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1、企业会计准则第企业会计准则第21号号-租赁租赁1一、新准则的内容框架一、新准则的内容框架2新准则由以下八章新准则由以下八章39条组成条组成：第一章第一章 总则（总则（3条）：主要是规范制定准则的目的和依条）：主要是规范制定准则的目的和依据、租赁的定义和方式。据、租赁的定义和方式。第二章第二章 租赁的方式（租赁的方式（7条）：主要是介绍租赁常见的几条）：主要是介绍租赁常见的几种方式及相关概念。种方式及相关概念。第三章第三章 融资租赁中承租人的会计处理（融资租赁中承租人的会计处理（7条）：主要是条）：主要是规范融资租赁方式下承租人的会计处理方法。规范融资租赁方式下承租人的会计处理方法。3新准则由以
2、下八章新准则由以下八章39条组成条组成：（续）续）第四章第四章 融资租赁中出租人的会计处理（融资租赁中出租人的会计处理（4条）：主要是条）：主要是规范融资租赁方式下出租人的会计处理方法。规范融资租赁方式下出租人的会计处理方法。第五章第五章 经营租赁中承租人的会计处理（经营租赁中承租人的会计处理（3条）：主要是条）：主要是规范经营租赁方式下承租人的会计处理方法。规范经营租赁方式下承租人的会计处理方法。第六章第六章 经营租赁中出租人的会计处理方法（经营租赁中出租人的会计处理方法（5条）：主条）：主要是规范经营租赁下出租人的会计处理方法。要是规范经营租赁下出租人的会计处理方法。4新准则由以下八章新准
3、则由以下八章39条组成条组成：（续）续）第七章第七章 售后租回交易（售后租回交易（3条）：主要是规范售后租回交条）：主要是规范售后租回交易下的会计处理方法。易下的会计处理方法。第八章第八章 列报（列报（7条）：主要是规范承租人、出租人应该条）：主要是规范承租人、出租人应该披露的与租赁有关的信息。披露的与租赁有关的信息。5二、新旧准则的差异比较二、新旧准则的差异比较6（一）结构的变化（一）结构的变化旧准则：主要借鉴国际会计准则的形式，其结构一般包旧准则：主要借鉴国际会计准则的形式，其结构一般包括引言、定义等七部分内容。括引言、定义等七部分内容。新准则：采用的是中国法律新准则：采用的是中国法律“章
4、节加条文的形式章节加条文的形式”，分，分为八个章节。为八个章节。7（二）（二）有关定义的变化有关定义的变化1.1.有关租赁开始日定义的变化。有关租赁开始日定义的变化。旧准则旧准则:企业应当将起租日作为租赁开始日。但是，企业应当将起租日作为租赁开始日。但是，在售后租回交易下，租赁开始日是指买主在售后租回交易下，租赁开始日是指买主(即出租人即出租人)向向卖主卖主(即承租人即承租人)支付第一笔款项之日。支付第一笔款项之日。新准则新准则:租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日当中的较早者。就主要租赁条款做出承诺日当中的较早者。8（二）（二）有关
5、定义的变化有关定义的变化2.有关就出租人而言的担保余值定义的变化有关就出租人而言的担保余值定义的变化：旧准则旧准则:担保余值，就出租人而言，是指就承租人担保余值，就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在财务而言的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在财务上上有能力担保的有能力担保的第三方担保的资产余值。第三方担保的资产余值。新准则新准则:担保余值，就出租人而言，是指就承租人担保余值，就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。保的资产余值。9（二）（二）有关定义的变化有关定
6、义的变化3.3.有关出租人的内含利率定义的变化有关出租人的内含利率定义的变化：旧准则：租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低旧准则：租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产产原账面价值原账面价值的折现率。的折现率。新准则：租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低新准则：租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。的折现率。10（三）（三）计
7、量属性的变化计量属性的变化旧准则：账面价值旧准则：账面价值新准则：公允价值新准则：公允价值11（四）（四）初始相关费用处理的变化初始相关费用处理的变化1.对承租人而言对承租人而言 旧准则：在租赁谈判和签定租赁合同过程申承租人旧准则：在租赁谈判和签定租赁合同过程申承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用应当发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用应当确确认为当期费用认为当期费用。新准则：承租人在租赁谈判和签定租赁合同过程中新准则：承租人在租赁谈判和签定租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的手续费、律师费，差旅费发生的、可归属于租赁项目的手续费、律师费，差旅费等初始直接费用，应当等初始
