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1、厦门大学硕士学位论文资产减值会计研究姓名：曾蒙爱申请学位级别：硕士专业：会计学指导教师：曲晓辉20090401内容摘要长期以来，资产减值会计问题一直是会计学界讨论的热点。世界各国的准则制定机构先后制定了相应的资产减值会计准则，为企业的资产减值行为提供规范指导。我国也于2 0 0 6 年2 月正式颁布了企业会计准则第8 号资产减值，系统规范了资产减值会计问题，明确了资产减值的会计处理程序。稳健性原则是会计人员面对不确定性的自然反应，是由来已久的会计原则和惯例。在不确定的现实环境中，应用稳健性原则能够改善财务报告信息质量，从而稳健性逐渐被明确为会计信息质量特征之一。随着会计改革进程的推进，稳健性原
2、则在我国会计准则中的地位与作用逐渐得到明确和肯定。我国新颁布的资产减值准则，强化了稳健性原则的应用，采用了严格的稳健性原则计量模式。本文从稳健性原则应用的角度出发，分析稳健性原则与资产减值会计之间的关系，讨论稳健性原则的强化应用对我国资产减值会计实施效果、会计信息质量和决策有用性等方面的影响。在现实环境中，稳健性原则修正了决策有用观和资产价值理论在资产减值会计中的应用。资产减值会计是稳健性原则在不确定性的经济环境下对资产计价的具体应用。稳健性原则的强化应用以及严格稳健性原则计量模式的采用，可以更好地应对不确定性因素对资产减值会计实施的消极影响，压缩盈余管理空间，改善资产减值会计的信息质量，增强
3、资产减值会计信息的决策有用性。本文也对如何更好地在资产减值会计实务中应用稳健性原则提出一些建议。关键词：资产减值；稳健性原则；不确定性A B S T R A C TA s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gh a sb e e nah o tt o p i ci nt h ef i e l do ff i n a n c i a la c c o u n t i n gf o ral o n gt i m e A c c o u n t i n gs t a n d a r d ss e t t e r sh a v es e ta c c
4、o u n t i n gs t a n d a r d st or e g u l a t ea s s e t si m p a i r m e n tp r a c t i c e s O n15F e b r u a r y2 0 0 6，C h i n ai s s u e dA c c o u n t i n gS t a n d a r df o 广B u s i n e s sE n t e r p r i s eN o 8-A s s e tI m p a i r m e n tA c c o u n t i n g，w h i c hh a sb e e np u ti n
5、 t op r a c t i c es i n c e2 0 0 7 C o n s e r v a t i s mi san a t u r er e s p o n s ef o ru n c e r t a i n t y,a n da l li m p o r t a n tc o n v e n t i o no ff i n a n c i a lr e p o r t T h eu s i n go fc o n s e r v a t i s mc a ni m p r o v et h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o
6、r m a t i o nu n d e ru n c e r t a i ne n v i r o n m e n t，S Oc o n s e r v a t i s mh a se v e nb e e nc o n s i d e r e da so n eo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y W i t ht h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gr e f o r m，t h ef u n c t i o na n dr o l eo fc o n s
