间的公允价值变动实际上是没有引起经济利益流入的，只有出售后赚取了价差，第12页/共107页才真正实现了投资收益，所以出售时做这样的结转是为了反映真正实

8、现投资收益的这个业务实质，这样得出的投资收益是最合理的。结果是“投资收益”科目反映原始取得成本（初始计量金额）与出售所得款项之间的差额，从而全面反映持有期间所获得的累计收益。【链接】其他公允价值进行后续计量的资产处理类似，都存在公允价值变动结转的问题。第13页/共107页借：银行存款（处置收入）贷：交易性金融资产成本公允价值变动投资收益同时：借：公允价值变动损益（累计变动）贷：投资收益处置时的上述分录可以合并处理，最后倒挤“投资收益”科目金额。第14页/共107页【例证】假定在20092009年1212月1010日交易性金融资产买进来的成本是100100，到了20092009年1212月313

9、1日，公允价值是110110，此时应确认公允价值变动损益1010，假定20102010年3 3月1010号出售，售价是120120，只确认了投资收益1010，但该项交易性金融资产从购入至处置共计实现的投资收益是1201201001002020，所以应将持有过程中获得的公允价值变动损益1010转入投资收益。第15页/共107页【例例】209209年年5 5月月2020日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票司股票100100万股，占乙公司有表决权股份的万股，占乙公司有表决权股份的5%5%，支付价款合计，支付价款合计5 085 08万元，其中，证券交易税等交易费用

10、万元，其中，证券交易税等交易费用0.80.8万元，已宣告发万元，已宣告发放现金股利放现金股利7.27.2万元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，万元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。甲公司将其划分为交易性金融资产。209209年年6 6月月2020日，甲公日，甲公司收到乙公司发放的司收到乙公司发放的208208年现金股利年现金股利7.2 7.2 万元。万元。209209年年6 6月月3030日，乙公司股票收盘价为每股日，乙公司股票收盘价为每股5.205.20元。元。209209年年1212月月3131日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司日，甲公司仍持有

11、乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股股票收盘价为每股4.904.90元。元。210210年年4 4月月2020日，乙公司宣告发放日，乙公司宣告发放209209年现金股利年现金股利200200万元。万元。210210年年5 5月月1010日，甲公司收到乙公司发放的日，甲公司收到乙公司发放的209209年现金股利。年现金股利。210210年年5 5月月1717日，甲公司以每股日，甲公司以每股4.504.50元的价格将股票全元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易费用部转让，同时支付证券交易费用72007200元。假定不考虑其他因元。假定不考虑其他因素。素。第16页/共107页甲公司的账务处理如

12、下：（1）借：交易性金融资产乙公司股票成本 500 应收股利乙公司 7.2 投资收益 0.8 贷：银行存款 508乙公司股票的单位成本（5087.20.8）100万股5.00（元/股）（2）209年6月20日，收到乙公司发放的208年现金股利7.2万元借：银行存款7.2贷：应收股利乙公司 7.2第17页/共107页（3）209年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。确认股票公允价值变动（5.205.00）10020（万元）借：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动 20贷：公允价值变动损益乙公司股票 20（4）209年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。确认股票公允价值变动（

13、4.905.20）10030（万元）借：公允价值变动损益乙公司股票30贷：交易性金融资产乙公司股票公允价值变动30第18页/共107页（5）210年4月20日，宣告发放209年现金股利200万元确认209年现金股利中应享有的价额2005%10（万元）借：应收股利乙公司10贷：投资收益10（6）210年5月10日，收到乙公司发放的209年现金股利借：银行存款10贷：应收股利乙公司10第19页/共107页（7）210年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易费用7200元。出售乙公司股票取得的价款4500.72449.28（万元）乙公司股票持有期间公允价值变动计入当

14、期损益的金额203010（万元）借：银行存款 449.28投资收益 40.72（倒挤）交易性金融资产乙公司股票公允价值变动10贷：交易性金融资产乙公司股票成本 500同时，借：投资收益乙公司股票 10 贷：公允价值变动损益乙公司股票10第20页/共107页【小结】四笔业务业务均涉及损益，交易性金融资产考察的内容：（1 1）计算处置时的投资收益处置时收到的款项初始成本；（2 2）计算持有期间的累计损益要将三个环节的投资收益加在一起：一是交易费用；二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益；三是转让时的投资收益。或者，持有期间的累计损益持有期间收到的全部款项支付的款项。第21页/共107页【知识

15、点3 3】持有至到期投资一、确认（一）到期日固定、回收金额固定或可确定；【提示】首先从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。第22页/共107页（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期；【提示】对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期。但是，对于投资者有权要

