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1、高级财务会计高级财务会计第十章第十章 合并财务报合并财务报表表东北师范大学商学院东北师范大学商学院 马悦马悦Tel: 13069125168E-mail: 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并合并 财务报表的编制程序财务报表的编制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节 股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并利润表的编制第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制
2、原理和方法合并财务报表的编制原理和方法第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的涵义一、合并财务报
3、表的涵义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） 二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权
4、取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准三、三、 合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体
5、系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情
6、形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权表决权（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围第二节第二节 合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的
7、编制原则二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录四、关于调整分录主要知识点主要知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用（一）以单独报表为基础原则（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务
8、报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。 （二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 （一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）提供必备资料（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。益法进行调整。 也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在
9、后面将要提到的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。 注意注意:三、合并会计报表的编制程序三、合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表四、关于调整分录四、关于调整分录（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按
10、合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合体现权益之结合被购买方可
11、辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期
12、股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵消抵消 520500+20800+（600+20）第三节第三节 股权取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制主要知识点主要知识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合
13、并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告要反映
14、本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期
15、股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调
16、整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方
17、支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例3】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确
18、认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例4】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司
19、子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益0016一、基本原理一、基本原理二、编制方法二、编制方法第四节第四节 股权取得日后的合并资产负债表股权取得日后的合并资产负债表主要知识点主要知识点各类抵消分录的编制原理各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报少数股东权益的列报合并未分配利润的理解合并未分配利润的理解（
20、一）总体思路（一）总体思路一、基本原理一、基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。表有关项目。抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？各类抵消分录如何编制？重点关注：重点关注：（二）具体方法（二）
21、具体方法方法方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响影响（抵消与调整后的结果（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响 核心核心确定资产负债表
22、项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数二、编制方法二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据该是按权益法调整后的数据。 理解要点：理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东
23、权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销将非全资子公司股东权益各项目余额中将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权
24、益期末余额少数股权比例少数股权比例同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并将子公司股东权益各项目余额与母公司将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司
25、股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务 内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款与应付账款的抵消 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应
26、付股利的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。销分录，基本与之相同。借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润未分配利润期初期初 内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处
27、理，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。原理同上。资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提计提坏账准备。坏账准备。2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销元为应向子公司收取的销货款，货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的元全部为子公司的应付账款。应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。元。其他业务略。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录
28、的编制见表上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例例5】内部债权债务的抵消内部债权债务的抵消表表4 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2008年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润期末期末497503000030000150150 1500500000-2501006000
29、0 50000 50000100250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-2501502500第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 B借：营业成本借：营业成本 A、B中未实现的部分中未实现的部分 存货存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益期末存货价值中包含的未实现内部交
30、易损益 抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润借：未分配利润期初期初 以前年度内部存货交易未实现损益以前年度内部存货交易未实现损益 贷：营业成本贷：营业成本 A 抵消期末存货价值中包含的未实现损益抵消期末存货价值中包含的未实现损益资料：资料：母公司将母公司将2 000万元的商品按万元的商品按2 400万元销售给子公司，子万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的公司于第二年将该存货中的30%另加另加10%的毛利售出企业的毛利售出企业集团。集团。相关税费及其他业务略。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表5
31、。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例例6】内部存货交易的抵消内部存货交易的抵消表表5 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷第一年：第一年：营业利润营业利润第二年：第二年：未分配利润未分配利润期初期初24004002000存货存货营业收入营业收入营业成本营业成本存货存货营业收入营业收入营业成本营业成本营业利润营业利润未分配利润未分配利润期末期末240024002400400400280024000002000400400720792727201680 400 400280280280680
32、40040079260012001921400资料：资料：母公司将母公司将800万元的商品按万元的商品按1000万元销售给子公司，子公万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率所得税率25%。及其他业务略。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表6。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例例7】内部存货交易的抵消内部存货交易的抵消调整递延所得税调整递延所得税如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债消了存货价值中包含的未实现利润导致
