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1、企业会计准则第企业会计准则第2121号号租赁租赁内蒙古财经学院内蒙古财经学院 傅贵勤傅贵勤电话电话 一、背景一、背景企业会计准则企业会计准则租赁租赁2001年年1月，我月，我国首次制定并发布了，并于国首次制定并发布了，并于2001年年1月月1日日起施行，适用于所有企业。起施行，适用于所有企业。2006年年2月在制月在制定新的准则体系中，对此准则进行了修订，定新的准则体系中，对此准则进行了修订，发布了企业会计准则第发布了企业会计准则第21号号租赁，租赁，要求自要求自2007年年1月月1日执行。日执行。二、新旧变化二、新旧变化（一）融资租入固定资产的入账价值确定不同（一）融资租入固定资产的入账价值
2、确定不同旧旧准准则则：在在租租赁赁开开始始日日，承承租租人人将将租租赁赁开开始始日日租租赁赁资资产产原原账账面面价价值值与与最最低低租租赁赁付付款款额额的的现现值值两两者者中中较较低低者者作作为为租租入入资资产产的的入入账账价价值值，将将最最低低租租赁赁付付款款额额作作为为长长期期应应付付款款的的入入账账价价值值，并并将将两两者者的的差额记录为未确认融资费用；差额记录为未确认融资费用；新准则：承租人应将租赁开始日租赁资产公允价新准则：承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应资
3、产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。融资费用。（二）融资租赁下的初始直接费用的处（二）融资租赁下的初始直接费用的处理不同理不同旧：承租人和出租人发生的初始直接费用旧：承租人和出租人发生的初始直接费用均计入管理费用均计入管理费用新：承租人发生的初始直接费用计入租入新：承租人发生的初始直接费用计入租入资产价值资产价值出租人发生的初始直接费用计入应收融资出租人发生的初始直接费用计入应收融资租赁款的入账价值租赁款的入账价值（三）未确认融资费用的分摊率的确定（三）未确认融资费用的分摊率的确定明确明确见后面介
4、绍见后面介绍 租赁开始日：租赁开始日：租赁开始日是指租赁协议日与租赁各租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。方就主要条款作出承诺日中的较早者。在该日应当：在该日应当：（一）将租赁认定为融资租赁或经营租（一）将租赁认定为融资租赁或经营租赁赁 （二）在融资租赁下，确定租赁期开（二）在融资租赁下，确定租赁期开始日应当确认的金额始日应当确认的金额三、租赁开始日与租赁期开始日的区别三、租赁开始日与租赁期开始日的区别租赁期开始日：租赁期开始日：租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。租赁资产权利的日期。在该日，承租人应当对租入
5、资产、最低租在该日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。出租人应当对应收融资租赁款、未担保余出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。值和未实现融资收益进行初始确认。（一）融资租赁（一）融资租赁 1 1、融资租赁的定义及特征、融资租赁的定义及特征融资租赁，是指实质上转移了与资产所有融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。权有关的全部风险和报酬的租赁。风险和报酬的转移与所有权的转移并不风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可一定同步。其所有权最终可
6、能转移，也可能不转移。能不转移。所有权转移是认定为融资租赁的充分条所有权转移是认定为融资租赁的充分条件，但不是必要条件。件，但不是必要条件。2 2、融资租赁的认定标准、融资租赁的认定标准（1 1）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人承租人（2 2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。权。续续（3 3）即使
7、资产所有权不转移，但租赁期占租）即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。赁资产使用寿命的大部分。75%75%（4 4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。资产公允价值。90%90%（5 5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。只有承租人才能使用。（二）经营租赁
8、（二）经营租赁经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。特征：特征：通常情况下，在经营租赁中，租赁资产通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。买选择权。五、初始直接费用的处理五、初始直接费用的处理 初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费、相关费用，主要
9、包括手续费、律师费、差旅费、印花税等。印花税等。会计处理：会计处理：在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值；出租人发生的初始直接费当计入租入资产价值；出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值。用应当计入应收融资租赁款的入账价值。在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。费用，应当计入当期损益（管理费用）。六、未确认融资费用的分摊和未实现融资收六、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法益的分配均应采用实际利率法（一）未