8、直接费用，应当计入租入资产价值计入租入资产价值。12（四）（四）初始相关费用处理的变化初始相关费用处理的变化2.对出租人而言对出租人而言 旧准则：在租赁谈判和签定租赁合同过程中出租人旧准则：在租赁谈判和签定租赁合同过程中出租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税等，应当确认为当期费用。花税等，应当确认为当期费用。新准则：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始新准则：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值。赁款的入账价值。13（
9、五）承租人对于为确认融资费用的分（五）承租人对于为确认融资费用的分摊方法的处理变化摊方法的处理变化旧准则：承担人分摊未确认融资费用时，可以采用实际旧准则：承担人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。新准则：未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行新准则：未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊末确认融资费用时，应当采用实际利分摊。承租人分摊末确认融资费用时，应当采用实际利率法。率法。14（六）（六）对于租金不能按时收回时的会计对于租金不能按时收回时的会计处理的变化处理的变化旧准则：超过一个租金支付期未收
10、到的租金，应当停止旧准则：超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入应予冲回，转作表确认融资收入，其已确认的融资收入应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。出租人应当根据承租人的财务及经营管认为当期收入。出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。去未实现融
11、资收益的差额部分合理计提坏账准备。新准则：没有这部分的相关规定。新准则：没有这部分的相关规定。15三、新准则运用举例三、新准则运用举例16（一）承租人的会计处理（一）承租人的会计处理1.1.租赁资产的资本化及其金额的确定。租赁资产的资本化及其金额的确定。融资租赁：承租人应以租赁开始日租赁资产的公允融资租赁：承租人应以租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者之中较低者，在其资价值与最低租赁付款额的现值两者之中较低者，在其资产负债表上将融资租赁确认为资产和负债。通过融资租产负债表上将融资租赁确认为资产和负债。通过融资租赁，承租人一方面取得了一项资产，另一方面又承担了赁，承租人一方面取
12、得了一项资产，另一方面又承担了一笔债务。一笔债务。经营租赁：租金及其相关费用均直接计入当期损益经营租赁：租金及其相关费用均直接计入当期损益,无需资本化无需资本化。17（一）承租人的会计处理（一）承租人的会计处理2.2.最低租赁付款额现值折现率的选择。最低租赁付款额现值折现率的选择。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率
13、且租赁合同没有承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。18（一）承租人的会计处理（一）承租人的会计处理3.3.初始直接费用。初始直接费用。可直接归属于承租人为获得融资租赁所进行的活动可直接归属于承租人为获得融资租赁所进行的活动而发生的费用，应确认为租赁资产金额的一部分而发生的费用，应确认为租赁资产金额的一部分,应予应予资本化。资本化。4.4.或有租金。或有租金。或有租金由于事先难以估计其金额，因此一般都待或有租金由于事先难以估计其金额，因此一般都待其实际发生时才加以处理。其实际发生时才加以处
14、理。19（一）承租人的会计处理（一）承租人的会计处理5.5.未确认融资费用的分摊。未确认融资费用的分摊。(融资租赁融资租赁)租金应按比例分别计入融资费用并减少尚未结算的租金应按比例分别计入融资费用并减少尚未结算的负债。融资费用应分摊于租赁期的各个期间，从而使各负债。融资费用应分摊于租赁期的各个期间，从而使各期就负债余额承担一个固定的利率。承租人支付的租金期就负债余额承担一个固定的利率。承租人支付的租金中包括本金和利息两部分，支付的利息部分应计为融资中包括本金和利息两部分，支付的利息部分应计为融资费用。融资费用一般应采用实际利率法在租赁期内各个费用。融资费用一般应采用实际利率法在租赁期内各个会计
