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1、中级财务会计中级财务会计第1章货币资金学习要求学习要求1了解各种银行结算；2掌握库存现金的会计处理；3.掌握银行存款的会计处理；4.掌握其他货币资金的会计处理；5掌握汇兑损益的会计处理。1.1本位币业务1.2外币业务第1章货币资金1.1本位币业务 货币资金货币资金是指企业在生产经营过程中停留在货币形态的资金，是企业流动资产的重要组成部分。库存现金库存现金是指企业存放在财会部门由出纳人员保管的现金。银行存款银行存款是指企业存放在银行或其他金融机构并可以随时支取的货币资金。其他货币资金其他货币资金是指企业的货币资金中除现金、银行存款以外的各种货币资金，包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用
2、卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等项目。1.1.1库存现金的会计处理企业的库存现金，主要包括现金。如果设置备用金制度，则库存现金就包括现金和备用金。企业的所有现金收付业务，都必须办理凭证手续，为了避免重复记账，对于涉及库存现金和银行存款之间的收付业务，只编制一张付款凭证。为了总括地计算和监督库存现金的收、付和结存情况，企业设置“库存现金”账户。“库存现金”总账属于资产类账户，其借方登记收到的现金，贷方登记支出的现金，余额在借方，表示企业实际持有的库存现金。例1-12012年11月1日，佳和公司销售商品收到现金1170元，其中货款1000元，增值税170元。1.1.2银行存款的会计处理企业货
3、币资金的入账时间一般以货币资金的实际收付时间为标准。现金和其他货币资金的实际收付时间比较容易确认，而银行存款存在多种转账结算方式。在不同的转账结算方式下，根据收到的不同原始凭证分别予以确认。转账结算转账结算，是指企业与各方面的经济往来款项，不是采用现金收付，而是按照规定的结算方式，通过银行将款项直接从付款单位账户转账划拨给收款单位账户的一种货币清算行为，也称非现金结算。根据中国人民银行有关支付结算办法规定，目前企业发生的货币资金收付业务，可以采用支票、银行本票、银行汇票、商业汇票、托收承付、委托收款、汇兑、信用卡、信用证等结算方式，通过银行办理转账结算。1支票结算方式2银行汇票结算方式3银行本
4、票结算方式4商业汇票结算方式5委托收款结算方式6汇兑结算方式7信用卡结算方式8托收承付结算方式企业银行存款的收、付业务是通过“银行存款”账户进行会计处理的。企业增加银行存款，借记“银行存款”账户，贷记“库存现金”、“应收账款”等账户；减少银行存款，贷记“银行存款”账户，借记相关账户。企业可按开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款日记账”，根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，结出余额。“银行存款日记账”定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，编制“银行存款余额调节表”调节使之相符。1.1.3其他货币资金的会计处理其
5、他货币资金业务，均通过“其他货币资金”账户进行会计处理。该账户属于资产类账户，借方记录增加额，贷方记录减少额，期末余额在借方，反映期末结存数额。“其他货币资金”账户，按其内容，分别设置“外埠存款”、“银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用证保证金”和“存出投资款”等二级明细账户。1外埠存款外埠存款指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。2银行汇票存款企业为取得银行汇票，按照规定存入银行的款项。3银行本票存款企业为取得银行本票按规定存入银行的款项。4信用证存款信用证存款是指采用信用证结算方式的企业为开具信用证而存入银行信用证保证金专户的款项。5信用卡存款信用卡存
6、款是指企业为取得信用卡而存入银行信用卡专户的款项。1.2外币业务外币业务是指企业以记账本位币以外的货币进行款项收付、往来结算和计价的经济业务。记账本位币是指企业所处的主要经济环境中的货币。企业的外币业务主要包括外币兑换、外币购销、外币借贷、接受外币投资等四种。企业发生的外币业务，涉及人民币与美元、欧元、日元和港元之间的折算。即期汇率是指当日央行公布的人民币外汇牌价的中间价。通常情况下，企业采用即期汇率进行折算。1.2.1汇兑损益的会计处理汇兑损益，是指发生的外币业务折合为记账本位币时，由于发生的时间不同、采用的汇率不同而发生的记账本位币的差额，或者是不同货币兑换，由于两种货币采用的汇率不同而产
