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1、从公司治理结构看集团公司审计监控机制北京工商大学会计学院课题组(编者按:如何建立健全集团公司审计监控机制在国内外审计领域都是一个新课题,北京工商大学刘欣冬及赵宝卿、汪景组成的集团公司审计监控机制的课题组,在大量的国内外情况和资料的基础上,以审计是所有权监督、审计是具有独立性经济理论活动等基本观点作指导,对“从公司治理结构看集团公司审计监控机制”,展开了系统深入的论述,并提出了建立集团审计监控机构制的一些设想。虽然他们提的某些构想为当前公司监事会条件、公司所规定的内容和企业集团组织情况尚有一定距离或者说还不成熟。但是,对它们开展研究仍是一个有益的尝试。本刊发表此文,旨在引起各方人士的关注,共同努
2、力把建立健全集团公司审计监控机制解决好,为我国内部审计事业发展做出有益的贡献。)根据 国务院关于深化大型企业集团试点工作意见的通知 的规定,集团公司及成员企业应按照建立现代企业制度的要求逐步进行公司制改建。现代企业制度的核心是建立在法人产权制度基础之上的公司治理结构(corporate governance,又译法人治理结构)。近二十年来国际社会对于如何建立有效的公司治理结构给予了越来越多的关注。由29个发达国家组成的经济合作与发展组织(OECD)经过一年多的工作,于1999年5月通过了 公司治理结构原则,以此项原则作为各成员国政府部门制定有关公司治理结构的法律和监管制度框架的参考。目前,在我
3、国企业集团中普遍存在着公司治理结构不完善,审计监控机制不健全,集团公司对所属成员企业受托经济责任履行情况的监控不到位等问题。因此,研究我国集团公司审计监控机制的地位、架构和运作效率等问题,对于促进企业集团内部公司治理结构的完善,增强我国集团公司的凝集力和国际竞争力十分必要和迫切。本文研讨的侧重点是集团公司作为独立法人如何以监事会和董事会为中介,对所属成员企业的经营管理活动实施审计监控的机制安排。一、审计监控在集团公司治理结构中的地位公司治理结构是在公司的所有者和经营者之间所建立的一种相互制衡的管理和监控机制,它是现代企业制度中最重要的架构之一。仅就治理结构中监控机制而言,又含有所有权监控即审计
4、监控和经管权监控两大系统,其中审计监控系统产生于所有权与经管权相分离所形成的受托经济责任关系,它是代表所有者的利益对经管者受托经济责任履行情况进行监控的机制。审计监控系统的层次高于经管权监93 审计研究2000年第3期 理论探索控,它可以对经管权监控实施再监控。从产权组织特征上看,集团公司是实力雄厚的独立法人企业,随着资本增值的需要,它以产权为主要纽带,通过产品、技术、经济契约等多种方式,联结了一批企业,组成企业集团。集团公司处于企业集团的最高层次,它不仅是企业集团的核心企业即母公司,而且是其全资、控股和参股等子公司的出资人,对企业集团统一的资本运营活动起着主导、控制或影响作用。进入20世纪4
5、0年代后,随着科学技术的进步和经济的不断发展,跨国企业集团大量涌现。企业集团内部产生了母公司对子公司,子公司对孙公司等多重“两权”分离和多层次受托经济责任关系。在这种多层受托经济责任不断发展的情况下,子公司对母公司、孙公司对子公司,负有不可推卸的受托经济责任。母公司作为财产的所有者需要了解各子、孙公司是否切实履行了受托经济责任,就必须拥有直接隶属于自己,并对各子、孙公司的经营管理活动进行监控的专门审计监控机构和专职监控人员,由此决定了集团公司审计监控不可或缺的地位。现阶段,在我国的企业集团中尽管存在着多种监控形式,其中不乏审计监控,但是它们通常各自为战,构不成体系,监控职能交叉、重复,监控效率