15、期间进行分摊会计期间进行分摊。20（一）承租人的会计处理（一）承租人的会计处理6.6.租赁资产的折旧。租赁资产的折旧。融资租赁在每一个会计期间会产生租赁资产的折旧融资租赁在每一个会计期间会产生租赁资产的折旧费以及融资费用。租赁资产的折旧政策应采用与企业本费以及融资费用。租赁资产的折旧政策应采用与企业本身拥有的应折旧资产相一致。如不能合理确定承租人在身拥有的应折旧资产相一致。如不能合理确定承租人在租赁期满后将取得资产的所有权，则资产应在租赁期与租赁期满后将取得资产的所有权，则资产应在租赁期与使用寿命两者孰短的期限内计提完折旧。使用寿命两者孰短的期限内计提完折旧。21例题例题1：假设假设20203
16、 3年年1212月月1 1日，北方公司与中华公司日，北方公司与中华公司签定了一份租赁合同。合同主要条款如下签定了一份租赁合同。合同主要条款如下:w(l)(l)租赁标的物租赁标的物:塑钢机。塑钢机。w(2)(2)起租日起租日:20:204 4年年1 1月月1 1日日 w(3)(3)租赁期租赁期:20:204 4年年1 1月月1 1日日20206 6年年1212月月3131日日,共共3636个月。个月。w(4)(4)租金支付租金支付:自租赁开始日每隔自租赁开始日每隔6 6个月于月末支付个月于月末支付租金租金150000150000元。元。w(5)(5)该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，该机
17、器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约估计每年约1000010000元。元。w(6)(6)该机器在该机器在20204 4年年1 1月月1 1日的公允价值为日的公允价值为700000700000元元 22（接上页）（接上页）w(7)(7)租赁合同规定的利率为租赁合同规定的利率为7%(67%(6个月利率个月利率)。w(8)(8)该机器的估计使用年限为该机器的估计使用年限为8 8年，期满无残值。承租人采年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。用年限平均法计提折旧。w(9)(9)租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为
18、购买价为100100元，估计该日租赁资产的公允价值为元，估计该日租赁资产的公允价值为8000080000元。元。w(10)20(10)204 4年和年和20205 5年两年，北方公司每年按机器所生产的年两年，北方公司每年按机器所生产的产品产品塑钢窗户的年销售收入的塑钢窗户的年销售收入的5%5%向中华公司支付经营分向中华公司支付经营分享收入。享收入。例题例题1：(续续)23解：北方公司会计处理如下解：北方公司会计处理如下：第一步，判断租赁类型。第一步，判断租赁类型。本例存在优惠购买选择权，优惠购买价本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100100元远低于元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值行使选
19、择权日租赁资产的公允价值8000080000元元（100/80000=0.125%5%100/80000=0.125%700000700000元元 根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值公允价值700000700000元。元。25第三步，计算未确认融资费用。第三步，计算未确认融资费用。未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额最低租赁付款额-租赁开始日租赁租赁开始日租赁资产的入账价值资产的入账价值 =900100-700000=200100=900100-700000=200100（元）（元）第四步，编制会计分录。第四步，
20、编制会计分录。借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 700000700000 未确认融资费用未确认融资费用 200100 200100 贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 90010090010026例例2 2：资料同例：资料同例1 1，未确认融资费用分摊的处理。，未确认融资费用分摊的处理。第一步，确定融资费用分摊率。第一步，确定融资费用分摊率。由于租赁资产入账价值为公允价值，因此应重新计由于租赁资产入账价值为公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。算融资费用分摊率。计算过程如下计算过程如下:租赁开始日最低租赁付款额的现值租赁开始日最低租赁付款额的现值
21、=租赁开始日租租赁开始日租赁资产入账价值可以得出赁资产入账价值可以得出:1500OOPA(6:1500OOPA(6，r)+1OO PVr)+1OO PV(6(6，r)=700000r)=700000（元）元）可在多次测试的基础上，用插值法计算得到利率为可在多次测试的基础上，用插值法计算得到利率为7.7%7.7%。即：融资费用分摊率为即：融资费用分摊率为7.70%7.70%。27第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用。（具体计算过程略）用。（具体计算过程略）第三步，编制会计分录。第三步，编制会计分录。n 20204 4年年6 6月月30