7、生的折合为记账本位币的差额。在资产负债表日，分别计算各外币账户的外币和记账本位币的期末余额，再将外币期末余额按照货币性项目和非货币性项目进行相应的会计处理。1外币货币性项目货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。对于外币货币性项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。2外币非货币性项目非货币性项目，是货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、实收资本、资本公积等。（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，除其外币价值发生变动外，已
8、在交易发生日的按当日即期汇率折算，资产负债表日不改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。（2）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动，计入当期损益。3外币投入资本不产生汇兑差额外币投入资本属于外币非货币性项目，企业收到投资者以外币投入的资本，采用交易日即期汇率折算，不再采用合同约定汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。1.2.2实务举例1外币兑换业务例1-2利都公司以10000美元向银行兑换人民币，当日银行美元买入价为16.24，当日市场
9、汇率中间价为16.26。2外币购销业务和外币借款业务例1-3华商公司的账户本位币为人民币，对外币交易采用发生时的汇率进行折算，按月计算汇兑损益。20年11月30日的即期汇率为1美元6.40元人民币。11月末有关账户余额如表所示。项 目外币账户余额（美元）当日即期汇率折算为人民币金额（元）银行存款50006.4032000短期借款500006.40320000应付账款1000006.406400003接受外币投资例1-4美瑞公司是一家外商公司，投资华峰公司，投资合同中没有约定资本折合汇率，合同规定美瑞公司分次投入外币资本。华峰公司第一次收到10000000万美元，当日市场汇率为16.32；第二次
10、收到8000000美元，当日市场汇率为16.34。练习题1顺达公司2013年3月发生以下现金业务：（1）3月1日，签发现金支票一张，从银行提取3000元现金备用。（2）3月6日，本单位职工李宵因公出差预借差旅费1800元，财务部门支付现金。（3）3月16日，李宵因出差报销费用1850元，50元由财务处付给现金。（4）3月25日，支付管理部门房屋租金850元。（5）3月26日，顺达公司的生产车间领用备用金500元（采用定额管理）。（6）3月28日，张某借现金500元买办公用品，实际用480元。（7）3月27日，生产车间报销办公费60元。（8）3月28日，在现金清查过程中，发现长款180元，其原因
11、待查。（9）3月30日，在现金清查中，发现短款50元。（10）3月31日，现金清查过程中的长款，经领导批准，转作营业外收入。经核查，以上短款由出纳人员责任造成，应由其赔偿。根据以上经济业务编制会计分录。练习题2顺达公司3013年3月发生以下银行存款收付业务：（1）3月2日，销售产品，取得销售收入18000元，增值税3060元，共计21060元，收到支票存入银行。（2）3月3日，接到开户银行的收款通知，收回赊销产品的账款30000元，已转入银行。（3）3月15日，收到预收销货款59000元，存入银行。（4）3月18日，购进原材料一批，价款20000元，增值税额3400元，共计23400元，以转账
12、支票支付。（5）3月21日，开出转账支票支付产品广告费2500元。（6）3月28日，开出现金支票，从银行提取现金120000元，备发工资。根据以上经济业务编制会计分录。练习题3顺达公司2013年3月发生以下其他货币资金收付业务：（1）3月4日，采购员林达到广州采购材料，开立临时采购账户，委托银行将30000元汇往采购地广州工商银行。（2）3月9日，采购员林达回厂，采购发票上列明购进材料价款16000元，增值税额2720元，共计18720元，材料验收入库。（3）3月10日，将在广州工商银行的外埠存款清户，收到银行收账通知，外埠存款余额11280元收妥入账。（4）3月15日，公司申请办理银行汇票，