6、低下,出资者的利益得不到保障,无法实现集团整体的规模效益。而集团公司审计监控系统高层次、再监控的固有特性,决定了它的运作可以使集团所属成员企业的经管者更明确地感受到所受托的经济责任是名符其实、不容推诿的;可以维系集团公司与所属企业法人治理机制中所有权、决策权、执行权之间的相互制衡关系;可以促进企业集团内部形成上下沟通,左右协调的合力。综上可见,集团公司审计监控地位的确立是在一定客观经济条件下,公司治理结构中受托经济责任发展的必然结果。多层次受托经济责任关系,作为财产所有权与经营管理权分离基础上的一种派生关系,奠定了现代集团公司审计监控地位的客观基础。审计监控较之于经管权监控所具有的高层次、再监
7、督的特性,决定了它在集团公司治理结构的监控机制中应居于主导地位。二、集团公司审计监控机制的国际比较目前,从国际上看创设集团公司审计监控机制的实践主要有以下3种模式:模式一:以审计委员会制度为中心。如美、英、加拿大等国。审计委员会最初产生于参与美国证券市场的企业。1976年美国证券交易委员会向纽约证交所建议上市公司应建立审计委员会,并在1978年予以实施。之后,英国的贸易部和加拿大的公司法 也提出相同的要求。在这些国家通常公司仅设股东大会和董事会,一般不设监事会。因此,集团公司股东大会是最高权力机构,集团董事会向股东大会负责。董事会向控股、参股公司派出董事,并在董事会内部设立行使监察、监督职能的
8、审计委员会,而且审计委员会成员主要由外部独立董事组成,它有权督导所属子公司的内部审计工作。模式二:以监事会制度为中心。如德国,按法律规定,公司股东大会下设监事会,监事会下设董事会。集团公司股东大会是最高权力机构,集团监事会对股东大会负责,集团董事会对监事会负责。如德国政府1861制定 普通德国法典,首次设立了监事会条款,并赋予监事会对董事的审查权。集团公司监事会、董事会分别向其控股、参股公司派出监事、董事,其中监事会有权督导所属子公司的内部审计工04 审计研究2000年第3期 理论探索作。模式三:以独立监察人制度为中心。如日本等国。1890年日本的商法草案经审议正式通过,作为法律第32号正式发
9、表,明确规定:股份公司实行监察人审计制度,监察人审计为法定审计,是常设机构。按规定集团公司股东大会是最高权力机构,集团公司董事会向股东大会负责;监察人独立行使职权,可以随时亲自审查公司的账簿和有关文件,可以在必要时召集董事会或临时股东大会。集团公司独立监察人和董事会有权分别向其控股、参股公司派出监事、董事,其中集团公司监察人有权督导所属子公司的内部审计工作。由上可见,尽管不同模式的国家,集团公司审计监控机制的中心不同,但它们大多是以本国政府机构的法规或行业监管部门的规定为依据设立的,审计监控机制均为集团公司治理结构中监控机制的重要组成部分。第一种模式又称英美模式,其特点是各国集团公司审计监控机
10、制中不单独设置监事会,其审计监控作用的发挥主要以董事会下设的审计委员会为中心,另一方面凭借发达成熟的外部市场制约,即使如此,由于集团公司缺乏直接代表股东利益的监事审计制度,其内部董事会、经理层权力泛滥,审计监控机制监控不利的现象日益严重。上述以监事会和独立监察人制度为中心的两种模式又简称为日德模式,两种制度均属于“监事审计制度”。日德模式的特点是监事会或独立监事的地位高、权力大,但董事会代表的法人所有权对总经理层经营权的制衡机制却未设置审计委员会加以维护,并且与外部监控缺乏联系。综上所述,由于现阶段世界各国集团公司法人治理结构的理论和实践均处于研究发展阶段,因此,与之相适应的集团公司审计监控尚
