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1、第第五五章章 审计重要性与审计风险审计重要性与审计风险 第一节第一节 审计重要性审计重要性 第二节第二节 审计风险审计风险学习目的与要求学习目的与要求 通过本章内容学习，通过本章内容学习，要求学生掌握审计风险的要求学生掌握审计风险的概念和模型，明确检查风概念和模型，明确检查风险与实质性程序的关系，险与实质性程序的关系，把握审计重要性的概念及把握审计重要性的概念及特征，理解并掌握重要性特征，理解并掌握重要性的运用。的运用。本章重点本章重点1.1.审计风险的概念及模型；审计风险的概念及模型；2.2.审计重要性的概念及特征；审计重要性的概念及特征；3.3.重要性和审计风险的关系重要性和审计风险的关系
2、4.4.重要性与审计证据的关系重要性与审计证据的关系 5.5.重要性的运用重要性的运用本章难点本章难点1.1.如何控制审计风险如何控制审计风险 2.2.重要性的运用重要性的运用第一节第一节 审计的重要性审计的重要性一、重要性的概念一、重要性的概念二、重要性的运用二、重要性的运用三、审计重要性的评估标准三、审计重要性的评估标准四、计划审计工作时对重要性的评估四、计划审计工作时对重要性的评估五、评价审计结果时对重要性的考虑五、评价审计结果时对重要性的考虑六、重要性与审计风险的关系六、重要性与审计风险的关系七、重要性与审计证据的关系七、重要性与审计证据的关系八、与管理层和治理层的沟通八、与管理层和治
3、理层的沟通（一）重要性定义（一）重要性定义 中国注册会计师审计准则中国注册会计师审计准则12211221号号-重要性中对重要重要性中对重要性的定义是：重要性取决于在性的定义是：重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质具体环境下对错报金额和性质的判断的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响影响财务报财务报表使用者依据财务报表作出的表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大经济决策，则该项错报是重大的。的。简单而言，重要性是指被审计单位简单而言，重要性是指被审计单位会计报表会计报表中的中的错报或错报或漏报的严重程度漏报的严重程度，这一程度在特定环
4、境下，这一程度在特定环境下可能影响会计报表可能影响会计报表使用者的判断或决策。使用者的判断或决策。审计后的报表不可能做到审计后的报表不可能做到100%100%正确，也就是说，如果审正确，也就是说，如果审后的报表中存在的错漏报，无论从金额还是性质上，都不影后的报表中存在的错漏报，无论从金额还是性质上，都不影响报表使用人的判断决策，那它就是不重要的，反之就是重响报表使用人的判断决策，那它就是不重要的，反之就是重要的。故要的。故CPACPA在编制审计计划时，就要考虑，该错漏报在什么在编制审计计划时，就要考虑，该错漏报在什么程度时就不影响报表使用人的判断决策，什么情况下就会影程度时就不影响报表使用人的
5、判断决策，什么情况下就会影响。如果找到了这个分水岭，这个分界点，那响。如果找到了这个分水岭，这个分界点，那CPACPA就可以把审就可以把审计后的报表中含有的错漏报定在这个点上，定在这个上限上，计后的报表中含有的错漏报定在这个点上，定在这个上限上，只要错漏报未达到这个点，就不会影响报表使用人的判断决只要错漏报未达到这个点，就不会影响报表使用人的判断决策，那这个上限实际上就是重要性水平。策，那这个上限实际上就是重要性水平。一、重要性的概念一、重要性的概念(二二)重要性的特征重要性的特征 1.1.重要性概念中的错报包含漏报重要性概念中的错报包含漏报。2.2.重要性包括对数量和性质两个方面的考虑重要性
6、包括对数量和性质两个方面的考虑。所谓数量方面所谓数量方面,是指错报金额的大小是指错报金额的大小,性质方性质方面则是指错报的性质。面则是指错报的性质。3.3.重要性概念是针对会计报表的使用者决策重要性概念是针对会计报表的使用者决策而言的。而言的。重要性既包括金额也包括性质，但最终落脚重要性既包括金额也包括性质，但最终落脚点是数量，点是数量，重要性水平说的是金额，重要性水平说的是金额，重要性水平重要性水平越高，报表中允许的错漏报金额越大，则审计计越高，报表中允许的错漏报金额越大，则审计计划可简单些，反之则相反，对划可简单些，反之则相反，对CPACPA而言，重要性水而言，重要性水平越高，错漏报金额越
7、大，审计计划就越简单，平越高，错漏报金额越大，审计计划就越简单，审计证据就越少。审计证据就越少。4.4.重要性离不开特定的环境重要性离不开特定的环境。重要性的判断离不开企业的经营规模，重要性的判断离不开企业的经营规模，所处的行业等环境。所处的行业等环境。5.5.对重要性的评估需要职业判断对重要性的评估需要职业判断。不同的注册会计师在确定同一被审计单不同的注册会计师在确定同一被审计单位重要性水平时也会不一样。位重要性水平时也会不一样。需要注意的是，仅从数量角度考虑，重需要注意的是，仅从数量角度考虑，重要性水平只是提供了一个门槛或临界点。在要性水平只是提供了一个门槛或临界点。在该门槛或临界点之上的