13、将银行存款66000元转为银行汇票存款。（5）3月17日，采用银行汇票结算方式购进材料，价款45000元，增值税7650元，共计52650元，材料验收入库。（6）3月20日，银行将多余款项13350元退回，收妥入账。（7）3月27日，公司将银行存款50000元存入信用卡。（8）3月28日，用信用卡支付业务招待费5000元。根据以上经济业务编制会计分录。中级财务会计中级财务会计第2章应收款项学习要求1了解带息应收票据的会计处理；2掌握应收票据贴现的计算和会计处理；3理解应收票据背书转让的会计处理；4掌握坏账准备的计提方法及其会计处理；5熟悉预付账款、其他应收款的会计处理。第2章应收款项2.1应收
14、票据2.2应收账款2.3其他应收项目2.1应收票据应收票据，是指企业因销售商品、产品、提供劳务等收到的商业汇票所形成的债权。我国的应收票据一般是指商业汇票。商业汇票按承兑人的不同，分外商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。2.1.1应收票据的会计处理应收票据理论上按现值入账，但实务中可根据应收票据期限的长短分别按照面值入账或现值入账。我国采用按票面价值入账的方法。我国采用按票面价值入账的方法。不论是带息票据还是不带息票据，企业均设置“应收票据”账户，该账户只处理企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票的面值，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。1不带息应收票据2带息应收票据应收票据利息=应收票据
15、面值票面利率期限（折算为年）例2-1 2013年9月10日，实益公司向鸿飞公司销售一批产品，增值税专用发票上注明产品销售收入为100000元，增值税额为17000元。同日，实益公司收到鸿飞公司开出的一张为期6个月、票面利率10%、票据面值117000元的商业承兑汇票。2.1.2应收票据贴现贴现，是指企业将未到期的票据转让给银行，银行受理后从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现利息，然后将余额支付给企业，作为银行对企业的短期贷款。1应收票据贴现的计算贴现净额=票据到期值-贴现息票据到期值=票据面值（+票据利率票据期限）贴现息=票据到期值贴现率贴现期或贴现息=票据到期价值贴现率贴现天数/36
16、0贴现天数=票据天数-已持有票据天数例2-2 2013年3月14日，大龙公司将一张为期6个月、票据利率为9%、票据面值为2400000元的银行承兑汇票，在票据到期前的两个月向银行贴现，银行贴现率为12%。2应收票据贴现的会计处理应收票据贴现的会计处理主要有两种方法：一是直接注销“应收票据”，另外在报表附注中列明已贴现票据可能导致的或有负债金额；二是不直接注销应收票据，另设“贴现应收票据”账户，反映或有负债。这里主要介绍第一种方法。例2-3根据例2-2的贴现数据，可计算出利息净收入为57840元（2457840-2400000），会计处理中冲减财务费用。3贴现票据到期拒付的会计处理例2-4 例2
17、-2中的贴现票据到期，付款人无力支付票款，原贴现公司接到银行通知后，支付票据本息2508000元。2.1.3应收票据背书转让的会计处理应收票据背书转让，是指持票人因偿还前欠货款等原因，将未到期的商业汇票背书后转让给其他单位或个人的业务。其中，背书是指持票人在票据背面签字，签字人称为背书人。背书人对票据的到期付款负有连带责任。1不带息应收票据背书转让的会计处理例2-52013年3月31日，神飞公司销售给德顺公司一批产品，货款20000元，增值税额3400元，收到对方签发并承兑的一张为期6个月、票据面值为23400元的不带息商业汇票。2带息应收票据背书转让的会计处理例2-62012年11月30日，
18、秦淮公司销售给中科公司一批产品，货款30000元，增值税额5100元，收到对方签发并承兑的一张为期4个月、票面利率6%、票据面值35100元的带息商业汇票。2013年1月5日，秦淮公司向沪宁公司采购一批原材料，价款29000元，增值税额4930元，将2012年11月30日收到的商业汇票背书转让给沪宁公司支付货款，收到差额款存入银行，材料已验收入库。2.2应收账款应收账款是指企业因赊销商品、产品、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，属于商业债权。2.2.1应收账款入账的会计处理企业发生应收账款时，按应收的货款及增值税款，借记“应收账款”账户；按实现的营业收入（不含增值税），贷记