11、未形成体系亦在情理之中。在我国集团公司审计监控机制的构建中,一方面应借鉴国外制度的先进经验,扬长避短,取其精髓。另一方面,每个制度都有其局限性,对先进的制度也应进行严格的评析,以便在克服国外制度弱点的基础上加以创新,真正实现我国集团公司审计监控机制建设的后发优势。三、架构我国集团公司审计监控机制(一)创设集团公司审计监控机制的重要原则集团公司审计监控机制是企业集团内部上下沟通、左右协调、互相牵制的监控体系和该体系运作的制度安排。架构这一监控机制应遵循以下原则:11 独立性原则。审计监控机制的创设由集团公司财产所有者授权,由此决定监控机制中的监控主体均应代表不同的所有权主体,如果代表经管权主体势
12、必丧失审计监控的独立性。因此,审计室审计(通称内部审计)不宜设于总经理之下,而应借鉴英美模式设于审计委员会之下,由董事会授权对经理层实施监控。21 权威性原则。由于监控主体的监控权力代表了集团公司财产所有者的意志和利益,是所有权主体的授权,因而具有较大的权威性,并且这种权威性与所有权主体的层次有关,通常所有权主体的层次越高,监控主体的权威性越大。如代表集团公司出资者所有权的监事会监控比代表法人所有权的审计委员会监控的权威性更大,因此,审计监控机制的架构应以集团公司监事会为中心,在其内设审计监控总部,对集团公司审计监控施行统一组织和协调。审计监控的权威性还取决于接受监控报告的委托者,对其授权审查
13、的事项具有足够的权威,有能力督促被监控者及时采取改进行动。31 学创结合原则。由于审计监控机14 审计研究2000年第3期 理论探索制是公司治理结构不可或缺的重要组成部分,按照国际惯例,我国集团公司审计监控机制的创设,也应以 公司法 为依据,有利于公司治理结构的完善。我国 公司法 是以法律形式,对公司建立法人治理结构所提出的强制性要求。但其运作效率并不理想,1999年爆发的兰州“黄河事件”,其主要症结在于公司治理结构只是流于形式,权力的相互制衡,由于没有强有力审计监控机制的保障而无法建立和发挥有效作用。因此,集团公司审计监控机制应以学创结合为原则创设,使审计监控机制依分权的层次,自上而下形成有
14、机整体。(二)架构我国集团公司审计监控的设想股份制企业集团是多个法人公司按照多层次的结构模式构成的经济联合体,其内部集团公司的控股制组织特征实质上是一种分权性管理体制。笔者认为,集团公司审计监控机制应遵循独立性、权威性和学创结合的原则按以下三个层次架构。第一层次,是在集团公司监事会内设审计监控总部,它在监控机制中处于核心地位,接受集团公司股东大会授权,一方面向其全资子公司派出监事会,对其监控业务进行组织领导和控制,另一方面向其控股、参股公司的监事会派出监事协调、指导控股、参股公司监事会的监控活动。各子公司监事会有责任向监控总部提交监事审计报告,汇报监控工作情况。集团公司监事审计制度的建立,有利
15、于加强股东大会和董事会之间的制衡机制。第二层次,在集团公司董事会下设审计委员会,它处于集团公司董事会与各子公司总经理层之间,接受集团公司董事会的授权,对各子公司总经理受托责任的履行情况进行监控,在业务上由集团公司监控总部指导,同时它有责任指导各子公司的内部审计工作,向集团公司董事会和监控总部报告监控结果。这层设置有利于加强董事会与经理层之间的制衡机制;第三层次,集团公司二级以下公司的审计监控主体,分别接受上一级公司所有权主体的授权和监控组织的业务指导,对下一级所有权主体的受托责任进行监控,并在业务上,督导所属企业内部审计的工作。上述审计监控机制中三层次审计监控组织之间权责对应,自上而下,层层指