8、错报就是重要的；反该门槛或临界点之上的错报就是重要的；反之，该错报则不重要。之，该错报则不重要。二、重要性的运用二、重要性的运用（一）需要运用重要性的情况（一）需要运用重要性的情况 在审计过程中，需要运用重要性的情况有两种：在审计过程中，需要运用重要性的情况有两种：一是一是制定审计计划阶段制定审计计划阶段，在确定审计程序、时间和范围时，在确定审计程序、时间和范围时，二二是报告阶段是报告阶段，在评价审计结果时。，在评价审计结果时。(二二)审计过程中运用重要性的原因审计过程中运用重要性的原因 1.1.为了提高审计效率为了提高审计效率。2.2.为了保证审计质量为了保证审计质量。抽样审计下，审计人员对
9、未审。抽样审计下，审计人员对未审计部分是否公允地反映了企业的经济业务活动要承担一定计部分是否公允地反映了企业的经济业务活动要承担一定的风险，而风险的大小与重要性的判断有关。的风险，而风险的大小与重要性的判断有关。3.3.审计人员应当合理确定重要性审计人员应当合理确定重要性。如果重要性原则运。如果重要性原则运用不当，影响审计效率；或者得出错误结论，导致审计风用不当，影响审计效率；或者得出错误结论，导致审计风险过大影响审计效果。险过大影响审计效果。重重要要性性水水平平的的运运用用编制审计计划时初编制审计计划时初步判断重要性水平步判断重要性水平评价审计结果时所评价审计结果时所考虑的重要性水平考虑的重
10、要性水平会计报表层会计报表层评价审计结果时所评价审计结果时所运用的重要性水平运用的重要性水平错漏报的汇总数错漏报的汇总数（已发现（已发现+推断）推断）汇总数对审计汇总数对审计结果的影响结果的影响汇总数超过汇总数超过重要性水平重要性水平账户交易层账户交易层汇总数接近重汇总数接近重要性水平要性水平三、审计重要性的评估标准三、审计重要性的评估标准 注册会计师应当从注册会计师应当从数量和性质数量和性质两个方面考虑两个方面考虑重要性。重要性。（一）从数量方面考虑重要性（一）从数量方面考虑重要性 1.1.一般来说一般来说金额大金额大的错报或漏报比金额小的的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要；错报或漏报更
11、重要；2.2.小金额错报或漏报的小金额错报或漏报的累计累计，可能会对财务，可能会对财务报表产生重大影响，审计人员应该对此予以特别报表产生重大影响，审计人员应该对此予以特别的关注。的关注。(二二)从性质方面考虑重要性从性质方面考虑重要性 重要性的质量特征是指错报或漏报的性质，重要性的质量特征是指错报或漏报的性质，通常被称为重要项目通常被称为重要项目。在许多情况下，某项错报。在许多情况下，某项错报或漏报从量的方面看并不重要，但从性质方面考或漏报从量的方面看并不重要，但从性质方面考虑却是重要的，如：虑却是重要的，如：1 1错报对用于评价被审计单位财务状况、经错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果
12、或现金流量的有关比率的营成果或现金流量的有关比率的影响程度。影响程度。本来是本来是亏损变为了盈利等等，即使金额再小也是重要的。亏损变为了盈利等等，即使金额再小也是重要的。2.2.涉及舞弊与违法行为涉及舞弊与违法行为的错报或漏报。的错报或漏报。3 3错报对某些账户余额之间错误分类的影响错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目。的项目。4 4相对于注册会计师所了解的以前向报表使相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息（例如，盈利预测）而言，错报的用者传达的信息（例如，盈利预测）而言，错报的重大程度。
13、重大程度。5 5错报对信息漏报的影响程度。错报对信息漏报的影响程度。6 6错报对于已审计财务报表一同披露的其他错报对于已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者做出经济决策产生影响。务报表使用者做出经济决策产生影响。1.1.评估的目的评估的目的 在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报以发现在金额上重大的错报。2.2.评估时考虑的主要因素评估时考虑的主要因素 （1 1）对被审计单位及其环境的了解；）对被审计
14、单位及其环境的了解；（2 2）审计的目标，包括特定报告要求；）审计的目标，包括特定报告要求；（3 3）财务报表各项目的性质及其相互关系；）财务报表各项目的性质及其相互关系；（4 4）财务报表项目的金额及其波动幅度。）财务报表项目的金额及其波动幅度。四、计划审计工作时对重要性的评估四、计划审计工作时对重要性的评估 3.3.重要性水平层次的考虑重要性水平层次的考虑 （1 1）财务报表层次重要性水平的评估）财务报表层次重要性水平的评估 评估财务报表层次重要性水平的目的：评估财务报表层次重要性水平的目的：对财对财务报表发表意见时确定财务报表是否公允反映。务报表发表意见时确定财务报表是否公允反映。评估方