19、“主营业务收入”账户；按增值税专用发票中注明的增值税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”账户。企业代购货单位垫付的包装费、运杂费等各种费用，借记“应收账款”账户，贷记“银行存款”账户。企业收回款项时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户。“应收账款”账户期末借方余额，反映企业尚未收回的应收账款；期末如为贷方余额，反映企业预收的账款。例2-72013年7月20日，江汉公司销售给利盟公司一批产品，计200000元，规定的现金折扣条件为2/10，N/30，适用的增值税税率为17%，产品交付并办妥托收手续。2.2.2坏账准备的计提方法企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项，称为坏账；由于
20、发生坏账而引起的损失，称为坏账损失。当企业的应收款项被证实很可能无法收回且金额能够合理估计时，确认为坏账。对坏账损失的处理，会计上有直接注销法和备抵法备抵法两种处理方法。我国采用备抵法。具体方法主要是销货百分比法、应收账款余额百分比法、账龄分析法和个别认定法。1销货百分比法各期计提的坏账准备=当期赊销净额估计坏账百分比2应收账款余额百分比法坏账准备期末余额=应收账款期末余额坏账比率当期应提取的坏账准备=按当期应收款项余额计算的坏账准备金额-本期计提前“坏账准备”账户的余额例2-8京惠公司2011年年初“坏账准备”账户贷方余额为2500元，并采用按应收账款余额的5%来估计坏账。2011年年末应收
21、账款余额为60000元，估计的坏账准备数额为3000元；2012年6月确认并注销坏账3800元，2012年年末应收账款余额为40000元，估计的坏账准备数额为2000元；2013年年末应收账款余额为35000元，估计的坏账准备数额为1750元。3账龄分析法账龄分析法与应收账款余额百分比法相类似，都是以应收账款余额的一定百分比来确定计提的坏账准备的。例2-9 2012年12月31日，通惠公司的应收账款账龄以及坏账准备估计情况如表2-1所示。客户名1-30天31-60天61-90天90天以上合 计A2000020000B1000010000C1300010000 23000D 30001000 4
22、000E3900012000 20002000 55000合 计6900025000150003000112000坏账比例（%）0.1 1 510坏账准备余额 69 250 750300 13694个别认定法个别认定法并不一定要求对每项应收账款逐一进行个别认定，而是指企业在采用其他估计方法计提坏账准备时，可以视具体情况对某项应收账款采用个别辨认法。2.2.3坏账准备的会计处理例2-10江汉公司2011年首次计提坏账准备，年末应收账款的余额为1250000元，计提坏账准备的比例为1%，则估计的坏账损失为12500元。2012年确认坏账损失为5000元。2013年，注销的5000元应收账款又收回。
23、2.3其他应收项目其他应收项目是指应收票据和应收账款以外的应收项目，包括预付账款、应收利息、应收股利和其他应收款等。2.3.1预付账款的会计处理例2-112013年4月8日，京仪公司根据合同规定向海利公司预付甲商品的货款20000元，5月12日收到甲商品，尚未办理入库手续，其增值税专用发票中注明价款为20000元，增值税额为3400元，5月15日向海利公司补付货款。京仪公司采用实际成本法。2.3.2应收股利的会计处理涉及应收股利的交易事项主要包括以下几方面。企业取得交易性金融资产，按支付的价款中所包含的、已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户；按交易性金融资产的公允价值，借记“交易性
24、金融资产成本”账户；按发生的交易费用，借记“投资收益”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利；按应享有的份额，借记“应收股利”账户，贷记“投资收益”账户。取得长期股权投资，按支付的价款中所包含的、已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户；按确定的长期股权投资成本，借记“长期股权投资成本”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。2.3.3应收利息的会计处理企业取得的交易性金融资产，按支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户；按交易性金融资产的公允价值，借记“交易性金融资产成本”账户；按发生的
25、交易费用，借记“投资收益”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。企业取得的持有至到期投资，该投资的面值，借记“持有至到期投资成本”账户；按支付的价款中包含的、已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”账户。2.3.4其他应收款的会计处理其他应收款，是指除应收账款、应收票据和预付账款以外，企业应收、暂付其他单位和个人的各种款项。其他应收款包括应收的各种罚款，应收出租包装物押金，应收、暂付上级单位属单位的款项，应收的各种赔款，应向职工收取的各种垫付款，拨给职能科室、车间、部门和职工的备用金等。
