第十章合并财务报表上.pptx

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1、 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义 特点（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）第1页/共92页合并财务报表的合并理论1母公司理论2实体理论3所有权理论第

2、2页/共92页1母公司理论母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。第3页/共92页1母公司理论合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的“长期股权投资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益；合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的“投资收益对子公司投资收益”项目。合并净利润中不包括子公司少数股

3、东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。第4页/共92页2实体理论实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。第5页/共92页2实体理论依据实体理论编制合并财务报表时,如果母公司未能持有子公司100%的股权,则要将子公司净资产(资产减负债后的净额)区分为控股权益与少数股东权益。少数股东权益与控股权

4、益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。第6页/共92页3所有权理论所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。第7页/共92页二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表

5、变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准第8页/共92页三、合并范围合合并并范范围围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下第9页/共92页（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，

6、并能据以从该企定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨别 实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权表决权第10页/共92页我国合并会计报表的合并范围如下：以控制为基础予以确定1、母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业（定量）（

7、1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。（3）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。第11页/共92页A公司拥有B公司90%B公司拥有C公司54%C公司合并合并间接投资第12页/共92页A公司B公司C公司投资C35%投资B70%投资C20%合并合并直接和间接投资第13页/共92页（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制 乙公司乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围第14页/共92页2、被母公司控制的其他被投资企业母公司与被投资企业之

8、间在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策。第15页/共92页2、被母公司控制的其他被投资企业（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。（4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会议从而操纵公司董事会的经营决策，使被投资企业成为事实上的子公司。第16页/共92页还应注意：在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在

9、表决权因素。除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。第17页/共92页3、不纳入合并范围的子公司1已准备关停并转的子公司；2按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；3已宣告破产的子公司；4准备近期售出而短期持有半数以上的权益性资本的子公司；5受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司；第18页/共92页不纳入合并范围的原因1、对公司的控制权受到限制。2、对子公司的资金高度受到限制。3、子公司的生产经营活动不完全受母公司的管理和决策。4、母公司与子公司的生产经营活动缺乏一体性。第19页/共92页甲FABCDE80%70%20%2

10、2%55%85%35%复杂多层控股结构下见P289页例第20页/共92页母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。第21页/共92页第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础

11、工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用第22页/共92页（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 第23页/共92页（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基

12、础工作 还要将母公司单独报表中以成本法还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。注意:第24页/共92页三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表第25页/共92页四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础

13、进 行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合第26页/共92页第三节第三节 股权取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表第27页/共92页一、非同一控制下企

14、业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考第28页/共92页被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账

15、面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权假定只是固定资产的评估增值合并价差合并价差50万万第29页/共92页编制抵消分录区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子

16、公司长期股权投资相关的资料，应该所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据是按权益法调整后的数据。理解要点：第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销第30页/共92页将子公司股东权益各项目余额与母公司将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润

17、存货等 商誉 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例第31页/共92页资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，万，其中：股本其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万；万；公允价值公允价值520万，万，合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价550万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。

18、的控股权。【例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权非同一控制按公允价值借：长期股权投资借：长期股权投资 550 贷：银行存款贷：银行存款 550 抵消分录：借：固定资产借：固定资产 20 商誉商誉 30 股本股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 550 合并报表工作底稿中的处理第32页/共92页表1 合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055

19、006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30抵消抵消 500500800+（600+20）第33页/共92页被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉34工作底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值合并价差合并价差54万万第34页/共92页资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500

20、万，万，其中：股本其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万；万；公允价值公允价值520万，万，合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方80%的控股权。的控股权。【例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方80股权非同一控制按公允价值借：长期股权投资借：长期股权投资 450 贷：银行存款贷：银行存款 450 抵消分录：借：固定资产借：固定资产 20 商誉商誉 34 股本股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 450 少数股东权益少数股东权益 104 合并报表工作底稿中的处理第35页/共92页表2 合并

21、报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34抵消抵消 50020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104第36页/共92页被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对

22、价 400万万净资产增值净资产增值20万万负负商誉商誉16工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值合并价差合并价差4万万第37页/共92页资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，万，其中：股本其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万；万；公允价值公允价值520万，万，合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价400万，取得被并方万，取得被并方80%的控股权。的控股权。【例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方80股权非同一控制按公允价值借：长期股权投资借：长期股权投资 400 贷：