15、法：评估方法：注册会计师通常先选择一个恰当注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。出财务报表层次的重要性水平。评估基准评估基准：有许多汇总性财务数据可以用作：有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，总资总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。等。选择百分比：选择百分比：注册会计师通常运用职业注册会计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。判断合理选择百分比
16、，据以确定重要性水平。比如：对于以盈利为目的的企业，来自经常性比如：对于以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的业务的税前利润或税后净利润的 5%5%，或总收，或总收入的入的 0.5%0.5%；对于非盈利组织，费用总额或总；对于非盈利组织，费用总额或总收入的收入的 0.5%0.5%；对于共同基金公司，净资产的；对于共同基金公司，净资产的 0.5%0.5%。财务报表层次重要性水平的评估确定财务报表层次重要性水平的评估确定 注册会计师应当确定一个注册会计师应当确定一个恰当（非最低）恰当（非最低）的重要性水平作为整个财务报表层次的水平。的重要性水平作为整个财务报表层次的水平。但从谨
17、慎的角度考虑，一般选择最低的。但从谨慎的角度考虑，一般选择最低的。（2 2）认定层次重要性水平确定）认定层次重要性水平确定 1 1）可容忍错报）可容忍错报 各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为水平称为 可容忍错报可容忍错报。可容忍错报的确定以注册会可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的
18、最大错报。最大错报。2 2）确定认定层次重要性水平时要考虑的因素）确定认定层次重要性水平时要考虑的因素 各类交易、账户余额、列报的性质及错报的各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；可能性；各类交易、账户余额、列报的重要性水平与各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。财务报表层次重要性水平的关系。4.4.对计划阶段确定的重要性水平的调整对计划阶段确定的重要性水平的调整 （1 1）调整的必要性）调整的必要性 在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是会计师应当及时评价计划阶段确定的
19、重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。（2 2）调整的方法）调整的方法 1 1）如有可能，通过）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；持降低后的重大错报风险水平；2 2）通过）通过修改计划实施的实质性程序的性质、修改计划实施的
20、实质性程序的性质、时间和范围时间和范围，降低检查风险。，降低检查风险。五、评价审计结果时对重要性的考虑五、评价审计结果时对重要性的考虑 （一）评价审计结果时所运用的重要性水平（一）评价审计结果时所运用的重要性水平 审计人员审计人员评价审计结果评价审计结果时所运用的重要性水平，可能时所运用的重要性水平，可能与与编制审计计划时编制审计计划时所确定的所确定的重要性水平不一致重要性水平不一致。1.1.评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于编评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于编制审计计划时所确定的重要性水平。这可能是因为环境发制审计计划时所确定的重要性水平。这可能是因为环境发生了变化，也可能
21、是通过实施审计程序审计人员对被审计生了变化，也可能是通过实施审计程序审计人员对被审计单位有了进一步的了解。单位有了进一步的了解。2.2.如果如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时评估的重要性水平，编制审计计划时评估的重要性水平，审计人员应当审计人员应当重新评重新评估估所执行的审计程序是否充分，是否需要追加或扩大审计所执行的审计程序是否充分，是否需要追加或扩大审计程序，收集更多的审计证据，以降低审计风险。程序，收集更多的审计证据，以降低审计风险。重要性水平对审计工作的影响重要性水平对审计工作的影响（二）评价错报的影响（二）评价错报的影响
