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1、企业会计准则第21号租赁财政部会计司注册会计师处 刘光忠讲解提纲一、租赁开始日与租赁期开始日的区别二、融资租赁与经营租赁的划分三、初始直接费用的处理四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法五、融资租赁下相关资产与负债在资产负债表中的列示 租赁开始日：租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在该日应当： （一）将租赁认定为融资租赁或经营租赁 （二）在融资租赁下，确定租赁期开始日应当确认的金额一、租赁开始日与租赁期开始日的区别一、租赁开始日与租赁期开始日的区别 租赁期开始日： 租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。在该日，承租人应
2、当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。二、融资租赁与经营租赁的划分 （一）融资租赁 1、融资租赁的定义及特征融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。 风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。 所有权转移是认定为融资租赁的充分条件，但不是必要条件。二、融资租赁与经营租赁的划分2、融资租赁的认定标准（1）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租
3、赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。融资租赁与经营租赁的划分融资租赁的认定标准（3）即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。75%（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。90%（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。二、融资租赁与经营租赁的划分（二）经营租赁经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。 特征： 通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。三、
4、初始直接费用的处理 初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等。 会计处理：在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值；出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值。 在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法（一）未确认融资费用的分摊1、未确认融资费用的初始确认和计量 在租赁期开始日，承租人应当将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入租入资产的入账价值资产的
5、入账价值，将最低租赁付款额作为长期应长期应付款的入账价值付款的入账价值，其差额其差额作为未确认融资费用。承租人的账务处理承租人的账务处理 融资租赁下借：固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款 租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低 差额 最低租赁付款额需要说明：初始直接费用计入所确认资产价值四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法（一）未确认融资费用的分摊2、未确认融资费用分摊率的确定 根据租入资产入账价值的不同而定： 现值 公允价值未确认融资费用分摊率的确定(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的
6、，应当将租赁内租赁内含利率含利率作为未确认融资费用的分摊率；(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷银行同期贷款利率款利率作为未确认融资费用的分摊率；(4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊重新计算分摊率率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法（一）未确认融资费用的分摊3、分摊未确认融资费
7、用的会计处理 借：财务费用 贷：未确认融资费用 四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法（二）未实现融资收益的分配1、未实现融资收益的初始确认和计量 在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余额；将最低将最低租赁收款、初始直接费用及未担保余值之和与其租赁收款、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人的账务处理 融资租赁下借：长期应收款 未担保余值 贷：融资租赁资产 银行存款等 未实现融资收益长期应收款：最低租赁收款额+初始直接费用未担保余值：租赁资产
8、余值减出租人而言的担保余值现值差额四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法（二）未实现融资收益的分配2、未实现融资收益分配率的确定 租赁内含利率为分配率 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法（二）未实现融资收益的分配3、分配未实现融资收益的会计处理 借：未实现融资收益 贷：租赁收入 五、融资租赁下相关资产与负债在资产负债表中的列示承租人应当将融资租入资产在资产负债表内列示为一项资产，同时，将与其相关的长期应付款减去未确认
9、融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债进行列示。出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。谢谢大家!未确认融资费用的分摊方法举例 例如，2004年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下： 1.租赁期开始日：2005年1月1日。 2.租赁期：2005年1月1日2008年12月31日，共4年。 3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。 4.该设备在2004年12月1日的公允价值为500000元。 5.租赁合同规定的利率为7%(年利率)。 6.承租人与出租人的
10、初始直接费用均为1000元。 7.租赁期届满时,A公司享有优惠购买该设备的选择权,购买价为100元,估计该日租赁资产的公允价值为80000元。 1、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值 最低租赁付款额 1500004+100600100(元) 现值计算过程如下： 每期租金150000元的年金现值=150000 PA （4期，7%） 优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100PV（4 期，7%） 查表得知 PA（4期，7%）=3.3872 PV（4期，7%）=0.7629 现值合计=1500003.3872+1000.7629=508156.29 现值大于公允价值(500
11、000) 因此,租赁资产的入账价值为500000元企业会计准则第21号租赁2、计算未确认融资费用 未确认融资费用 最低租赁付款额-租赁资产公允价值 600100- 500000 100100(元) 企业会计准则第21号租赁会计分录如下： 2006年1月1日 借：固定资产融资租入固定资产 501000 未确认融资费用 100100 贷：长期应付款应付融资租赁款 600100 银行存款 1000企业会计准则第21号租赁3、确定融资费用分摊率计算过程如下： 根据下列公式： 租赁开始日最低租赁付款的现值租赁资产公允价值当r7时1500003.38721000.7629=508156.29500000元
12、当r8时1500003.31211000.7350=496888.5500000企业会计准则第21号租赁由上面计算可知7r8。插值法计算如下： 现值 利率 508156.297 7 500000 r 496888.58 8% 508156.29- 500000 7-r 508156.29- 496888.5 7-8 r 7.72% 表1 未确认融资费用分摊表(实际利率法) 2006年1月1日 单位：元 日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额期初-期末7.72%-500000(1)2006.12.3115000038600111400388600(2)2007.12.311500002
13、9999.92120000.08268599.92(3)2008.12.3115000020735.91129264.09139335.83(4)2009.12.3115000010764.17139235.83100(5)2010.1.11001000合 计600100100100500000未实现融资收益分配举例接上例：最低租赁收款额=租金期数+优惠购买价格 =1500004+100=600100（元）因此有150000PA（4，R）+100PV（4，R）=501000（租入资产公允价值与初始直接费用）根据这一等式，可以多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。当R=7%时150000
14、3.387+1000.763 =508050+76.3=508126.6501000当R=8%时1500003.312+1000.735=496800+73.5=496873.5501000因此,7%R8%.用插值法计算如下: 现值 利率 508126.3 7% 501000 R 496873.5 8% 508126.3-501000 7%-R_ =_ 508126.3-496873.6 7%-8%R=7.63%,即租赁内含利率为7.63%2.计算未实现融资收益最低租赁收款额=1500004+100=600100应收融资租赁款入账价值=600100+1000=601100最低租赁收款额现值=租
15、赁开始日租赁资产公允价值+初始直接费用=501000未实现融资收益=601100-501000=991003.在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益.20X5年1月1日 单位：元 日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额期初-期末7.63%-500000(1)20X5.12.3115000038150111850388150(2)20X6.12.3115000029615.85120384.15267765.85(3)20X7.12.3115000020430.53129569.47138196.38(4)20X8.12.3115000011903.62138096.38100(5)20X9.1.11001000合 计600100100100500000