22、30日，支付第日，支付第1 1期租金期租金:借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 150000150000 贷贷:银行存款银行存款 150000150000 同时，同时，借借:财务费用财务费用 5390053900 贷贷:未确认融资费用未确认融资费用 53900539002820204 4年年1212月月3131日，支付第日，支付第2 2期租金期租金:借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 150000150000 贷贷:银行存款银行存款 150000150000 同时，同时，借借:财务费用财务费用 46500.346500.3 贷贷:未确认融资费用未确认融资
23、费用 46500.346500.320205 5年年6 6月月3030日，支付第日，支付第3 3期租金期租金:借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 150000150000 贷贷:银行存款银行存款 150000150000 同时，同时，借借:财务费用财务费用 38530.8238530.82 贷贷:未确认融资费用未确认融资费用 38530.8238530.822920205 5年年1212月月3131日，支付第日，支付第4 4期租金期租金:借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 150000150000 贷贷:银行存款银行存款 150000150000 同时，
24、同时，借借:财务费用财务费用 29947.7029947.70 贷贷:未确认融资费用未确认融资费用 29947.7029947.70 20 206 6年年6 6月月3030日，支付第日，支付第5 5期租金期租金:借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 150000150000 贷贷:银行存款银行存款 150000150000 同时，同时，借借:财务费用财务费用 20703.6720703.67 贷贷:未确认融资费用未确认融资费用 20703.6720703.673020206 6年年1212月月3131日，支付第日，支付第6 6期租金期租金:借借:长期应付款长期应付款应付融资租
25、赁款应付融资租赁款 150000150000 贷贷:银行存款银行存款 150000150000 同时，同时，借借:财务费用财务费用 10517.5110517.51 贷贷:未确认融资费用未确认融资费用 10517.5110517.5131（二）出租人的会计处理（二）出租人的会计处理1.1.租赁开始日租赁债权的确认。租赁开始日租赁债权的确认。在融资租赁中，与所有权相关的所有风险和报酬，在融资租赁中，与所有权相关的所有风险和报酬，实质上已经转移，因此，出租人应在其资产负债表中确实质上已经转移，因此，出租人应在其资产负债表中确认已用于融资租赁的资产，并将应收融资租赁款视为对认已用于融资租赁的资产，并
26、将应收融资租赁款视为对其投资及服务的补偿和回报，作为本金收回和财务收益其投资及服务的补偿和回报，作为本金收回和财务收益处理。处理。在经营租赁中，出租人应按资产类型，将出租的资在经营租赁中，出租人应按资产类型，将出租的资产包括在资产负债表的相关项目内，并仍对其计提折旧。产包括在资产负债表的相关项目内，并仍对其计提折旧。32（二）出租人的会计处理（二）出租人的会计处理2.2.未实现融资收益的分配。未实现融资收益的分配。(融资租赁融资租赁)未实现融资收益的分配，是出租人会计核算的核心未实现融资收益的分配，是出租人会计核算的核心内容。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分内容。未实现融资收益应当在
27、租赁期内各个期间进行分配，出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收配，出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。入。33（二）出租人的会计处理（二）出租人的会计处理3.3.未担保余值发生减少的会计处理。未担保余值发生减少的会计处理。(融资租赁融资租赁)出租人应当至少于每年年度终了，对未担保余值进行复核。出租人应当至少于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起租赁投资净额的减的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起租赁投资净额的减少，计入当
28、期损益。以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新少，计入当期损益。以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。已确认损失的未担保余值得计算的租赁内含利率确认融资收入。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。赁内含利率确认融资收入。34例题例题3：资料同例题：资料同例题1出租方的会计处理如下出租方的会计处理如下:第一步，最低租赁收款额第一步，最