16、求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。第23页/共107页（三）有能力持有至到期；【提示】企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或者重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资，但特殊情况除外。第24页/共107页二、持有至到期投资的计量和记录（一）会计科目的设置：1.1.持有至到期投资成本 （面

17、值）利息调整（差额）应计利息（一次还本付息）2.2.应收利息（分期付息，到期还本的）第25页/共107页（二）初始计量和记录1.1.初始计量原则按照公允价值计量，交易费用计入初始入账金额（即计入利息调整明细科目），但初始入账金额不包括已到付息期，但尚未领取的债券利息，该利息应当单独确认为应收利息。【结论】入账价值实际支付价款（包含交易费用）到期未收到的利息或者：购买价款交易费用到期未收到的利息。第26页/共107页2.2.会计处理借：持有至到期投资成本（面值）利息调整（差额）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款（实际支付的金额包含交易费用）【提示】“持有至到期成本”记录的是面值。

18、交易费用记入“持有至到期投资利息调整”，这是与交易性金融资产核算的区别。第27页/共107页（二）后续计量和记录1 1后续计量原则（1 1）本期应计利息=面值票面利率（2 2）本期利息收入=期初摊余成本实际利率首期的期初摊余成本就是持有至到期投资的初始计量金额，以后各期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末摊余成本的计算期末摊余成本=期初摊余成本a+a+本期利息收入b-b-本期收回的利息c c（假设不考虑减值和提前收回本金）第28页/共107页【解析】投资本金1000 实际利率10%名义利率8%第29页/共107页企业会计准则规定：摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：a.a.

19、扣除已收回的本金；b.b.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；c.c.扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。期末摊余成本初始确认金额已收回的本金（或）累计摊销的折价（溢价）已发生的减值损失 第30页/共107页所以,期末摊余成本=期初摊余成本+本期利息收入（实际）-本期收回的利息（名义）和本金-本期计提的减值准备；期末摊余成本=期初摊余成本-本期收回的本金+（本期利息收入-本期收回的利息）-本期计提的减值准备 【提示】付息方式不同给计算结果带来的影响。第31页/共107页 【结论结论】简言之，就持有至到期投资来说，摊余成本就是其账面价值，

20、即持有至简言之，就持有至到期投资来说，摊余成本就是其账面价值，即持有至到期投资账面价值是持有至到期投资账面余额减去持有至到期投资减值准备余额，到期投资账面价值是持有至到期投资账面余额减去持有至到期投资减值准备余额，而持有至到期投资账面余额的计算就要考虑应该收到的利息和实际收到的利息问而持有至到期投资账面余额的计算就要考虑应该收到的利息和实际收到的利息问题。题。第32页/共107页2.2.会计处理借：应收利息（分期付息）（）持有至到期投资应计利息（）贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）持有至到期投资利息调整（差额，可能在借方）【提示】分期付息情况下，到期计提的利息计入“应收利息”科目，到期一次还

21、本付息情况下，计提的利息计入“持有至到期投资应计利息”科目。第33页/共107页 【提示】做这笔分录时，一般是先确定应收利息或应计利息，然后，确定根据期初摊余成本与实际利率的乘积确定投资收益。利息调整可以根据借贷平衡原理来做（最后一年除外）。如果不存在减值时，其摊余成本就是持有至到期投资一级科目的账面余额数即“持有至到期投资成本”、“持有至到期投资应计利息”和“持有至到期投资利息调整”的合计数。如果存在减值的话，其摊余成本就是其一级科目的账面余额减去计提的持有至到期投资减值准备第34页/共107页（三）持有至到期投资到期或提前处置的会计处理处置净损益=处置收入净额-持有至到期投资账面价值应收利

22、息（已计未收到）【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。第35页/共107页借：银行存款（处置收入净额）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（可能记借方）应计利息 应收利息 投资收益（差额或借方）第36页/共107页【例94】209年1月1日，甲公司支付价款100万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为125万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前

23、赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。假定不考虑所得税、减值损失等因素。第37页/共107页【解析】计算该债券的实际利率r：（1）209年1月1日，购入A公司债券借：持有至到期投资A公司债券成本125贷：银行存款 100持有至到期投资A公司债券利息调整 25第38页/共107页第39页/共107页【提示】教材表9-19-1具有普遍的指导意义。只要涉及用实际利率法摊销的，计算原理都一样。分期付款购买固定资产、无形资产、应付债券、分期收款销售、融资租入固定资产等业务中，都涉及未确认融资费用（未实现融资收益）的摊