33、合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。时，需要调整递延所得税。项目项目单独报表单独报表抵销分录抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷营业收入营业收入营业成本营业成本利润总额利润总额-所得税费用所得税费用净利润净利润存货存货100008000200050015000100050800500010001000800递延所得税资产递延所得税资产100050002008000800500应交税费应交税费500500-50表表6 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）（一）第一类抵消分录第四
34、类抵销分录第四类抵销分录抵消内部固定资产交易的影响抵消内部固定资产交易的影响 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 当年多提折旧当年多提折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 内部交易销售成本内部交易销售成本 固定资产固定资产原价原价 内部交易未实现利润内部交易未实现利润 交易当年交易当年 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响抵消固
35、定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 当年多提折旧当年多提折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润借：未分配利润期初期初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 内部交易未实现利润内部交易未实现利润 交易以后各年交易以后各年 抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 以前年度累计多提折旧以前年度累计多提折旧 贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初引申引申报废期间如何进行相关抵消处理报废期间如何
36、进行相关抵消处理一、基本原理一、基本原理二、编制方法二、编制方法第五节第五节 股权取得日后的合并利润表和合并股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表所有者权益变动表主要知识点主要知识点主要抵消分录的编制原理主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报少数股东损益的列报合并净利润的理解合并净利润的理解一、基本原理一、基本原理 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。母公司编制。 注意注
37、意合并所有者权益变动表的数据与合并资产合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。 二、编制方法二、编制方法 与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销与内部债权及内部交易资产有关的坏
38、账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销部销售利润的抵销内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销润计提的折旧的抵销内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销 工作底稿的合并设置工
39、作底稿的合并设置 注意注意以下关于抵消分录的分类与前面连续排序以下关于抵消分录的分类与前面连续排序主要抵消分录：主要抵消分录：第五类抵销分录第五类抵销分录抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消分录：抵消分录：借：投资收益借：投资收益 内部债券投资的利息收益内部债券投资的利息收益 贷：财务费用贷：财务费用 内部债券融资的利息费用内部债券融资的利息费用例例8资料：资料：A公司是乙公司的母公司；公司是乙公司的母公司；A公司年初按公司年初按100 000元的元的价格购入甲子公司同日按面价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债值发行的三年期债券，该债券利率为券利率为6%
40、，每年末付息一，每年末付息一次；次；A公司准备长期持有债券；公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；本年债券利息已付；其他资料略。其他资料略。 A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：抵消投资收益和筹资费用：抵消投资收益和筹资费用： 借：投资收益借：投资收益 6 000 6 000=100 0006% 贷：财务费用贷：财务费用 6 000抵消内部债权债务：抵消内部债权债务： 借：应付债券借：应付债券 100 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 100 000第六类抵销分录第六类抵销分录抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消内部股权投资收益及子公司利
41、润分配抵消分录：抵消分录：借：投资收益借：投资收益 少数股东损益少数股东损益 未分配利润未分配利润期初期初 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 应付普通股股利应付普通股股利 未分配利润未分配利润期末期末子公司当年净利润子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例子公司当年净利润子公司当年净利润少数股东持股比例少数股东持股比例子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润子公司当年分配数子公司当年分配数子公司年末未分配数子公司年末未分配数为什么要对子公司的利润分配进行抵消？为什么要对子公司的利润分配进行抵消？为什么要抵消子公司的期初未分配利润？为什么要抵消子公司的期初未分配利润？如何确定并报告少数股东损
42、益？如何确定并报告少数股东损益？第一类、第六类抵消分录可否合并？第一类、第六类抵消分录可否合并？如何理解合并未分配利润项目的含义？如何理解合并未分配利润项目的含义？重重点点思思考考例例9 第一类、第六类抵消分录综合举例第一类、第六类抵消分录综合举例合并当年合并当年借：投资收益借：投资收益 16 少数股东损益少数股东损益 4 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利应付普通股股利 5 未分配利润未分配利润期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 2 未分配利润未分配利润期末期末 13 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 92 少数股东权益少数股东权益 23借：长期股权投
43、资借：长期股权投资 12 贷：投资收益贷：投资收益 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2007年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录第一类抵消分录第一类抵消分录第六类抵消分录第六类抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子万元对甲子公司进行股权投资，持股比公司进行股权投资，持股比例为例为80%，投资时甲子公司，投资时甲子公司股东权益为股东权益为100万元（均为万元（均为股本）；股本）；投资当年甲子公司实现净利投资当年甲子公司实现净利润润20万元；甲子公司提取盈万元；甲子公司提取盈余公积余公
44、积2万元，分配现金股万元，分配现金股利利5万元，母公司未分配现万元，母公司未分配现金股利；金股利；假设未发生其他业务。假设未发生其他业务。例例10 第一类、第六类抵消分录综合举例第一类、第六类抵消分录综合举例合并后第二年合并后第二年借：投资收益借：投资收益 24 少数股东损益少数股东损益 6 未分配利润未分配利润期初期初 13 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利应付普通股股利 8 未分配利润未分配利润期末期末 32借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 5 未分配利润未分配利润期末期末 32 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益少数股东权益 27.4
45、借：长期股权投资借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益贷：投资收益 17.6 未分配利润未分配利润期初期初 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2008年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录第一类抵消分录第一类抵消分录第六类抵消分录第六类抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子公司进万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利
46、润20万元；甲子公司提取盈余公万元；甲子公司提取盈余公积积2万元，分配现金股利万元，分配现金股利5万元；万元；2008年子公司实现净利润年子公司实现净利润30万万元，提取盈余公积元，提取盈余公积3万元，分派万元，分派现金股利现金股利8万元；万元；母公司未分配现金股利；母公司未分配现金股利； 其他业务略。其他业务略。一、主表部分的编制方法一、主表部分的编制方法二、补充资料部分的合并问题二、补充资料部分的合并问题第六节第六节 股权取得日后的合并现金流量表股权取得日后的合并现金流量表主要知识点主要知识点主表部分编制思路的选择主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消将内部现金流动情况予以抵消（
47、一）编制方法的选择（一）编制方法的选择采用个别现金流量采用个别现金流量表的编制思路表的编制思路依据：依据：合并资产负债表、合并资产负债表、合并利润表、合并利润表、合并利润分配数据及其他有关资料合并利润分配数据及其他有关资料按合并会计报表的按合并会计报表的一般编制程序一般编制程序依据：依据：单独现金流量表、单独现金流量表、内部现金流动业务等有关资料内部现金流动业务等有关资料一、主表部分的编制方法一、主表部分的编制方法方法一方法一方法二方法二抵销分录的特点抵销分录的特点F抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目F借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目借方抵销付现
48、项目，贷方抵销收现项目F同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类不同类（二）第二种方法的的应用（二）第二种方法的的应用主要主要 抵销分录的内容抵销分录的内容F成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与销货有关的现金收付F成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付F成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付F成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付F成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付F固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付