26、为了反映和监督其他应收款的结算情况，企业设置“其他应收款”账户，以进行总分类会计处理。案例：利用“往来账”理财2012年，某公司的子公司向公司的股东公司借款60万元，挂“往来账”购置大型挖掘机，对外搞融资租赁创收理财，结果造成资产损失。（1）涉嫌违规向股东公司借款。2009年8月公司以理财为由，避开股东关系，让其子公司向公司的股东公司（已进入筹备上市）借款60万元，违反了关于上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知中“上市公司不得无偿拆借公司的资金给持股股东及其他关联方使用”的规定，虽然股东公司最终未被批准上市，但在申请审核期间，作为持股股东执意借款，遭拒后仍改以其子公司名誉借
27、款，给股东公司申请上市造成了不利影响。（2）隐匿购置资产，固定资产不入账，形成账外资产。该公司子公司借款60万挂账，购置一辆31.5万元挖掘机，而公司及子公司账均不反映购置固定资产，造成会计信息失真。（3）低价取得收益并转让固定资产，造成事实上的资产损失。该公司在购得挖掘机后，私下与他人签定融资租赁挖掘机合同，合同规定：在18个月的租期里，承租人向公司交5万元收益金，同时承租人以分期付款方式支付设备款，合同到期后挖掘机产权转让承租人。在这起利用“往来账”理财的案例中，关键是该公司利用“挂账”手段隐匿购置固定资产，再以融资租赁方式谋利，获利后归还借款。公司利用借款挂账购买挖掘机出租，再以融资租赁
28、方式收回现金，导致账上多出5万元利息为公司创收。利用31.5万元的“往来账”购置挖掘机，未按取得固定资产入账，形成账外资产。该公司未经公开充分论证，便私下以低价租赁费与他人签定租赁合同，并按分期付款方式转让挖掘机，轻易让承租人在两年里空手得到了一台挖掘机，公司仅获得5万元收益，造成了公司资产流失以及预计可带来的长期收益损失。低价租赁资产，造成国有资产流失。练习题12012年12月20日，康翔公司向汇华公司出售商品100000元，条件是“2/10，1/20，N/30”。12月25日收到货款的50%。请采用总价法编制康翔公司上述业务的会计分录。2美林公司2013年4月10日销售商品一批，价款500
29、00元，增值税额8500元，收到一张面值58500元、为期6个月、年利率5%的商业承兑汇票。6月10日公司因资金紧缺到银行办理贴现，贴现率为4.5%。（1）计算公司贴现所得。（2）编制贴现会计分录并说明该业务的报表披露方法。练习题3康翔公司2013年3月份有关经济业务如下：（1）3月2日，出售给美林公司商品一批，不含税价格50000元，应交增值税为5800元，收到美林公司一张5800元的转账支票，及当日开出一张面值50000元、为期3个月、年利率5%的商业承兑汇票。（2）3月8日，收到伟信公司交来的1月2日开出的一张面值为50000元的票据，利息为187.5元，款项已存入银行存款户。（3）3月
30、15日，公司急需资金，将2月1日开出的面值为40000元、年利率为5%、为期90天的商业汇票向银行申请贴现。贴现率为4.5%，收到款项存入银行。（4）3月20日，接到银行通知，本公司2012年2月5日将由威力公司承兑的商业汇票申请贴现，该票据面值为10000元，票面利率为5%，期限为90天。威力公司今日无力付款，银行已从本公司存款户中扣除。（5）3月27日，美兰公司的一张面值8000元、年利率5%、为期75天的票据已到期。因美兰公司账上已无存款，银行将票据退还给本公司。（6）3月28日，收到华丰公司票据一张，抵付前欠款项20000元。根据上述资料，编制相关的会计分录。练习题4美兰公司2012年
31、12月31日应收账款余额为150000元，该公司采用“应收账款余额百分比法”计提坏账损失，坏账准备提取比例为1%。2013年的有关资料如下：（1）公司采购员王某到外地采购，公司汇款100000元存入当地银行。（2）公司出售商品一批，价款为85470.09元，增值税额为14529.91元，商品已发出，款项暂时未收。（3）收到美林公司交来的欠款60000元，存入银行。（4）公司2012年预付一笔货款30000元，因供货单位已经破产，预计无法收回。（5）公司向银行申请一张金额为50000元的银行本票，款项从银行存款账户中扣除。（6）公司持本票采购商品价款17094元，支付增值税进项税额2906元，并