23、银行存款贷：银行存款 400 抵消分录：借：固定资产借：固定资产 20 股本股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 400 营业外收入营业外收入 16 少数股东权益少数股东权益 104 合并报表工作底稿中的处理第38页/共92页表3 合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确

24、认 16抵抵 50020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益0016第39页/共92页P235页例10-1非同一控制下的控股合并假定P公司1月1日以212000元银行存款购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司。购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表10-1所示.在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异,详细资料见表10-2.假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。第40页/共92页增值44000210000第41页/共92页资料：

25、资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值210000万，公允价值万，公允价值254000万，万，合并方支付合并方支付的合并对价的合并对价212000万，取得被并方万，取得被并方80%的控股权。的控股权。【例】P公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方80股权非同一控制下控股合并时分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 212000 贷：银行存款贷：银行存款 212000 抵消分录：借：股借：股 本本 50 000 资本公积资本公积 40 000 盈余公积盈余公积 107 000 未分配利润未分配利润 13 000 固定资产固定资产 50 000 应付债券应

26、付债券 4 000 商商 誉誉 8 800 贷：存货贷：存货 10 000 长期股权投资长期股权投资S公司公司 212 000 少数股东权益少数股东权益 50 800少数股东权益=254000*20%商誉=212000-254000*80%公允价值与账面价值差额第42页/共92页1、购买日P公司长期股权投资的会计处理按照我国现行会计准则的规定，对子公司的长期股权投资要采用成本法进行会计处理。母公司在购买日对投资的会计处理，关键是正确认定购买日，确定购买成本（合并成本）。因此可知:P公司为购买方,S公司为被购买方；购买日为207年1月1日,合并成本为212000元。1月1日，P公司应编制如下会计

27、分录:借:长期股权投资S公司212000贷：银行存款212000第43页/共92页第44页/共92页(1)将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销,将S公司可辨认净资产公允价值的20%确认为少数股东权益,差异确认为合并价差.借:股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000合并价差52800贷：长期股权投资S公司212000少数股东权益50800第45页/共92页（2）冲销合并价差，将S公司各项资产和负债的账面价值调整为公允价值。借：固定资产50000应付债券4000商誉8800贷：存货10000合并价差52800第46页/共92页也可以作以下分录：借：股本5000

28、0资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000固定资产50000应付债券4000商誉8800贷：存货10000长期股权投资S公司212000少数股东权益50800第47页/共92页P公司编制的合并资产负债表工作底稿如表10-4所示第48页/共92页二、控制权取得日后第一年的工作底稿例2承例1，假定S公司207年实现净利润21000元，提取盈余公积2100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31000元。P公司于年末对购买S公司所记录的商誉进行了减值测试,发现没有发生减值。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易。假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税

29、对合并报表的影响。第49页/共92页1、207年度P公司长期股权投资的会计处理根据企业会计准则的规定，207年P公司没有发放股利,成本法下P公司对S公司的投资不作账务处理。2、207年度P公司合并财务报表的编制在权益法下,母公司来自子公司的投资收益应根据子公司在购买日的公允价值进行调整。控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长期股权投资账面价值的依据。第50页/共92页假定合并价差的分配与摊销如表10-5所示第51页/共92页207年S公司净利润的调整与分配的计算如表10-

30、6所示。第52页/共92页207年末，P公司如果采用权益法,应记录来自S公司的投资收益为20400元,同时增加长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资损益调整20400贷：投资收益20400权益法：投资余额为232400元(212000+20400)在控制权取得日后的第一年（1）抵销S公司207年度提取的盈余公积。借：盈余公积2100贷：提取盈余公积2100第53页/共92页（2）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销。借：股本普通股50000资本公积40000盈余公积107000年初未分配利润13000合并价差52800贷：长期股权投资S公司212000少数股东权

31、益50800第54页/共92页(3)冲销合并价差,将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。借：固定资产50000应付债券4000商誉8800贷：营业成本10000合并价差52800第55页/共92页（4）调整资产和负债高估和低估数对207年度的影响。（4A）借:管理费用5000贷:固定资产5000(4B)借:财务费用500贷:应付债券500(5)反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。借：少数股东净利润5100贷：少数股东权益5100在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额5100元列示。第56页/共92页207年的合并报表工作底稿见表10-7。