7、e r v a t i s mh a v eb e e nr e c o g n i z e dg r a d u a l l yi nC h i n a T h en e ws t a n d a r df o ra s s e ti m p a i r m e n ti nC h i n an o to n l yi n t e n s i f i e st h eu s i n go fc o n s e r v a t i s m，b u ta l s or e q u i r e ss t r i c tc o n s e r v a t i s mm e a s u r e m e
8、 n t T h i sp a p e ri n t e n d st or e v e a lt h er e l a t i o n s h i po fc o n s e r v a t i s ma n da s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gf r o mt h ev i e wo fc o n s e r v a t i s ma p p l i c a t i o n T h ep a p e re x p l o r e st h ee f f e c to ft h ei n t e n s i f i c a t i
9、o no fc o n s e r v a t i s mi na s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g C o n s e r v a t i s ma m e n d st h ea p p l i c a t i o no fv a l u et h e o r ya n dd e c i s i o na v a i l a b i l i t y A s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi st h ea p p l i c a t i o no fc o n s e r v
10、a t i s mo na s s e t Sv a l u eu n d e ru n c e r t a i nc o n d i t i o n s W i t ht h ei n t e n s i f i c a t i o no fc o n s e r v a t i s ma n da d o p t i o no fc o n s e r v a t i s mm e a s u r e m e n t，t h es p a c eo fe a r n i n g sm a n a g e m e n tw i l lb ec o m p r e s s e d，a n dt
11、 h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n dd e c i s i o na v a i l a b i l i t yw o u l db ei m p r o v e d T h ep a p e ra l s om a k e ss o m es u g g e s t i o n sf o ri m p r o v i n gt h ea p p l i c a t i o no fc o n s e r v a t i s mi nt h ep r a c t i c eo fa s s e ti
12、m p a i r m e n t K e yW o r d：A s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g；C o n s e r v a t i s m；U n c e r t a i n t y厦门大学学位论文原创性声明本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学术活动规范(试行)。另外，该学位论文为()课题(组)的研究成果，获得()课题(组)经费或实验室的资助，在()实验室完成。(请在以上括号内填写课题或课题组负