22、 1.1.汇总尚未更正错报汇总尚未更正错报 汇总尚未更正错报包括汇总尚未更正错报包括已经识别的具体错报和推断误差已经识别的具体错报和推断误差。（1 1）已经识别的具体错报）已经识别的具体错报 已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够的，能够准确计量准确计量的错报，包括下列两类：的错报，包括下列两类：对事实的错报对事实的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。涉及主观决策的错报涉及主观决策的错报。这类错
23、报产生于两种情况。这类错报产生于两种情况：一：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，二是管理是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。选用会计政策适当，导致出现判断差异。（2 2）推断误差）推断误差 推断误差是注册会计师对不能明确、推断误差是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的具体地识别的其他错报的最佳估计数最佳估计数。包。包括
24、：括：通过测试样本估计出的总体的错报通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。减去在测试中发现的已经识别的具体错报。通过实质性分析程序推断出的估计通过实质性分析程序推断出的估计错报。错报。2.2.评价汇总尚未更正错报的影响评价汇总尚未更正错报的影响 （1 1）基本观点）基本观点：注册会计师需要在出具审计报：注册会计师需要在出具审计报告之前，评估尚未更正错报单独或累积的影响是否告之前，评估尚未更正错报单独或累积的影响是否重大。重大。（2 2）如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平）如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平 如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对如果尚未更正错
25、报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保可以发表无保留意见的审计报告。留意见的审计报告。（3 3）如果尚未更正错报的汇总数超过重要性水）如果尚未更正错报的汇总数超过重要性水平平 如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。务报表降低审计风险。（4 4）如果已识别但尚未更正错报的汇总数）如果已识别但尚未更正
26、错报的汇总数接近重要性水平接近重要性水平 注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。计风险。注意：在任何情况下，注册会计师都应当要求注意：在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。管理层就已识别的错报调整财务报表。如果管理层如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错
27、报的汇总数不重不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告报告。错报汇总数对审计工作的影响错报汇总数对审计工作的影响六、重要性与审计风险的关系六、重要性与审计风险的关系 审计人员应当考虑重要性与审计风险之间审计人员应当考虑重要性与审计风险之间存在的存在的反向关系。重要性水平越高，审计风险就反向关系。重要性水平越高，审计风险就越小；重要性水平越低，审计风险就越大。越小；重要性水平越低，审计风险就越大。这里这里所说的重要性水平高低指的是所说的重要性水平高低指的是金额的大小金额的大小。重要性与审计风险为何会成
28、反向关系，有的重要性与审计风险为何会成反向关系，有的同学总不明白。例如，总资产是同学总不明白。例如，总资产是10001000万元，万元，第一种情况：报表层重要性水平为第一种情况：报表层重要性水平为100100万元，万元，未发现错报为未发现错报为5050万元；万元；第二种情况：重要性水平第二种情况：重要性水平是是1010万元，未发现错报为万元，未发现错报为5050万元。万元。七、重要性与审计证据的关系七、重要性与审计证据的关系 （一）审计证据与重要的具体审计项目（一）审计证据与重要的具体审计项目 就性质而言，越是重要的审计项目，就性质而言，越是重要的审计项目，审计人员就越需要获取充分的审计证据以
29、审计人员就越需要获取充分的审计证据以支持审计结论和意见；对于不太重要的审支持审计结论和意见；对于不太重要的审计项目，审计人员可以减少审计证据的数计项目，审计人员可以减少审计证据的数量。量。（二）重要性水平与审计证据之间呈反向关（二）重要性水平与审计证据之间呈反向关系系 重要性水平越低，应获取的审计证据越重要性水平越低，应获取的审计证据越多。多。既然重要性水平是由既然重要性水平是由CPACPA制定的，而其制定的，而其与审计风险又存在着反向关系，审计中，与审计风险又存在着反向关系，审计中，CPACPA能否把重要性水平定的高高的，从而来能否把重要性水平定的高高的，从而来降低审计风险？降低审计风险？答