10、确认融资费用的分摊（一）未确认融资费用的分摊1 1、未确认融资费用的初始确认和计量、未确认融资费用的初始确认和计量 在租赁期开始日，承租人应当将租赁资产在租赁期开始日，承租人应当将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。差额作为未确认融资费用。承租人的账务处理承租人的账务处理融资租赁下融资租赁下借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产未确认融资费用未确认融资费用（差额差额）
11、贷：长期应付款贷：长期应付款租赁资产公允价租赁资产公允价值与最低租赁付值与最低租赁付款额的现值孰低款额的现值孰低最低租赁付款额最低租赁付款额租赁资产公允价值与最低租赁付款额的租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低现值孰低差额差额最低租赁付款额最低租赁付款额需要说明：初始直接费用计入所确认资产需要说明：初始直接费用计入所确认资产价值价值（一）未确认融资费用的分摊（一）未确认融资费用的分摊2 2、未确认融资费用分摊率的确定、未确认融资费用分摊率的确定分摊计入财务费用分摊计入财务费用 借：财务费用借：财务费用 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 根据租入资产入账价值的不同而定：根据租入资产入账
12、价值的不同而定：现值现值 公允价值公允价值分摊金额如何分摊金额如何确定？确定？实际利率法，实际利率法，计算分摊率计算分摊率未确认融资费用分摊率的确定未确认融资费用分摊率的确定(1)(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊作为未确认融资费用的分摊率；率；续续(2)(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当
13、将合同规定利率产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；作为未确认融资费用的分摊率；续续(3)(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊作为未确认融资费用的分摊率；率；续续(4)(4)以租赁资产公允价值为入账价值的，以租赁资产公允价值为入账价值的，应当应当重新计算分摊率。该分摊率是使。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。公允价值的折现率。3
14、3、分摊未确认融资费用的会计处理、分摊未确认融资费用的会计处理 借：财务费用借：财务费用 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 （二）未实现融资收益的分配（二）未实现融资收益的分配1 1、未实现融资收益的初始确认和计量、未实现融资收益的初始确认和计量 在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余额；将最低租赁收款、初始直接未担保余额；将最低租赁收款、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差费用及未担保余值之和与其
15、现值之和的差额确认为未实现融资收益。额确认为未实现融资收益。出租人的账务处理出租人的账务处理融资租赁时：融资租赁时：借：长期应收款借：长期应收款 未担保余值未担保余值 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 银行存款等银行存款等 未实现融资收益未实现融资收益最低租赁收款额最低租赁收款额+初初始直接费用始直接费用租赁资产余值减出租人而租赁资产余值减出租人而言的担保余值言的担保余值2 2、未实现融资收益分配率的确定、未实现融资收益分配率的确定 租赁内含利率为分配率租赁内含利率为分配率 租赁内含利率，是指在租赁开始日，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余使最低租赁收款额的现值与
16、未担保余值之和等于租赁资产公允价值与出租值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率人的初始直接费用之和的折现率3 3、分配未实现融资收益的会计处理、分配未实现融资收益的会计处理 借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：租赁收入贷：租赁收入 七、融资租赁下相关资产与负债在资产七、融资租赁下相关资产与负债在资产负债表中的列示负债表中的列示承租人应当将融资租入资产在资产负债表内承租人应当将融资租入资产在资产负债表内列示为一项资产，同时，将与其相关的长列示为一项资产，同时，将与其相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的
17、长期负债进行别长期负债和一年内到期的长期负债进行列示。列示。出租人应当在资产负债表中，将应收融资租出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。期债权列示。未确认融资费用的分摊方法未确认融资费用的分摊方法举例举例例如，例如，2004年年12月月1日，日，A公司与公司与B公公司签订了一份租赁合同，司签订了一份租赁合同，A公司以融资公司以融资租赁方式向租赁方式向B公司租入一台设备，合同公司租入一台设备，合同主要条款如下：主要条款如下：续续1.租赁期开始日：租赁期开始日：2005年年1月月1日。日。2.租赁期：租赁期：200