24、销。第40页/共107页第41页/共107页第42页/共107页假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：（59000590005900059000590001250 000）（1r）51000000，由此计算得出r9.05%。第43页/共107页第44页/共107页第45页/共107页第46页/共107页【知识点4 4】可供出售金融资产一、确认【思考】如何正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类？【答案】交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，企业以赚取差价为目的

25、从二级市场购入的股票、债券和基金等，应当分类为交易性金融资产。可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。第47页/共107页企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。第48页/共107页【思考】企业持有上市公司限售股权，应当如何进行会计处理？答：需注意以下两类限售股权的分类：（1 1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应

26、当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。第49页/共107页（2 2）企业持有上市公司限售股权（不包括股权）企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具确认和计金融工具确认和计量量的规定，将该限售股权划分为可供出售金的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允

27、价值计量且其变动计入当期损融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。益的金融资产。第50页/共107页二、可供出售金融资产的计量和记录（一）会计科目设置1.1.可供出售金融资产成本 （面值或公允价值和费用）利息调整 （差额）应计利息（一次还本付息）公允价值变动2.2.应收利息3.3.应收股利第51页/共107页（二）初始计量1.1.初始计量原则可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。第52页/共107页2.2.会

28、计分录(1)(1)股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等(2)(2)债券投资借：可供出售金融资产成本 （面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（也可能在贷方）贷：银行存款等【提示】购买的债券投资划分为可供出售金融资产类似持有至到期投资的处理。第53页/共107页（三）后续计量和记录 1.1.后续计量计量原则(1)(1)可供出售金融资产持有期间取得的现金股利或利息可供出售权益工具投资取得的现金股利应当在被投资单位宣告发放股利时计入投资收益。会计分录：借：应收股利贷：投资收益第54页/共107页可

29、供出售债务工具投资a.a.本期应计利息=面值票面利率b.b.本期利息收入=期初摊余成本实际利率会计分录：借：应收利息（分期付息）可供出售金融资产应计利息 贷：投资收益（期初摊余成本和实际利率计算）可供出售金融资产利息调整（可能在借方）第55页/共107页【提示提示】类似于持有至到期投资，但对类似于持有至到期投资，但对于可供出售金融资产而言，摊余成本不于可供出售金融资产而言，摊余成本不要考虑公允价值的上升或暂时下降。要考虑公允价值的上升或暂时下降。第56页/共107页(2)(2)期末公允价值变动期末可供出售金融资产公允价值有变动，所形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外

30、，应当直接记入“资本公积其他资本公积”；在该金融资产终止确认时转出，记入“投资收益”。第57页/共107页公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积公允价值下降借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动【提示】类似于交易性金融资产，所不同的是，公允价值变动损益计入了所有者权益。第58页/共107页【小结】对于可供出售金融资产债务工具投资，当期末如果有市价变动，那么应该先计息并摊销利息调整，摊销以后的摊余成本与市价进行比较确定公允价值的变动的金额；对于公允价值变动如果只是市价上升或市价下降等一般性下跌，公允价值变动计入资本公积的金额在下一期计息并摊销利息

31、调整时不需要考虑，即摊余成本的计算不考虑 “可供出售金融资产公允价值变动”。第59页/共107页但如果出现市价的持续下跌确认了减值损失时，摊余成本的计算就应该包含减值损失的影响，即此时摊余成本的计算应该考虑成本、利息调整和公允价值变动三个明细科目的金额。（3 3）可供出售外币金融资产形成的汇兑差额可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益（财务费用等）。可供出售外币非货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入资本公积。第60页/共107页（4 4）可供出售金融资产减值的一般处理 借：资产减值损失贷：资本公积其他资本公积 可供出售金融资产公允价值变动第61页/共107页（四）可供出售

32、金融资产处置1.1.借：银行存款 贷：可供出售金融资产成本 公允价值变动 利息调整（或借记）投资收益（或借记）2.2.借记或贷记：资本公积其他资本公积贷记或借记：投资收益第62页/共107页合并会计分录：借：银行存款资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产成本利息调整公允价值变动 投资收益（或借记）第63页/共107页【提示】与以公允价值计量且其变动进入当期损益的金融资产比较，均存在持有期间公允价值变动损益转出的问题，所不同的是，前者是变动计入了当期损益，所以是将公允价值变动损益转为投资收益，可供出售金融资产公允价值变动计入了资本公积，因此应将资本公积转为投资收益。第64页/共107页第65页

33、/共107页第66页/共107页第67页/共107页（五）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产1.企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产；2.持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使得该投资不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。第68页/共107页3.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理 重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收