30、案是答案是绝对不允许绝对不允许，因为重要性是站在，因为重要性是站在报表使用人角度，由报表使用人角度，由CPACPA做的专业判断，不做的专业判断，不是是CPACPA说多少就是多少。说多少就是多少。思考题思考题重要性、审计证据、审计风险三者之重要性、审计证据、审计风险三者之间的关系间的关系重要性重要性审计风险审计风险审计证据审计证据反向反向反向反向同向同向 重要性水平与审计证据呈反向关系重要性水平与审计证据呈反向关系，重，重要性水平高，允许错漏报大，所需审计证据要性水平高，允许错漏报大，所需审计证据就少，反之则多；就少，反之则多；审计风险与审计证据的关审计风险与审计证据的关系，二者是正向关系系，二
31、者是正向关系，一个项目的审计风险，一个项目的审计风险低，则对审计证据的要求就低；现在要解决低，则对审计证据的要求就低；现在要解决的是的是重要性与审计风险的关系，二者仍然是重要性与审计风险的关系，二者仍然是反向反向，重要性水平高，允许的错报大。什么，重要性水平高，允许的错报大。什么时候会发生审计风险，就是审后的报表中的时候会发生审计风险，就是审后的报表中的错报金额超过重要性水平，而审计时未发现，错报金额超过重要性水平，而审计时未发现，从而签发了不恰当审计意见，才会出现审计从而签发了不恰当审计意见，才会出现审计风险。风险。八、与管理层和治理层的沟通八、与管理层和治理层的沟通（一）沟通的要求（一）沟
32、通的要求 如果注册会计师识别出由于舞弊或错误而导如果注册会计师识别出由于舞弊或错误而导致的重大错报，应当考虑与管理层和治理层沟通。致的重大错报，应当考虑与管理层和治理层沟通。讨论其原因与影响。讨论其原因与影响。对于已识别的错报，不论其对于已识别的错报，不论其金额是否重大，注册会计师都应当要求管理层更金额是否重大，注册会计师都应当要求管理层更正。正。（二）保留沟通记录和获取管理层声明（二）保留沟通记录和获取管理层声明 CPA CPA应当保留沟通记录，并从管理层那里获取应当保留沟通记录，并从管理层那里获取关于未更正错报不重要的书面声明。关于未更正错报不重要的书面声明。一、审计风险的概念一、审计风险
33、的概念二、审计风险模型二、审计风险模型三、审计风险的控制三、审计风险的控制四、针对评估的重大错报风险实施的程序四、针对评估的重大错报风险实施的程序第二节第二节 审计风险审计风险一、审计风险的概念一、审计风险的概念 审计风险是指会计报表审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后而注册会计师审计后发表不恰当审计意见发表不恰当审计意见的的可能可能性性。对审计风险大家应从两个方面去把握：对审计风险大家应从两个方面去把握：一是一是审计风险是客观存在的审计风险是客观存在的。事务所只要接受委托，。事务所只要接受委托，客观上就存在着报表中有重大错漏报而未被发现客观上就存在着报
34、表中有重大错漏报而未被发现的可能性，这是永远存在的，是客观的；的可能性，这是永远存在的，是客观的；二是注二是注册会计师只要接受委托，就要考虑被审计事项可册会计师只要接受委托，就要考虑被审计事项可接受的审计风险有多高接受的审计风险有多高，即，即CPACPA能够接受的发表不能够接受的发表不恰当审计意见的可能性，也就是恰当审计意见的可能性，也就是CPACPA愿意或者是能愿意或者是能够接受的报表中含有重大错漏报而未被发现的可够接受的报表中含有重大错漏报而未被发现的可能性有多高。能性有多高。实际中，审计风险一般在实际中，审计风险一般在2%-5%2%-5%之间，之间，不会不会超过超过5%5%。一般而言，客
35、观上存在的审计风险较一般而言，客观上存在的审计风险较高，而注册会计师能够接受的审计风险较低，高，而注册会计师能够接受的审计风险较低，二者之间差距越大，就需要越加详细的审计程二者之间差距越大，就需要越加详细的审计程序，减少这种差距，将客观上高高的审计风险序，减少这种差距，将客观上高高的审计风险降低至可接受的水平，即成为可接受的审计风降低至可接受的水平，即成为可接受的审计风险，这个过程实际上就是险，这个过程实际上就是CPACPA执行审计程序的过执行审计程序的过程。程。审计风险（客观存在）审计风险（客观存在）可接受的审计风险（但永不为零）可接受的审计风险（但永不为零）二、审计风险模型二、审计风险模型
36、 审计风险重大错报风险审计风险重大错报风险检查风险检查风险 （一）重大错报风险（一）重大错报风险 重大错报风险是指财务报表在重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大审计前存在重大错报的可能性错报的可能性。注册会计师应当从财务报表层次和。注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次考虑重大错报风险。考虑重大错报风险。1 1、财务报表层次重大错报风险与财务报表整体、财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定。此类风险通存在广泛联系，它可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关，如管理层缺乏诚信；