32、以银行存款向运输部门支付运费1500元。（7）公司向华丰公司销售商品一批，价款140000元，应收增值税销项税额23800元。公司收到华丰公司开出的一张面值163800元、为期6个月、年利率5%的商业汇票。（8）公司收到威力公司开出的一张面值80000元、为期3个月、年利率5%的银行承兑汇票抵付以前的应收账款。（9）接到银行通知，公司持有汇联公司一张面值50000元、为期6个月、年利率5%的商业兑汇票遭到拒付。（10）公司向友谊公司采购材料一批，价款为42735.04元，增值税为7264.96元，公司将持有的应向威力公司收款的面值50000元的票据背书转让给友谊公司。（11）公司确认本期无法收
33、回的应收账款20000元，经董事会批准同意注销。（12）2012年确认核销的美林公司应收账款2013年又收回了10000元。（13）计算应收账款期末余额及本期应计提的坏账准备，并作相应的会计处理。根据上述资料，编制相关会计分录。中级财务会计中级财务会计第3章存货学习要求1掌握委托加工材料的会计处理；2理解可变现净值的确定方法；3掌握计提和转回存货跌价准备的会计处理；4了解周转材料的会计处理。第3章存货存货，是指企业在日常活动中，持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。3.1存货的取得3.2存货跌价准备3.3周转材料3.1存货的取得存货可
34、以通过外购、自制、委托加工、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、盘盈等方式取得。3.1.1存货购入的会计处理3.1.2委托加工材料的会计处理1主要账户2会计处理例3-1威龙公司的原材料采用实际成本法。因经营需要，将一批原材料委托北方厂代为加工，发出材料的实际成本为20000元，支付的加工费、运杂费等合计2000元，支付的增值税额为3400元。材料加工完成，验收入库。3接收捐赠存货的会计处理企业接收捐赠的存货，按照实际成本的相关税费，借记“库存商品”或“原材料”等账户；按确定的实际成本和所得税税率计算的未来应交的所得税，贷记“递延所得税负债”账户；按照确定的实际成本减去未来应交的所得税的余额
35、，贷记“营业外收入”账户；按照实际支付的相关费用，贷记“银行存款”等账户；涉及增值税的，借记“应交税费”账户。3.2存货跌价准备成本与可变现净值孰低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值中较低者计价的方法，即当存货的成本低于可变现净值时存货仍然按成本计价；当存货的可变现净值低于成本时存货按可变现净值计价。3.2.1可变现净值的确定可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值=估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计的销售费用以及相关税费企业以资产负债表日为基础，并结合以下原则具体确定存货的可变现净值。一是执行销售合同
36、或劳务合同而持有的存一是执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常以产成品或商品的合同价格作为其可货，通常以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。变现净值的计量基础。（1）如果企业与购货方签订的销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在确定与该项销售合同直接有关存货的可变现净值时，以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。例3-22012年11月5日，万利达公司与利科公司签订一份购销合同，双方约定2013年1月5日万利达公司按每件500元的价格向利科公司提供塑钢窗1000件。2012年12月31日万达公司库存塑钢窗为900件，单位生产成本为400元，账面价值为360000元，
37、2012年12月31日，塑钢窗销售价格为每件450元，估计的销售费用以及相关税金为45000元。（2）如果企业销售合同所规定的标的物尚未生产出来，但持有专门用于该标的物的原材料，其可变现净值以合同价格作为其可变现净值的计量基础。例3-3承例3-2，若2012年12月31日万利达公司塑钢窗尚未生产，但持有的库存塑钢专门用于生产塑钢窗，该批材料账面价值为300000元，市场销售价格为280000元，估计的销售费用以及相关税金为28000元，其他条件不变。（3）如果企业持有的存货数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，以产成品或商品的一般销售价格（市场销售价格）作为其可变现净值的计量基