13、责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特别声明。)声明人(签名)：1 曾犯缓矽护勺年斗月肋日厦门大学学位论文著作权使用声明本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交学位论文(包括纸质版和电子版)，允许学位论文进入厦门大学图书馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。本学位论文属于：()1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文，于年月日解密，解密后适用上述授权。|()2 不保密，适
14、用上述授权。(请在以上相应括号内打“”或填上相应内容。保密学位论文应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认为公开学位论文，均适用上述授权。)声明人(签名)：I 曾裳红删 年4 月矽日第一章导论第一章导论本章首先综述了国内外对资产减值会计的研究成果，接着介绍论文的研究背景与动机，研究内容与方法，最后指出了本文的研究贡献与局限。一、文献综述由于经营环境不确定性和风险的存在，资产减值成为企业经营过程中的常见现象。近年来各国准则制定机构先后制定了相应的资产减值会计准则，以求更好地规范企业的资产减值行为。随着资产减值会计应用
15、的只益广泛，人们对资产减值会计的研究也日渐深入和丰富。1 理论分析这部分的研究以规范研究方法为主，侧重于资产减值会计相关理论的研究，主要采用逻辑推理和规范演绎的方法，一般较少涉及对会计信息的具体分析。大量学者对资产减值会计的理论基础进行了深入地研究分析。周忠惠、罗世全(2 0 0 0)认为决策有用观是资产减值会计的理论起点，而资产减值会计的实质是资产代表预期的未来经济利益。刘玉廷、戴德明(2 0 0 5)也认为，资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上表现为资产的可收回金额低于其历史成本。我国学者普遍认为资产减值会计符合决策有用观的要求，符合现代资产计
16、量理论。确认和计量是资产减值会计的核心问题。许多学者对确认标准、计量属性和计量技术等进行了深入研究，以求通过改进资产减值的确认计量等会计流程来提高会计信息质量。周忠惠、罗世全(2 0 0 0)指出，资产减值计量的主要标准为：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量折现值(再用价值)、公允价值和可收回金额，并从货币性资产、存货、固定资产和权益投资四方面论述了资产减值的计量标准。毛新述、戴德明、姚淑瑜(2 0 0 5)探讨了可收回金额的确定问题，他们从公允价值和现值两个方面展开研究，提出了资产减值会计中公允价值和现值计量的指导性框架，并从完善主体预算制度的角度探讨了现值技术
17、在资产减值计量中应用的可行性。王建新、王璐、郭占春(2 0 0 5)资产减值会计研究从减值迹象、减值确认、减值计量、减值披露等方面系统地比较美国、英国和国际会计准则等国际和地区的资产减值会计处理，为我国资产减值会计规范的建立提供意见。此外，资产减值实务中的执行机制也是研究的重点内容之一。黄世忠(2 0 0 5)系统深入地分析我国资产减值会计理论实务与国际会计准则之间的异同，从技术层面、管理惯例和监管机制等角度剖析产生差异的原因，并提出若干政策建议。杨有红、赵佳佳(2 0 0 5)通过对上市公司资产减值准备的内部控Sr J$I J 度进行分析，发现相当一部分上市公司的资产减值准备内部控制制度“形
18、备而实不至”，他们认为，要根除资产减值计提中存在的数字游戏必须在完善会计制度、压缩利润操纵制度空间的同时，构建严密的资产减值内部控制制度，为资产减值会计保驾护航。2 实证研究资产减值计提动机资产减值会计从决策有用性的会计目标和资产的定义出发，要求对发生减值的资产计提减值损失，同时在会计处理过程中赋予了企业较多的职业判断。这使得资产减值信息既可能是对已经恶化的经营环境的恰当反应，也可能是企业机会主义盈余管理的结果。国内外有大量的文献对资产减值的计提动机进行深入的研究，以分析资产减值会计的信息质量，讨论资产减值会计的实施效果。(1)经济因素资产减值会计实施的初衷是为了反映经济环境变化对企业的影响，
19、以更真实客观地反映企业资产的价值。有部分文献通过对资产减值会计实施效果的检验，验证了经济因素对企业资产减值行为的影响。E 1 l i o t t 和H a n n a(1 9 9 6)以实施了大额冲销的企业为样本进行研究，发现冲销并非是随机的，此类公司往往经历了会计盈余的下滑，这表明了影响企业资产减值的更重要的因素是经济环境的恶化。蔡祥、张海燕(2 0 0 4)探讨了我国A股公司1 9 9 9 年执行资产减值准备计提政策过程中的选择性行为，发现虽然规避或迎合政府管制政策的经济动机仍然构成了上市公司选择资产减值政策的主要的原因之一，但是资产减值在一定程度上反映了公司资产质量的实际状况。王跃堂、周