37、也可能与常与控制环境有关，如管理层缺乏诚信；也可能与其他因素有关，如经济萧条等。其他因素有关，如经济萧条等。2 2、注册会计师应当评估认定层次的重大错、注册会计师应当评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平。定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平。注意：注意：重大错报风险是重大错报风险是被审计单位的风险，被审计单位的风险，与被审计单位内部控制是否存在、是否有效有关，与被审计单位内部控制是否存在、是否有效有关，是是注册会计师无法控制的注册会计师无法控制的。但但审计人员通过研究审计人员通过
38、研究和评价被审计单位的内部控制，和评价被审计单位的内部控制，可以对被审计单可以对被审计单位重大错报风险高低进行评估，位重大错报风险高低进行评估，但是却不能改变但是却不能改变他的真实水平。通过确定实质性程序的性质、时他的真实水平。通过确定实质性程序的性质、时间和范围，以便将检查风险以及总体风险降低至间和范围，以便将检查风险以及总体风险降低至可接受水平。可接受水平。3 3、认定层次的重大错报风险又可分为固有、认定层次的重大错报风险又可分为固有风险和控制风险。风险和控制风险。（1 1）固有风险）固有风险 固有风险是指假设固有风险是指假设不存在相关的内部控制不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的
39、可能性，无论该错报单某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。（2 2）控制风险）控制风险 控制风险是指某项认定发生了重大错报，无控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正发现和纠正的可能性。的可能性。（二）检查风险二）检查风险 1.1.概念：检查风险是指概念：检查风险是指某一认定某一认定存在错报，该错报存在错报，该错报单单独或连同其他错报是重
40、大独或连同其他错报是重大的，但注册会计师的，但注册会计师未能发现未能发现这种这种错报的错报的可能性。可能性。2.2.检查风险的确定检查风险的确定 根据审计风险模型，根据审计风险模型，审计风险审计风险=重大错报风险重大错报风险检查风检查风险险，注册会计师通过，注册会计师通过风险评估程序风险评估程序了解被审计单位及其环了解被审计单位及其环境评估重大错报风险（用境评估重大错报风险（用x x表示），在既定的审计风险水平表示），在既定的审计风险水平下，检查风险（用下，检查风险（用y y表示）为：表示）为：即即y=k/x,y=k/x,可见检查风险（可见检查风险（y y）是由重大错报风险（）是由重大错报风险
41、（x x）确定的。例如，假设针对某一认定，注册会计师将可接受确定的。例如，假设针对某一认定，注册会计师将可接受的审计风险水平设定为的审计风险水平设定为5%5%，注册会计师实施风险评估程序，注册会计师实施风险评估程序后将重大错报风险评估为后将重大错报风险评估为25%25%，则根据这一模型，可接受的，则根据这一模型，可接受的检查风险为检查风险为20%20%。检查风险检查风险审计风险审计风险重大错报风险重大错报风险=.检查风险的控制检查风险的控制 根据根据y=k/x,y=k/x,注册会计师应当合理设计审计程序的性注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。质
42、、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。检查风险实际上就是实质性程序未能发现重大错、漏检查风险实际上就是实质性程序未能发现重大错、漏报的可能性。应该说报的可能性。应该说，CPACPA做的实质性程序越详细，抽取的做的实质性程序越详细，抽取的样本量越多，检查风险就越低，反之则高；故检查风险的样本量越多，检查风险就越低，反之则高；故检查风险的高低是高低是CPACPA能控制的，能控制的，CPACPA所作的审计程序的详细程度就会所作的审计程序的详细程度就会影响到检查风险的高低，影响到检查风险的高低，CPACPA抽取的样本量越大，多做实质抽取的样本量越大，多做实质性程序，则检查风险就可能小些。性
43、程序，则检查风险就可能小些。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。性。注册会计师通常无法将检查风险降低为零，注册会计师通常无法将检查风险降低为零，其原因为：其原因为：一是注册会计师在审计中往往采用一是注册会计师在审计中往往采用抽样审计抽样审计的方法，通常的方法，通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查；并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查；二是注册二是注册会计师可能选择了会计师可能选择了不恰当的审计程序不恰当的审计程序，或是，或是审计程序执行审计程序执行不当，或是错误解读了审计结论。不当，或是错误解读了审计结论。（三）检查风险与