34、益或资产减值损失）：借：可供出售金融资产（重分类日的公允价值）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利息资本公积其他资本公积（可能记借也可能记贷）第69页/共107页【例例】甲股份有限公司为上市公司，有关购入、持有和出甲股份有限公司为上市公司，有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：（1 1）20072007年年1 1月月1 1日，甲公司支付价款日，甲公司支付价款11001100万元（含交易万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为10001000万万元、元、5

35、 5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%10%，利，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。收益。20072007年年1212月月3131日，该债券未发生减值迹象。日，该债券未发生减值迹象。（2 2）20082008年年1 1月月1 1日，该债券市价总额为日，该债券市价总额为12001200万元。当日，万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的为筹集生产线扩建所需资

36、金，甲公司出售债券的80%80%，将扣，将扣除手续费后的款项除手续费后的款项955955万元存入银行；该债券剩余的万元存入银行；该债券剩余的20%20%重重分类为可供出售金融资产。分类为可供出售金融资产。第70页/共107页要求：（1）编制2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。（2）计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。（3）计算2008年1月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。（4）计算2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）第71

37、页/共107页第72页/共107页第73页/共107页第74页/共107页【知识点5 5】金融资产减值一、减值损失确认1.1.需要减值测试的对象公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。【解析】可供出售金融资产后续计量采用公允价值,但期末仍要考虑减值问题：原因一，可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积，而减值计入当期损益并最终影响利润表，所以要对可供出售金融资产计提减值准备，而交易性金融资产不需要计提减值准备；原因二，其在资产负债表中作为非流动资产列示，其公允价值变动未必能够反映发行方出现的长期严重下跌的状况，故公允价值变动核算和减值的核算要区别开来。第75页/共107页2

38、.2.表明资产减值的客观证据表明资产减值的客观证据（1 1）如果债权发生减值，则一般是因为债务人发生严重的财务困难；）如果债权发生减值，则一般是因为债务人发生严重的财务困难；（2 2）如果是股票减值，则一般是因为该股票出现了严重或非暂时性下跌。）如果是股票减值，则一般是因为该股票出现了严重或非暂时性下跌。【提示提示】权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；这是可供出售金融资权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；这是可供出售金融资产正常公允价值变动和计提减值的区别。产正常公允价值变动和计提减值的区别。第76页/共107页二、以摊余成本进行后续计量的金融资产1.1.减值测试的方法期末

39、用预计未来现金流量现值和金融资产的账面价值比较，如果预计未来现金流量现值低，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益；同时根据其差额计提减值准备。第77页/共107页一般应确定预计未来现金流量现值A.A.按该资产的原实际利率（该资产初始确认时确定的）折现。B.B.浮动利率贷款、应收款或持有至到期投资，可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。C.C.短期应收款项，可不对其预计未来现金流量进行折现。第78页/共107页减值按单项计提还是分类计提减值按单项计提还是分类计提 资产的分资产的分类类单独单独/组合测组合测试试是否发现减值是否发现减值是否在测试是否在测试/进行进行计量计量单项金额单项金额重

40、大的金重大的金融资产融资产应当单独进应当单独进行减值测试行减值测试减值测试发现减值测试发现减值减值应当确认减值损失，应当确认减值损失，计入当期损益。计入当期损益。减值测试未发减值测试未发现减值现减值单独测试未发生减单独测试未发生减值的金融资产（包值的金融资产（包括单项金额重大和括单项金额重大和不重大的金融资产）不重大的金融资产），应当包括在具有，应当包括在具有类似信用风险特征类似信用风险特征的金融资产组合中的金融资产组合中再进行减值测试。再进行减值测试。第79页/共107页单项金单项金额不重额不重大的金大的金融资产融资产可以单独进可以单独进行减值测试行减值测试减值测试未减值测试未发现减值发现减

41、值应当包括组合中再应当包括组合中再进行减值测试。进行减值测试。减值测试发减值测试发现减值现减值应当确认减值损应当确认减值损失，计入当期损失，计入当期损益。益。或包括在具或包括在具有类似信用有类似信用风险特征的风险特征的金融资产组金融资产组合中进行减合中进行减值测试。值测试。减值测试发减值测试发现减值现减值已单项确认减值已单项确认减值损失的金融资产，损失的金融资产，不应包括在具有不应包括在具有类似信用风险特类似信用风险特征的金融资产组征的金融资产组合中进行减值测合中进行减值测试。试。第80页/共107页2.2.减值损失的会计处理（1 1）减值发生时减值损失=资产的期末账面价值-预计未来现金流量现