20、雪、张莉(2 0 0 5)通过对2 0 0 1 年2 0 0 2 年上市公司资产减值与未来经营业绩变化关系的检验，发现我国上市公司在长期资产减值政策实施当年，普遍2第一章导论(占上市公司总体的比例高达6 3)进行了长期资产的减值，不仅减值总额真实反映了长期资产未来收益能力的下降，而且追溯调整后计入当年损益的减值数额也真实地反映长期资产未来收益能力的变化。这一结果证实追溯调整政策为公司夯实长期资产，如实反映公司资产未来的收益能力提供了政策途径，并没有沦为盈余管理的手段。(2)盈余管理因素大量的文献研究发现企业的资产减值行为与盈余管理动机显著相关。而盈余管理动机主要包括两个方面：管理层的利己行为和
21、规避会计监管。S t r o n g 和M e y e r(1 9 8 7)发现当企业的主要管理人员发生变更时，企业往往倾向于提取大量的减值准备，以为将来业绩的提升作好“秘密储备”。E l l i o t t和S h a w(1 9 8 8)发现有3 9 的公司在公布减值的当年发生了最高管理层的变动，证实了管理层变动对企业资产减值行为的影响。国内针对管理层变更与资产减值行为的研究相对较少，但也有相当一部分的学者发现了公司的治理机构与企业资产减值行为存在显著的相关性。王建新(2 0 0 7)以2 0 0 1 年至2 0 0 4 年所有A 股上市公司为样本进行研究，发现公司治理结构、盈余管理动机显
22、著地影响了长期资产减值转回这一盈余管理行为。其中公司治理因素主要包括董事会和总经理两职合一、管理层薪酬外部竞争优势弱化、未设置独立审计委员会。于富生、张敏、李婷娜(2 0 0 7)对上市公司2 0 0 2 年2 0 0 6 年转回资产减值准备的现象与公司治理结构的相关性的实证分析表明，控股股东的股权性质、董事会规模、独立董事人数、董事会开会次数等要素与上市公司转回资产减值准备行为之间有显著的相关性。国内外的研究都普遍发现了在企业的资产减值实施过程中存在着利润平衡、大清洗等盈余管理行为。M c N i c h o l s 和W i l s o n(1 9 8 8)研究发现，当企业的利润非常大或非
23、常小时，企业都倾向于提取较高比例的减值准备。这意味着企业管理人员有利用减值政策进行利润平滑和大清理的盈余管理行为。另外，L i n d e n(1 9 9 0)，C h e n(1 9 9 1)，G r o v e r(】9 9 2)，Z u c c a 和C a m p b e l(1 9 9 2)，S m it h 和M e y e r(1 9 9 4)以及C h e n(1 9 9 5)等的研究均发现企业经理人员会利用资产减值政策来进行盈余管理。戴德明、毛新述、邓王番(2 0 0 5)，以2 0 0 1 年2 0 0 3年亏损的上市公司为研究样本，对影响上市公司资产减值准备计提行为的两大
24、因3资产减值会计研究素经济因素与盈余管理因素进行了研究，发现在我国亏损上市公司资产减值准备的计提过程中，盈余管理因素起了主导作用。张奇峰、王俊秋、王建新(2 0 0 7)通过对2 0 0 1 年2 0 0 4 年上市公司长期资产减值转回情况的分析，发现长期资产减值转回并非由于其资产质量的改善与经济因素的好转，而是由于其利润操纵的动机。国内外大量的实证研究证实了资产减值会计的盈余管理动机。而国内研究的特别意义在于探索了我国特定的制度因素如上市制度、退市制度等相关上市公司监管制度对上市公司盈余管理的影响。在我国，规避会计监管是企业利用资产减值会计进行盈余管理的主要原因。王跃堂(2 0 0 0)以A
25、 股公司三大减值政策(短期投资、存货和长期投资)的选择为例，对我国上市公司会计政策选择行为及其经济动机的实证研究表明：决定上市公司会计政策选择行为的不是西方所谓的“三大假设”，而是证券市场的监管政策、公司治理结构、公司经营水平以及注册会计师的审计意见。罗世全(2 0 0 0)考察1 9 9 9 年度上市公司资产减值追溯调整行为，发现了上市公司在资产减值追溯调整行为上同样存在“保牌和保配”的盈余管理动机。李增泉(2 0 0 1)通过比较1 9 9 8 年和1 9 9 9 年上市公司资产减值政策的执行情况，发现无论上市公司是否对资产减值准备具有选择权，扭亏、配股和利润平滑等动机均影响了上市公司减值