18、5年年1月月1日日2008年年12月月31日，共日，共4年。年。3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金租金150000元。元。4.该设备在该设备在2004年年12月月1日的公允价值为日的公允价值为500000元。元。5.租赁合同规定的利率为租赁合同规定的利率为7%(年利率年利率)。6.承租人与出租人的初始直接费用均为承租人与出租人的初始直接费用均为1000元。元。7.租赁期届满时租赁期届满时,A公司享有优惠购买该设备公司享有优惠购买该设备的选择权的选择权,购买价为购买价为100元元,估计该日租赁资估计该日租赁资产的公允价值为产的公允价值为80000元。
19、元。1、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值确定租赁资产入账价值最低租赁付款额最低租赁付款额1500004+100600100(元元)现值计算过程如下：现值计算过程如下：每期租金每期租金150000元的年金现值元的年金现值=150000PA（4期，期，7%）优惠惠购买选择权行使价行使价100元的复利元的复利现值=100PV（4期，期，7%）查表得知表得知PAPA（4 4期，期，7%7%）=3.3872=3.3872 PV PV（4 4期，期，7%7%）=0.7629=0.7629 现值合计现值合计=1500003.3872+1000.7
20、629=508156.29=1500003.3872+1000.7629=508156.29 现值大于公允价值现值大于公允价值(500000)(500000)因此因此,租赁资产的入账价值为租赁资产的入账价值为500000500000元元2、计算未确认融资费用、计算未确认融资费用未确认融资费用未确认融资费用最低租赁付款额最低租赁付款额-租赁资产公允价值租赁资产公允价值600100-500000100100(元元)企业会计准则第企业会计准则第21号号租赁租赁会计分录如下：会计分录如下：2006年年1月月1日日借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产501000未确认融资费用未确认融
21、资费用100100贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款600100银行存款银行存款1000企业会计准则第企业会计准则第21号号租赁租赁3、确定融资费用分摊率、确定融资费用分摊率计算过程如下：计算过程如下：根据下列公式：根据下列公式：租赁开始日最低租赁付款的现值租赁资产公租赁开始日最低租赁付款的现值租赁资产公允价值允价值当当r7时时1500003.38721000.7629=508156.29500000元元当当r8时时1500003.31211000.7350=496888.5500000企业会计准则第企业会计准则第21号号租赁租赁由上面计算可知由上面计算可知7r8。插值法
22、计算如下：。插值法计算如下：现值现值利率利率508156.2977500000r496888.588%508156.29-5000007-r508156.29-496888.57-8r7.72%表表1未确未确认融融资费用分用分摊表表(实际利率法利率法)2006年年1月月1日日单位：元位：元日期日期租金租金确确认的融的融资费用用应付本金减少付本金减少额应付本金余付本金余额期初期初-期末期末7.72%-500000(1)2006.12.3115000038600111400388600(2)2007.12.3115000029999.92120000.08268599.92(3)2008.12.3
23、115000020735.91129264.09139335.83(4)2009.12.3115000010764.17139235.83100(5)2010.1.11001000合合计600100100100500000未实现融资收益分配举例未实现融资收益分配举例接上例：接上例：最低租赁收款额最低租赁收款额=租金租金期数期数+优惠惠购买价格价格=1500004+100=600100（元）（元）因此有因此有150000PA（4，R）+100PV（4，R）=501000（租入（租入资产公允价公允价值与初始直接与初始直接费用）用）根据根据这一等式，可以多次一等式，可以多次测试的基的基础上，用插上，
24、用插值法法计算租算租赁内含利率。内含利率。当当R=7%时时1500003.387+1000.763=508050+76.3=508126.6501000当当R=8%时时1500003.312+1000.735=496800+73.5=496873.5501000因此因此,7%R8%.用插用插值值法法计计算如下算如下:现值利率利率508126.37%501000R496873.58%508126.3-5010007%-R_=_508126.3-496873.67%-8%R=7.63%,即租即租赁内含利率内含利率为7.63%2.计算未实现融资收益计算未实现融资收益最低租赁收款额最低租赁收款额=15
25、00004+100=600100应收融收融资租租赁款入款入账价价值=600100+1000=601100最低租最低租赁收款收款额现值=租租赁开始日租开始日租赁资产公允价公允价值+初始直接初始直接费用用=501000未未实现融融资收益收益=601100-501000=991003.在租在租赁期内采用期内采用实际利率法分配未利率法分配未实现融融资收益收益.20X5年年1月月1日日单位：元位：元日期日期租金租金确确认的融的融资收入收入租租赁投投资净额减少减少额租租赁投投资净额余余额期初期初-期末期末7.63%-500000(1)20X5.12.3115000038150111850388150(2)20X6.12.3115000029615.85120384.15267765.85(3)20X7.12.3115000020430.53129569.47138196.38(4)20X8.12.3115000011903.62138096.38100(5)20X9.1.11001000合合计600100100100500000