42、值会计分录：借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备坏账准备贷款损失准备第81页/共107页（2 2）以后该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益。但转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。会计分录：借：持有至到期投资减值准备坏账准备贷款损失准备贷：资产减值损失【提示】长期资产的减值一般不允许转回；但存货跌价准备、坏账准备、金融资产减值准备允许转回第82页/共107页（3 3）计提减值准备后，持有至到期投资、贷款和应收款项仍需按新的摊余成本和计算未来现金流量现值时）计提减值准备后，持有至到期投资、贷款和应收款项仍需按新的摊余成本和计

43、算未来现金流量现值时使用的折现率计算利息收入。使用的折现率计算利息收入。减值后的利息收入减值后的利息收入新的摊余成本新的摊余成本原实际利率原实际利率第83页/共107页第84页/共107页第85页/共107页第86页/共107页第87页/共107页第88页/共107页第89页/共107页三、可供出售金融资产1.1.减值测试基础（1 1）该金融资产有公允价值的（2 2）该金融资产在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资等；按类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定现值第90页/共107页2.2.减值损失的会计处理（1 1）减值发生时即使该金融资产没有终止确认，原直接计入

44、所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。会计分录：借：资产减值损失贷：资本公积其他资本公积 可供出售金融资产公允价值变动第91页/共107页【提示提示】按照准则指南，也可以贷记按照准则指南，也可以贷记“可供出售金融资产减值准备可供出售金融资产减值准备”科目；这与一科目；这与一般资产减值损失的处理是不同的；考试时依据教材处理即可。般资产减值损失的处理是不同的；考试时依据教材处理即可。第92页/共107页（2 2）减值后若为债务工具投资，则按确定减值损失时采用的未来现金流量折现率确认每期利息收入，与摊余成本计量的金融资产处理相同。（3 3）减值损失的恢复可供出售债务

45、工具以后其公允价值上升，且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。第93页/共107页 会计分录：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失 可供出售权益工具A.A.已确认的减值损失，不得通过损益转回。会计分录：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积第94页/共107页B.B.在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。即长期股权投资计提的减值准备不能转回。第95页/共107页第96页/共107页第97页/共107页【小结小结

46、】金融资产减值的转回金融资产减值的转回资产分类资产分类减值的转回减值的转回摊余成本摊余成本金融金融资产资产减值损失可通过损益转回减值损失可通过损益转回可供出售可供出售金融资产金融资产可供出售可供出售的债务工的债务工具具减值损失可通过损益转回减值损失可通过损益转回可供出售可供出售的权益工的权益工具具不得通过损益转回，通过不得通过损益转回，通过权益转回；权益转回；公允价值的后续增加全数公允价值的后续增加全数计入权益中计入权益中第98页/共107页以成本计以成本计量的权益量的权益工具投资工具投资在活跃市场在活跃市场中没有报价中没有报价且其公允价且其公允价值不能可靠值不能可靠计量的权益计量的权益工具投

47、资工具投资减值损失不得转回减值损失不得转回与该权益工与该权益工具挂钩并须具挂钩并须通过交付该通过交付该权益工具结权益工具结算的衍生金算的衍生金融资产融资产第99页/共107页三、典型例题分析三、典型例题分析1.甲公司2010年1月1日购入面值为2000万元，年利率为4%的A债券。取得时支付价款2080万元（含已到付息期尚未发放的利息80万元），另支付交易费用10万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2010年1月5日，收到购买时价款中所含的利息80万元，2010年12月31日，A债券的公允价值为2120万元，2011年1月5日，收到A债券2010年度的利息80万元，2011年4月20

48、日，甲公司出售A债券售价为2160万元。甲公司从购入债券至出售A债券累计确认的投资收益的金额为（）万元。A.240 B.230C.160 D.150第100页/共107页【答案】B【解析】2010年购入债券时确认的投资收益为-10万元，2010年12月31日确认的投资收益20004%80（万元），出售时确认的投资收益2160(208080)160(万元)，累计确认的投资收益-10+80+160230（万元）。第101页/共107页2.2010年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 07898万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2010年1

49、 月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5，年实际利率为4，每年l2月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2010年12月31日的账面价值为()万元。A1888.98 B2055.44 C2072.54D208343【答案】C 【解析】该持有至到期投资2010年12月31日的账面价值（2078.9810）（14%）20005%2072.54（万元）。第102页/共107页3.A公司于2010年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票2000万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0

50、.5元），另支付相关费用100万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（）万元。A7000 B8000 C7100 D8100【答案】C【解析】交易费用计入成本，入账价值2000（40.5）+1007100（万元）。第103页/共107页4.甲公司2010年12月25日支付价款2040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2010年12月28日，收到现金股利60万元。2010年12月31日，该项股权投资的公允价值为2100万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2010年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（）万