26、准备的计提行为，证实了上市公司利用资产减值政策进行盈余管理的现象存在。于海燕和李增泉(2 0 0 1)以1 9 9 9 年3 8 5家公司为样本，发现了扭亏公司和亏损公司在计提存货跌价准备过程中存在盈余管理行为，而处于配股临界线的上市公司则在计提坏帐准备和存货跌价准备过程中存在盈余管理行为。这些文章普遍证实了上市公司为了达到不同的管理目标，的确存在利用资产减值政策的选择来进行盈余管理的动机与行为。在我国，利用资产减值进行盈余管理的上市公司主要是一些亏损及微利或为了增发配股的上市公司，他们主要通过人为的操纵资产减值计提和转回的时间、金额来调节企业的会计盈余，以规避相应的会计监管。(3)稳健性因素
27、此外，还有一些学者研究了资产减值计提的稳健性动机。苏丹宁(2 0 0 7)以2 0 0 1 年至2 0 0 4 年进行配股的公司为研究样本，分析了影响公司计提减值准备4第一章导论行为的动机，研究结果表明，配股公司计提的减值准备能够在一定程度上体现公司所在行业和自身经营环境的不利变化，体现了稳健性原则；在控制了经济因素影响后，提供了配股公司在配股当年少计减值准备进行盈余管理的证据。代冰彬、陆正飞、张然(2 0 0 7)将稳健性定义为一种计量误差，是指在经济因素一样，即资产毁损程度一样的情况下，“坏消息 公司将比“好消息”公司计提更多的减值准备。文章以2 0 0 1 年2 0 0 3 年的非金融上
28、市公司为样本，发现资产减值的计提确实并非仅仅包括经济因素和盈余管理的影响，稳健性也会影响资产减值的计提，即对于同样的毁损，“坏消息”公司将比“好消息 公司计提更多的减值。总的来说，大量的研究文献发现了资产减值与企业盈余管理之间的密切关系，但是，不可否认的是，资产减值会计在反映企业资产质量方面仍具有一定的成效。此外，稳健性原则也在一定程度上影响了资产减值的计提。资产减值的计提动机必然会对资产减值会计信息质量产生影响。学者认为，资产减值会计面向未来，反映企业资产的真实价值，揭示可能存在的风险，从而提高了会计信息的预测价值，满足决策相关性的目标。同时资产减值会计中存在大量的职业判断空间，极易成为企业
29、盈余管理的工具。盈余管理行为的存在又降低了资产减值会计信息的有用性。3 对新资产减值准则的研究2 0 0 6 年颁布的新资产减值准则对我国的资产减值会计规范做出了较大的调整。随着新准则的颁布，出现了大量的文献，深入探讨了新资产减值准则的理论规范和实施效果。大部分的学者认为新准则对资产减值做出了更具操作性的规定，这将有利于更好地指导规范企业的资产减值行为，但同时也对新准则中的资产组的划分、计量属性的可靠性等一些具体规范的应用表示了担忧。另外许多学者，如欧阳爱平、冯义秀、王继艳(2 0 0 7)、黄珍文(2 0 0 8)等，针对新旧准则的变化，结合原有资产减值会计的实施效果，对新资产减值准则的实施
30、效果进行分析。学者普遍认为，新资产减值准则虽然缩小了企业利用资产减值进行盈余管理的空间，但并没有完全消除企业利用资产减值操纵利润的可能性。只是限于数据可获得性的影响，对新资产减值准则的实施效果的讨论大多限于理论分析，准则实际的实施效果如何，还有待实践的进一步检验。4 文献综述小结5资产减值会计研究国内外的学者对资产减值会计进行了广泛的研究，使我们对资产减值会计的理论框架和实施情况有了较清晰的认识。从这些研究中，我们可以看到会计从来就不是纯技术的活动，实务中的制度环境因素必将对资产减值会计的实施效果产生重大的影响。为了使准则的实施取得更好的效果，必须在考虑理论框架完整性的基础上，分析现实环境因素
31、的影响，对可能产生不利影响的因素加以适当的约束限制。二、研究背景与动机近年来资产减值会计问题引起了世界各国会计理论界和实务界的普遍关注，国际会计准则委员会、美国、英国、加拿大等国的准则制定机构纷纷组织专家、学者对资产减值的会计问题进行广泛的探讨和研究，并先后制定了相应的资产减值会计准则，以规范实务界的行为，更好地提高资产减值的信息质量。伴随着会计改革的进程，我国的资产减值会计也有了长足的发展，并于2 0 0 6 年2 月1 5 日颁布了企业会计准则第8 号资产减值，对资产减值会计相关问题进行了系统的说明，提高了资产减值会计的操作性，为规范我国企业的资产减值行为，提高资产减值会计信息质量创造了条