16、导,自下而上,层层报告监控工作的执行情况,并且由集团公司监控总部统一组织和协调,可以最大限度地发挥集团公司审计监控机制的整体效应,较好地维护各层次上所有权主体的权益,保证集团公司按股权比例对各子公司财产的最终约束,以及经营上的最佳法人治理。同时,它有助于审计主体独立地履行监督反馈职能,促使集团公司实现资本的保值和增值。正如任何一种制度创新都有其存在的合理性和特有的缺陷一样,集团公司审计监控机制也不例外。现阶段影响其运作效率的缺陷主要表现在:母子公司监控制度缺乏协调性;集团公司审计监控与其他监控结果之间的制衡关系不明确;监控信息反馈的及时性无法保证等。如何克服上述缺陷,提高集团公司审计监控机制的
17、运作效率,实现其全方位的监控效果。建议采取以下对策:11 加强监控制度的协调性。由于集团公司审计监控的终级目标是实现集团公司资本的最大化增值,因而,集团公司审计监控机制中母子公司审计监控制度应协调一致。建议从以下方面强化监控制度的协调性,首先,各子公司的监控制度应当符合集团公司的监控要求,并受其约束,如各子公司监事审计制度应受集团公司审计监控总部的制度约束;各子公司审计委员会制24 审计研究2000年第3期 理论探索度应受集团公司审计委员会制度的约束。其次,各子公司审计监控部门应根据自身业务的创新情况,制定出相应的内部监控制度,集团公司审计监控应当及时予以指导,促使其规范完善。第三,为保持集团
18、公司监控的统一性以及对各子公司监控约束的有效性,集团公司监控制度中应明确所需考核的有关报表格式、内容和要求,使用的审计监控方法、监控指标和计算公式等,各子公司应与之保持一致。第四,集团公司审计监控机制中各层次监控部门应当在职能设置、监督检查的内容、方式、方法和频率等方面协调、合作,以实现审计监控的整体效应。21 强化监控结果的制约性。集团公司审计监控机制的运作应时刻将监控业务置于双重控制、交叉核对、双向考核、相互制衡的状态,达到防范监控体系风险、提高运作效率的目的。具体可采取以下措施:(1)建立母子公司他律与自律结果的相互核对制度。集团公司监控机制作为他律机制有权对自律机制进行再控制、再监督;
19、自律机制是他律机制的基础。将审计监控结果与被监控主体的自查结果挂钩,使集团公司各审计监控部门与被监控单位形成目标共同、责任共担的合力,它既可以增强了集团公司所属成员企业自身防范风险和自律能力,又促进了审计监控体系运作效率的提高。具体操作可参照青岛海尔集团公司的经验,由集团公司审计监控主体首先制定出内部控制规范,为自查工作提供标准和依据,之后用表格列示易出现问题的关键环节,要求被监控单位依此自查上报,并对自查结果负责。(2)建立监控与被监控部门的双向考核制度。即集团审计监控部门在对各单位进行监控时,被监控单位也同时对监控部门的指导监督力度、效果进行评判,并进行打分予以量化,形成了双向考核、共同约
20、束的监督机制。建立考核结果公开制度,保证审计结果的透明度和客观公正性。量化结果将被做为考核各级审计主体和管理干部业绩的主要依据。(3)建立企业集团内外监控结果的相互核对制度。首先,可以由集团公司审计监控委员会委托注册会计师对各子公司受托经管责任的履行情况进行鉴证。将集团公司内部审计监控报告与注册会计师审计报告的结果相互核对,找出问题所在,并与内部审计监控主体的奖惩挂钩。此外,还可以借助外部市场、监管部门和新闻舆论监督的力量,促进集团公司审计监控效率的提高。31 增强监控信息反馈的及时性。从系统理论看,集团公司审计监控机制是一个具有负反馈调节能力的自治组织系统。它包括两个方面:一方面当集团公司对