32、第57页/共92页第58页/共92页三、控制权取得日后第二年的工作底稿例3承例1和例2，假定P公司于207年1月1日投资212000元取得S公司80%的股权后,S公司208年2月28日发放现金股利16000元,208年实现净利润54000元,提取盈余公积5400元。208年度P公司与S公司的个别财务报表数据见表10-9。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。第59页/共92页1、208年度P公司长期股权投资的会计处理P公司对S公司的投资采用成本法核算。（1）208年2月28日,P公司记录来自S公司的现金

33、股利12800元(1600080%),作为投资收益。借：银行存款12800贷：投资收益12800（2）208年年末，成本法下P公司对S公司实现的净利润不作账务处理。编制需要调整的会计分录 第60页/共92页2、208年S公司净利润调整与分配的计算如表10-8所示。第61页/共92页需要先确定208年权益法下长期股权投资的应有年初余额，然后将其与成本法下的余额相比较，按二者的差额编制调整与抵销分录。207年1月1日成本法下的余额212000S公司207年度净利润（2100080%）16800合并价差摊销：存货高估（1000080%）8000固定资产低估本期应增加的折旧（50000/1080（40

34、00）应付债券折价摊销（4000/880%）（400）权益法下应有的余额（208年1月1日）232400应调整的金额20400第62页/共92页编制抵消分录 方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响 核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数第63页/共92页因此，工

35、作底稿上的调整与抵销分录为：（1）将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额。借：长期股权投资20400贷：年初未分配利润20400（2）将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目相抵销。（08年发放的红利）借：投资收益12800少数股东权益3200贷：对股东的分配16000第64页/共92页（3）抵销S公司208年度提取的盈余公积。借：盈余公积5400贷：提取盈余公积5400(4)将P公司对S公司长期股权投资的年初余额同S公司相应的所有者权益抵销。借：股本普通股50000资本公积40000盈余公积109100（107000+2100）年初

36、未分配利润31900（13000+18900）合并价差57300贷：长期股权投资S公司232400少数股东权益55900第65页/共92页（5）冲销合并价差，调整S公司各资产和负债项目的年初余额。借：固定资产45000应付债券3500商誉8800贷：合并价差57300(6)调整资产和负债高估和低估数对208年度的影响。（6A）借:管理费用5000贷:固定资产5000（6B）借:财务费用500贷:应付债券500第66页/共92页(7)反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。借：少数股东净利润9700贷：少数股东权益9700在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所

37、占的份额9700元列示。208年的合并报表工作底稿见表10-9。第67页/共92页第68页/共92页一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单

38、项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况第69页/共92页将非全资子公司股东权益各项目余额中将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益第一类抵消分录归纳借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例同一控制下的企业合并第70页/共92页资料：资料：被合并方可辨认

39、净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制控股合并时会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底稿中的处理将参与合并

40、的企业视为成立时就是一体的第71页/共92页权益结合法下合并财务报表的编制原理1控制权取得日的工作底稿2控制权取得日后第一年的工作底稿3控制权取得日后第二年的工作底稿第72页/共92页1控制权取得日的工作底稿企业会计准则第20号企业合并要求将权益结合法运用于所有同一控制下的企业合并。当支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额，该差额应当调整增加或减少资本公积。在需要调整减少资本公积的情况下，资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。第73页/共92页例4P公司207年1月1日以212000元银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。假定该

41、项控股合并为同一控制下的合并，按企业会计准则第33号合并财务报表的规定，应该采用权益结合法进行处理。其他资料同例10-1。P公司的资本公积中股本溢价为400000元。第74页/共92页1、认定购买方与计量企业合并成本P公司207年1月1日以212000元取得了S公司80%的股权，P公司控制了S公司，因此可知：P公司为合并方S公司为被合并方合并日为207年1月1日合并成本为212000元控制权取得日S公司可辨认净资产的账面价值为210000元,P公司所占份额为168000元(21000080%)。故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为168000元。由于P公司有足够多的资本公积，因而投资成本大