38、础。例3-4承例3-2，若2012年12月31日万利达公司库存塑钢窗为1200件，估计的销售费用以及相关税金60000元，其他条件不变。二是没有销售合同或劳务合同约定二是没有销售合同或劳务合同约定的存货，以产成品或商品的一般销售价的存货，以产成品或商品的一般销售价格或原材料的市场价格作为其可变现净格或原材料的市场价格作为其可变现净值的计量基础。值的计量基础。3.2.2存货跌价损失的会计处理1计提存货跌价损失会计实务中对存货跌价损失的处理有两种方法：一是直接冲减法；二是存货备抵法。存货备抵法，是指对期末存货市价低于成本的损失，设置“存货跌价准备”账户单独反映，以抵减存货成本。我国采用备抵法，并要
39、求将存货跌价损失计入“资产减值损失”账户。例3-52012年12月31日，华建公司期末原材料账面余额为100万元，数量10吨，每吨10万元。这批原材料专门用于生产已与力群公司签订合约的20台微米机床。合同约定，华建公司为力群公司提供20台微米机床，每台售价10万元（假设不考虑增值税）。为把原材料加工成20台微米机床，还需要进一步加工成本95万元。估计销售微米机床，每台还需花费1万元税费。市场上原材料价格下跌到9万元吨。如果把原材料出售，每台还需发生相关税费0.1万元。案例1：宝钢存货减值吞噬七成利润根据宝钢股份年报，2008年宝钢股份实现净利润64.59亿元，每股收益0.37元，相比去年大降4
40、9.2%。而由于铁矿石和钢铁价格暴跌，宝钢股份2008年累计计提资产减值损失达到了58.94元，占其利润总额的72.28。仅在2008年四季度，就计存货减值就高达48亿元。这也导致2008年前三季度还盈利124.9亿元的宝钢股份，在四季度巨亏60.3亿元。宝山钢铁股份有限公司是上海宝钢集团公司的控股子公司，创立于2000年2月3日，同年12月12日在上海证券交易所上市。2007年，宝钢第三次进入美国财富杂志评选的“全球最受尊敬的公司”榜单。大量计提的存货减值准备，成为宝钢股份2008年的“业绩杀手”。在针对机构投资者的业绩说明会上，宝钢股份高层表示，四季度计提的48亿减值准备中包含原材料25亿
41、元，其中矿石16亿元，煤6亿元，其他原材料3亿元。此外还包括产成品14亿，半成品9亿。宝钢股份的铁矿石大多依靠长单锁定价格，而在铁矿石价格急转直下之际，宝钢股份却不得不承受高价铁矿石之苦。2转回存货跌价准备企业在资产负债表日确定存货的可变现净值。当以前减记存货价值的影响因素已经消失时，减记的金额应予以恢复，但只能在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。例3-6假设京顺公司2012年12月31日库存商品总成本为400万元，由于原材料价格下降，该产品可变现净值为320万元。2013年3月1日，该公司以180万元的价格出售该产品的50%，增值税税率为17%。3月31日，该库存产品
42、由于原材料价格上升，可变现净值为180万元。假设不考虑所得税的影响。案例2：上市公司存货跌价准备的披露在2010年的2129家上市公司中，对存货计提了存货跌价准备的上市公司有1066家，占发生存货业务上市公司总数的51.95%，计提的存货跌价准备金额合计为189.79亿元，占存货2010年年末余额的0.60%，占2010年资产减值损失总额的8.06%。存货跌价准备2010年年末余额合计为368.73亿元，占存货2010年年末余额的1.16%。上市公司对存货计提存货跌价准备的原因主要有以下几方面：一是存货陈旧、过时、毁损、无使用价值和转让价值，积压、滞销、存在质量问题等；二是存货价格持续下跌；三
43、是原材料价格下降使得存货可变现净值低于成本，原材料所生产产品的成本高于产品的销售价格；四是产品更新换代、部分产品环保要求提高已被淘汰等因素共同影响，导致产成品及相关的在产品、原材料的可变现净值低于成本。但是，部分上市公司对存货跌价准备的计提原因未作披露或仅进行了“可变现净值低于成本”的简单描述，说明上市公司计提存货跌价准备的披露还有待加强。2010年对存货计提存货跌价准备的上市公司主要集中在制造业、采掘业、交通运输和仓储业等行业。比如，计提存货跌价准备金额最大的前20家上市公司中，制造业占了60%，采掘业占了20%，交通运输和仓储业占了10%。该20家上市公司2010年计提的存货跌价准备合计1
44、04.99亿元，占到该20家上市公司净利润的3.38%。3.3周转材料包装物和低值易耗品，可以单独设置“包装物”和“低值易耗品”账户进行会计处理，也可以通过“周转材料”账户进行会计处理。前者适用于这两种存货较多的情况，后者适用于这两种存货较少的情况。本节重点介绍后一种情况。包装物，是指为包装产品而提供的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等用于储存和保管产品或使得产品美观的材料。3.3.1发出包装物的会计处理1随商品出售的包装物随同产品出售而单独计价的包装物，在随同商品出售时要单独计价，单独反映其收入，相应也单独反映其销售成本。随同产品出售不单独计价的包装物，在包装物发出时，按其实际成本记入“销