32、件。我国在2 0 0 6 年颁布的企业会计准则基本准则第二章会计信息质量，第十八条中提出“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”明确了对稳健性原则的质量要求。而随着会计改革进程的推进，稳健性原则在我国资产减值会计中得到了进一步的强化应用。我国的新资产减值准则中明确规定资产减值损失一经计提不得转回，采用了严格的稳健性原则计量模式。稳健性原则是会计人员面对不确定性的自然反应，其在准则层面的强化应用是否会对我国资产减值会计的实旋效果产生积极影响，是否有利于实务中资产减值会计的合理应用呢?本文拟从稳健性原则应用的角度，分析稳健性原则与资
33、产减值会计之间的关系，讨论稳健性原则的强化应用对我国资产减值会计实施效果、会计信息质量和决策有用性等方面的影响，并对如何更好地在资产减值会计中应用稳健性原则提出一些建议。本文不对稳健性、谨慎性、稳健主义做严格区分，三者表示同一概念。6第一章导论三、研究内容与方法本文采用规范分析的方法，从稳健性原则应用的角度出发，分析资产减值会计与稳健性原则的关系，讨论稳健性原则的强化应用是否有利于更好地应对不确定性因素对资产减值会计的影响，改进资产减值准则的实施效果，改善资产减值会计信息质量，提高资产减值会计信息的决策有用性，并对如何更好地在资产减值会计中应用稳健性原则提出一些建议。从内容上看，本文分为七章，
34、各章的主要内容如下：第一章，导论。本章首先回顾了资产减值会计的相关研究成果，并简要介绍了本文的研究背景与动机，研究内容与方法，最后指出了本文的研究贡献与局限。第二章，资产减值会计相关概念分析。本章对资产、资产减值、会计目标等相关概念进行界定和辨析。第三章，稳健性原则分析。本章主要分析稳健性原则产生的机理，说明稳健性原则是应对不确定性的会计原则和惯例。讨论稳健性原则与会计信息质量之间的关系，说明在不确定性的会计环境中，稳健性原则能够改善财务报告信息质量，是会计信息质量特征之一。第四章，资产减值会计的产生与发展。本章简要介绍资产减值会计的发展历程，说明资产减值会计的产生源于稳健性原则的应用。伴随着
35、会计准则中稳健性原则地位的不断明确，其在我国资产减值会计中的应用也得到不断的强化和发展，并对我国资产减值会计的发展产生重大的影响。第五章，稳健性原则在资产减值会计中应用的分析。本章分析稳健性原则与资产减值会计之间的关系，讨论稳健性原则的强化应用对我国资产减值会计实施效果、会计信息质量和决策有用性等方面的影响。第六章，适度稳健性原则的应用。本章结合适度稳健性的要求，从准则制定者、信息生产者、外部监管者等方面，对如何更好地在资产减值会计处理中应用适度稳健性原则提出建议。第七章，结语。对本文的研究内容进行总结。7资产减值会计研究四、研究贡献与局限稳健性原则是会计人员面对不确定性的自然反应，本文从稳健
36、性原则应用的角度出发，分析资产减值会计与稳健性原则的关系，讨论稳健性原则的强化应用对我国资产减值会计实施效果、会计信息质量和决策有用性等方面的影响，并对如何更好地在资产减值会计中应用适度稳健性原则提出建议。资产减值会计是一项复杂系统的理论体系，而本文主要从稳健性原则的角度来进行理论分析，未对资产减值会计理论框架进行探讨，可能会使得研究结论不够全面。此外，仅仅应用规范分析的方法讨论稳健性原则对资产减值会计的实施效果的影响，而未对实际的实施效果进行实证检验分析，因而研究结论未必有说服力。8第二章资产减值会计相关概念分析第二章资产减值会计相关概念分析概念明晰是研究分析的前提和基础。本章主要对资产、资
37、产价值转移与资产减值、财务会计目标等一些相关概念进行分析界定。一、相关概念辨析1 资产定义是认识和理解事物的开始，对资产定义的分析有助于理解资产减值的本质。人们对于资产定义的认识始终处于不断的变化和发展之中，出现了几种迥然不同的观点。(1)成本观1 9 4 0 年，美国会计学家佩顿和利特尔顿在公司会计准则导论一书中从成本的角度界定了资产，他们认为成本可以分为两部分，其中已消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产，从而将企业资产概括为“未消逝的成本”。(2)财产权利观1 9 9 3 年，美国证券交易委员会(S E C)首席会计师舒尔茨认为“资产是现金、对现金或劳务的求偿权，以及能够单独出售和变现的一