21、所属企业的内部控制和经管权监督实施再控制、再监督发现实际值与期望值产生偏差时,集团公司审计监控体系将发挥负反馈调节能力,及时修正偏差将正确信息传输给集团公司的各所有权主体,促进集团公司法人治理结构的完善;另一方面,集团公司审计监控机制应兼顾成本与效率的运作原则。在监控机制足以影响或实际上已使监控效率下降的情况下,审计监控机制将发挥负反馈作用,及时调整相关的监控指标,改进监控制度,促使监控系统的稳定得以重新建立。为此,应实行集团公司与所属企业计算机联网,建立集团公司审计监控信息的传输、反馈网络,充分利用信息网络,实现集团公司对各子公司经营管理活动事前、事中和事后的全过程监控,全面提高监控信息反馈
22、的及时性和集团公司审计监控的效率。集团公司审计是企业集团的内部审计,我国企业内部审计的发展(下转28页)34 审计研究2000年第3期 理论探索其次,建立和完善代理人市场,健全企业经理人员竞争机制。代理人市场是企业内部有效实施控制激励机制的基本前提,建立和完善代理人市场一方面可以激发经理和管理人员的工作潜能,提高企业的管理效率;可以不断修正他们的目标函数,从而对有效实施委托人和代理人均衡制约机制起到保证作用。第三,建立公正的国有或国家控股企业内部财务控制制度的评价标准,加强对国有或国家控股企业内部财务控制制度的评估和检测。对资产的控制权是资产所有权的重要内容,政府对国有资产的财务控制权集中表现
23、在建立健全企业内部财务控制制度的评价标准上,并定期评估和检测。政府审计机关代表国有资产所有者行使对国有资产的控制权,是国有或国家控股企业内部财务控制制度评估和检测的主体,因此,政府审计机关应建立定期的内部财务控制审计制度,以加强对国有资产的控制。第四,建立和完善国有企业终止或破产制度以及国有资本退出机制。前述分析结果表明,内部财务控制制度是资产所有者回避财务风险和经营风险,消除财务信息不对称性、财务契约不完全性和财务责任不对等性的基本保证。因此,内部财务控制制度是否健全应该是评估国有资产是否退出企业的重要标准之一。这就要求建立和完善国有企业终止或破产制度以及国有资本退出机制,促使企业真正实施委
24、托人和代理人均衡制约的内部财务控制制度。注释:H.德姆塞茨:一个研究所有制的框架,载财产权利与制度变迁,R.诺斯等著,上海三联书店等,第179页至第199页.科斯、哈特等著:契约经济学,李风圣主译,经济科学出版社,1999年,第330页.吴淑琨 席酉民:公司治理模式探讨,经济学动态,1999年第1期,第72页至第76页.经济参考报1999年11月23日.(作者单位:武汉大学商学院会计系)(上接43页)曲折反复,其主要原因是内部审计监控机制不健全。所以我们这个研究课题只是一个初步研究成果。由于企业集团组织结构正处于不断发展变化之中,其内部审计仍属于初创阶段;又由于我国 公司法 对审计监控机制尚未
25、作出相应规定,公司治理结构不健全、监事会不完善,一些公司审计人员的素质达不到上述要求,此外,母公司派出的监事会、审计委员会、审计人员与各子公司内部监事会、审计委员会如何协调等问题也有待于逐步解决,所以本文的一些观点仅供研究参考。参考文献:OECD,1999:OECD Principles of Corporate Gov2ernance,Meeting of the OECD Council at Minis2terial level,1999 大企业集团论,龚建华,广东经济科学出版社1996年9月 审计理论结构,(美)罗伯特.K.莫茨(埃及)侯赛因.A.夏拉夫著,冯跃等译,中国商业出版社 西方国家公司法概论,沈四宝,北京大学出版社1989年4月(北京工商大学会计学院课题组 组长:王欣冬 组员:赵保卿、汪景)82 审计研究2000年第3期 博士论坛