44、重大错报风险的反向关系（三）检查风险与重大错报风险的反向关系 由审计风险模型可知，审计风险是可接受的由审计风险模型可知，审计风险是可接受的审计风险，是已经定好的，一个审计项目，无论审计风险，是已经定好的，一个审计项目，无论是报表层还是账户余额层，可接受的审计风险是是报表层还是账户余额层，可接受的审计风险是确定的，如为确定的，如为5%5%，则认为所有报表层和账户余额，则认为所有报表层和账户余额层的审计风险均是层的审计风险均是5%5%，故审计风险可以说是一定，故审计风险可以说是一定的，由于审计风险是一定的，故检查风险的评估的，由于审计风险是一定的，故检查风险的评估基础就操纵在重大错报风险手中，重大
45、错报风险基础就操纵在重大错报风险手中，重大错报风险的高低就确定了检查风险的大小。重大错报风险的高低就确定了检查风险的大小。重大错报风险的评估基础越低，则检查风险越高，反之则可降的评估基础越低，则检查风险越高，反之则可降低检查风险，故二者成反相关系。低检查风险，故二者成反相关系。在既定的审计在既定的审计风险水平下，风险水平下，重大错报风险和检查风险之间存在重大错报风险和检查风险之间存在着反向关系。着反向关系。三、审计风险的控制三、审计风险的控制 注册会计师应当通过计划和注册会计师应当通过计划和实施审计工作，实施审计工作，获取充分、适当获取充分、适当的审计证据，将审计风险降至可的审计证据，将审计风
46、险降至可接受的低水平接受的低水平，这是控制审计风，这是控制审计风险的险的总要求总要求。四、针对评估的重大错报风险实施的程序四、针对评估的重大错报风险实施的程序（一）财务报表层次重大错报风险与总体应对措施（一）财务报表层次重大错报风险与总体应对措施 财务报表重大错报风险的评估过程中，注册财务报表重大错报风险的评估过程中，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如果是后者，则属于财务报表
47、层次的重大错报风如果是后者，则属于财务报表层次的重大错报风险。如管理人员的品行和能力，管理人员遭受的险。如管理人员的品行和能力，管理人员遭受的异常压力，财务人员的变动情况等会影响整个报异常压力，财务人员的变动情况等会影响整个报表项目，而折旧的计提、费用的摊销等指影响具表项目，而折旧的计提、费用的摊销等指影响具体的项目。体的项目。注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：错报风险确定下列总体应对措施：1 1向项目组强调在收集和评价审计证据过程向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持中保持职业怀疑态度的必要性职业怀疑态度的必要性
48、。2 2分派更分派更有经验或具有特殊技能有经验或具有特殊技能的审计人员，的审计人员，或利用专家的工作。或利用专家的工作。3 3提供更多的提供更多的督导督导。4 4在选择进一步审计程序时，应当注意使某在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序些程序不被审计单位管理层预见或事先了解不被审计单位管理层预见或事先了解。5 5对拟实施审计程序的性质、时间和范围做对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出出总体修改总体修改。（二）根据认定层次重大错报风险的进一步审计程序二）根据认定层次重大错报风险的进一步审计程序 1.1.进一步审计程序的内涵和总体要求进一步审计程序的内涵和总体要求 进一步审计程序相对风险评估
49、程序而言，是指注册会进一步审计程序相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括同）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试控制测试和实质性程序。和实质性程序。2.2.设计进一步审计程序时的考虑因素设计进一步审计程序时的考虑因素 (1)(1)风险的重要性。风险的重要性是指风险造成的后果风险的重要性。风险的重要性是指风险造成的后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要注册会计师关注的严重程度。风险的后果越严重，就越需要注册会计师关注和重视，越需要精心设计有
50、针对性的进一步审计程序。和重视，越需要精心设计有针对性的进一步审计程序。(2)(2)重大错报发生的可能性。重大错报发生的可能性。(3)(3)涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。(4)(4)被审计单位采用的特定控制的性质。被审计单位采用的特定控制的性质。(5)(5)注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。(三三)被审计单位内部控制对评估认定层次重大错报风被审计单位内部控制对评估认定层次重大错报风险的影响险的影响 当出现以下情况当出