42、于该份额的差额44000元，可全数冲减资本公积。第75页/共92页资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值210000万，公允价值万，公允价值254000万，万，合并方支付合并方支付的合并对价的合并对价212000万，取得被并方万，取得被并方80%的控股权。的控股权。【例】P公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方80股权同一控制下控股合并时分录：借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司168 000 资本公积资本公积 44 000贷：银行存款贷：银行存款 212 000抵消分录：借：股借：股 本本 50 000 资本公积资本公积 40 000 盈

43、余公积盈余公积 107 000 未分配利润未分配利润 13 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司168 000 少数股东权益少数股东权益 42 000少数股东权益=210000*20%还要恢复还要恢复S公司的盈余公积与未分配利润公司的盈余公积与未分配利润中属于中属于P公司的份额。公司的份额。借借:资本公积资本公积 96 000 贷贷:盈余公积盈余公积 85 600 未分配利润未分配利润 10 400第76页/共92页（合并日）P公司编制的合并资产负债表工作底稿如表10-10所示。第77页/共92页2控制权取得日后第一年的工作底稿例5承例4，假定S公司207年实现净利润21000元

44、，提取盈余公积2100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31900元。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。第78页/共92页1、207年度P公司对长期股权投资的会计处理对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。207年S公司没有发放股利，成本法下P公司对S公司的投资不作账务处理。2、207年度P公司合并财务报表的编制在工作底稿上应编制如下调整与抵销分录：（1）抵销S公司207年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。借：盈余公积420贷：提取盈余公积420对于子公司提取的盈余公积只冲减属于子公司少数股东

45、的部分第79页/共92页（2）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销。借：股本50000资本公积40000盈余公积107000年初未分配利润13000贷：长期股权投资S公司168000少数股东权益42000第80页/共92页（3）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。借：资本公积96000贷：盈余公积85600年初未分配利润10400（4）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。借：少数股东净利润4200贷：少数股东权益4200少数股东净利润=2100020%=4200第81页/共92页207年的合并报表工作底稿见表10-11.第82页/共92

46、页控制权取得日后第二年的工作底稿例6承例1和例2，假定P公司于207年1月1日投资212000元取得S公司80%的股权后,S公司于208年2月28日发放现金股利16000元,208年实现净利润54000元，提取盈余公积5400元。208年度P公司与S公司的个别财务报表数据见表10-12。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。第83页/共92页1、208年度P公司对长期股权投资的会计处理P公司对S公司的投资采用成本法核算。（1）208年2月28日，P公司记录来自S公司的现金股利12800元（1600080

47、%），确认为投资收益。借：银行存款12800贷：投资收益12800（2）208年年末，成本法下P公司对S公司实现的净利润不作账务处理。编制需要调整的会计分录 第84页/共92页编制抵消分录 方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响 核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末

48、合并数第85页/共92页2、208年度P公司合并工作底稿的编制首先调整208年长期股权投资的年初余额，使其反映母公司占子公司净资产的份额，然后抵销当年母公司确认的投资收益与子公司的利润分配，以及抵销长期股权投资调整后年初余额与相应的年初子公司股东权益。（1）调整长期股权投资的年初余额。借：长期股权投资S公司16800贷：年初未分配利润16800（2）将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的“对股东的分配”项目抵销。借：投资收益12800少数股东权益3200贷：对股东的分配16000第86页/共92页（3）抵销S公司208年度提取的盈余公积中属于少数股东的份额。借：盈余公积10

49、80贷：提取盈余公积1080（4）将P公司对S公司的长期股权投资的年初余额同S公司相应的所有者权益抵销。借：股本50000资本公积40000盈余公积109100年初未分配利润31900贷：长期股权投资S公司184800少数股东权益46200少数股东权益=(50000+40000+109100+31900)20%=46200(元)对于子公司提取的盈余公积只冲减属于子公司少数股东的部分第87页/共92页（5）恢复S公司的年初盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。借：资本公积96000贷：盈余公积87280年初未分配利润872010910080%=87280（元）3190080%=25520（元）25520-16800=8720（元）由于调整与抵销分录（1）已经调整增加了年初未分配利润16800元，为避免重复调整，此处将其扣除。第88页/共92页（6）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。借：少数股东净利润10800贷：少数股东权益10800少数股东净利润=5400020%=10800（元）第89页/共92页208年的合并报表工作底稿见表10-12.第90页/共92页第91页/共92页感谢您的观看！第92页/共92页