45、售费用”2出租的包装物3出借的包装物3.3.2包装物押金的会计处理（1）包装物不作价随同产品销售，押金不并入销售额中计税，但对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。出租出借包装物收取的押金，借记“银行存款”或“库存现金”账户，贷记“其他应付款”账户；待包装物到期未收回而将押金没收时，借记“其他应付款”账户，贷记“其他业务收入”账户；同时，按应缴纳的增值税贷记“应交税费应交增值税”，同时计提消费税。例3-7方包公司（一般纳税人）销售应税消费品（非酒类），收取包装物押金4680元，适用消费税税率为10%。（2）对于出租、出借
46、包装物在产品出售时已包含包装物的价值，而在销售之外另加的押金，对逾期没收的收入，借记“银行存款”等账户，贷记“其他应付款”账户；包装物逾期未收回时，押金没收，借记“其他应付款”账户，按包装物押金应缴纳的增值税，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”账户；没收的押金应缴纳的消费税，先从“其他应付款”账户冲抵，贷记“应交税费应交消费税”账户，冲抵后“其他应付款”账户的余额转入“营业外收入”账户。例3-8华远公司销售应税消费品100吨，连同包装物100个合并收取价款，每吨不含税售价为2000元，为促使包装物能够收回，另外每个包装物又收取押金35.1元，消费税税率为10%，上述款项以银行存款收讫。3.
47、3.3包装物摊销的会计处理包装物按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用。前者的摊销方法称为分次摊销法；后者的摊销方法称为一次摊销方法。例3-92013年5月1日，达利公司因业务需要向科健公司出租全新的包装物一批，价值为12000元，租期三个月，租金为4000元/月。7月31日科健公司归还包装物，达利公司报废该包装物，残值变价收入为1000元。包装物采用分次摊销。练习题练习题2顺达公司为增值税一般纳税人，材料按实际成本计价核算,该公司2013年7月份发生经济业务如下:（1）1日，将上月末已收料尚未付款的暂估入账材料用红字冲回，金额为60000元。（2）5日，上月已付
48、款的在途A材料已验收入库，A材料成本为75000元。（3）8日，向甲企业购入A材料，买价100000元，增值税17000元，该企业已代垫运费2000元。公司签发并承兑一张票面金额为119000元，2个月期的商业汇票结算材料款项，材料已验收入库。（4）9日，按照合同规定，向乙企业预付购料款80000元，已开出转账支票支付。（5）12日，向丁企业采购A材料1000千克，买价为120000元，增值税为20400元，该企业已代垫运杂费2000元。货款共142400元已通过托收承付结算方式支付，材料尚未收到。（6）20日，向丁企业购买的A材料运达，验收入库。（7）25日，用预付货款方式向乙企业采购的B材
49、料已验收入库，有关的发票单据列明材料价款70000元，增值税11900元。顺达公司随即开出一张转账支票补付货款1900元。（8）31日，根据发料凭证汇总表，本月基本生产车间领用原材料423000元，车间一般性消耗领用80500元，厂部管理部门领用78600元。根据上述资料，编制会计分录。练习题3东山股份有限公司对存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法。该公司存货有关资料如下：2012年年末，库存商品的账面成本为75000元，可变现净值为70000元；2013年年末，库存商品的账面成本为100000元，可变现净值为97000元；根据上述资料编制存货期末计提跌价准备业务的会计分录。中级财务会计中
50、级财务会计第4章金融资产学习要求：1掌握交易性金融资产的会计处理；2理解摊余成本和实际利率法；3掌握持有至到期投资的会计处理；4熟悉可供出售金融资产的会计处理。案例1：上市公司对公允价值的应用企业会计准则引入了公允价值，但是，考虑到我国新兴市场和转型经济的实际情况，坚持了以历史成本为基础，对公允价值的使用规定了严格的限制条件。在我国，企业采用公允价值计量主要集中在股票、债券、基金、投资性房地产和企业并购重组等方面。会计准则实施三年来，上市公司将持有的股票、债券、基金大部分划分为可供出售金融资产或持有至到期投资，划分为交易性金融资产所占比重很小。2007年可供出售金融资产和持有至到期投资的金额分