29、低租赁收款额=租金租金期数期数+优惠购买价格优惠购买价格=1500006+100=900100(=1500006+100=900100(元元)因此有：因此有：150000PA(6150000PA(6，r)+10OPV(6,r)=700000(r)+10OPV(6,r)=700000(元元)(租赁资产的原账面价值租赁资产的原账面价值)根据这一等式根据这一等式,可在多次测试的基础上用插值法可在多次测试的基础上用插值法计算租赁内含利率计算租赁内含利率7.70%7.70%。35第二步第二步 ，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。未实现融资收益。
30、本例中由于不存在担保余值和末担保余值。因此最本例中由于不存在担保余值和末担保余值。因此最低租赁收款额低租赁收款额=最低租赁付款额最低租赁付款额 =1500006=1500006十十100=900100(100=900100(元元)最低租赁收款额现值最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价租赁开始日租赁资产公允价值值=700000=700000元元 未实现融资收益未实现融资收益=(=(最低租赁收款额最低租赁收款额+未担保余值未担保余值)-)-(最低租赁收款额的现值最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值未担保余值的现值)=900100-700000=200100(=900100-700000=
31、200100(元元)36第三步第三步 ，编制会计分录，编制会计分录 20203 3年年1 1月月1 1日日 借借:应收融资租赁款应收融资租赁款 900100900100 贷贷:融资租赁资产融资租赁资产 700000700000 递延收益递延收益未实现融资收益未实现融资收益 20010020010037例例4 4:续例2以下以实际利率法为例说明出租人对未实现融资租赁收以下以实际利率法为例说明出租人对未实现融资租赁收益的处理。益的处理。第一步，计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益第一步，计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益（具体计算过程略）（具体计算过程略）第二步，编制会计分录第二步，编制会计
32、分录n20204 4年年6 6月月3030日收到第日收到第1 1期租金时期租金时:借借:银行存款银行存款 150000150000 贷贷:应收融资租赁款应收融资租赁款 15000015000038同时，同时，借借:递延收益递延收益未实现融资收益未实现融资收益 5390053900 贷贷:主营业务收入主营业务收入融资收入融资收入 539005390020204 4年年1212月月3131日收到第日收到第2 2期租金时期租金时 :借借:银行存款银行存款 150000150000 贷贷:应收融资租赁款应收融资租赁款 150000150000 同时，同时，借借:递延收益递延收益未实现融资收益未实现融资
33、收益 46500.346500.3 贷贷:主营业务收入主营业务收入融资收入融资收入 46500.346500.320205 5年年6 6月月3030日收到第日收到第3 3期租金时期租金时:借借:银行存款银行存款 150000150000 贷贷:应收融资租赁款应收融资租赁款 150000 150000 39 同时，同时，借借:递延收益递延收益未实现融资收益未实现融资收益 38530.8238530.82 贷贷:主营业务收入主营业务收入融资收入融资收入 38530.8238530.8220205 5年年1212月月3131日收到第日收到第4 4期租金时期租金时:借借:银行存款银行存款 150000
34、150000 贷贷:应收融资租赁款应收融资租赁款 150000150000 同时，同时，借：递延收益借：递延收益未实现融资收益未实现融资收益 29947.7029947.70 贷贷:主营业务收入主营业务收入融资收入融资收入 29947.7029947.70 4020206 6年年6 6月月3030日收到第日收到第5 5期租金时期租金时:借借:银行存款银行存款 150000150000 贷贷:应收融资租赁款应收融资租赁款 150000150000 同时，同时，借借:递延收益递延收益未实现融资收益未实现融资收益 20703.6720703.67 贷贷:主营业务收入主营业务收入融资收入融资收入 20703.6720703.6720206 6年年1212月月3131日收到第日收到第6 6期租金时期租金时:借借:银行存款银行存款 150000150000 贷贷:应收融资租赁款应收融资租赁款 150000150000 同时，同时，借借:递延收益递延收益未实现融资收益未实现融资收益 10517.5110517.51 贷贷:主营业务收入主营业务收入融资收入融资收入 10517.5110517.51 41THE END42