38、些项目。英国A S B 在1 9 9 9年公布的“财务报告原则公告”中也将资产定义为“是会计主体由于过去的交易而控制的、对未来经济利益的权利和其他的增长额。(3)未来经济利益观1 9 8 0 年，美国财务会计准则委员会(F A S B)发红的财务会计概念公告第3 号财务报表的要素中认为：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中的取得的或者加以控制的”。从成本的角度来定义资产，容易理解，操作性强，使得资产的定义与计量紧密相连。但是首先，从成本的角度来定义资产并没有把握住资产的本质。成本是拥有或控制一项资产所必须支付的代价，它只反映了“投入产出 这对经济学范畴的投入层面，成
39、本只是在投入层面与资产取得一致。而企业更为关注的是资产的产出层面，以成本定义资产并不能全面反映资产的价值。同时投入成本并不一定就会给企业带来经济利益，而且取得能够带来未来经济利益的资产也不一9资产减值会计研究定总是要花费成本。其次，成本观强调会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程。在这种观点下，资产负债表沦为成本摊销余额表，企业资产的价值不能得以真实反映。财产权利观是在对F A S B 资产的“未来经济利益”定义的评判过程中发展起来的。从产权经济学看来，拥有一项资产，最根本的是取得了这项资产附着的一系列权利包括占有权、使用权、收益权和处置权等或由资产衍生的未来经济利益的权利
40、。从这个角度看，从产权的角度界定资产有一定道理，它也避免了“未来经济利益 难以计量、缺乏可验证性、过于抽象等诸多缺陷。然而，在实务中人们对财产权利的认识并不统一，还颇具争议。以一个本身就存在争议的概念来表述资产这一本来就存在很大争议的会计理论基本概念，容易引起新的争议。而且财产权利包含的各项权利如占有权和使用权可以相互分离，以产权界定资产，可能造成一项资产同时被两个或两个以上的主体所确认，如融资租赁中的资产，从而导致会计核算上的混乱。未来经济利益观动态地研究资产的特性，从资产在企业经营中发挥的功能这一角度去考察资产的实质，这种表述完整而准确地诠释了资产的实质。预期能够给企业带来经济利益是资产的
41、本质所在。但是以未来经济利益观来定义资产存在过于抽象，难以量化，缺乏可验证性等缺陷。我国财政部2 0 0 6 年新颁布的企业会计准则基本准则采用未来经济利益观对资产进行了定义：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。按照资产的本质特征，不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源，则不能确认为企业的资产，也不能作为资产继续反映在资产负债表中。2 资产价值转移与资产减值按照资产是预期的未来经济利益的本质，企业作为一个理性的主体，只有在资产所能带来的预期经济利益大于或等于其市场价格时，才会做出资产的购置决策。资产在最初取得时，按取得时的实际成本
42、入账，其账面金额(购置时的市场价格)与其未来的经济利益预期通常是一致的。此时资产的市场价格代表了在当时条件下对资产在其使用寿命内所能产生的未来经济利益的合理评价，并且在购置时也预计到资产的未来价值会随着时间的流逝以及资产的使用而减少。1 0第二章资产减值会计相关概念分析随着企业经营活动的开展，资产在使用过程中会发生各种有形损耗和无形损耗。有形损耗如资产在存放和使用过程中由于物理、化学或自然力作用等原因导致资产的实体发生价值减损。无形损耗如由于科技进步导致资产原有技术的相对落后，或由于经济环境的变化导致资产的收益下降而形成的价值减损。在通常情况下，资产各种正常或可预期的有形损耗和无形损耗会通过资
43、产的折旧、摊销等会计程序转移到企业所提供的各种产品或服务中，从而使其价值得到补偿，没有影响资产带来未来经济利益的能力，不会降低资产的价值。然而，在资产的使用过程中，可能会产生许多企业在购置时无法预料的各种不利影响因素，如经济环境的变化、技术条件的进步、使用方式的改变等，它们会造成资产发生各种不可预期的有形损耗或无形损耗，而资产这部分价值损耗无法得到补偿，它影响资产带来未来经济利益的能力，造成资产账面价值的损失，这就是资产减值。它使得资产的账面价值和实际价值在某一时点上发生一定程度的背离，这两者相背离的差距就是资产的减值损失。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估
44、值，在会计上则体现为资产的可收回金额低于其历史成本圆。资产减值可以通过图2-1 直观反映：发生减值豹金簇埘闫一代表对资产未来经济嗣蕴的原始预期一f 袤对瓷产未来经济幂J 益的现时瑷期图2 1：资产减值表资料来源：财政部会计准则委员会资产减值会计 M 大连：人连i 版社，2 0 0 5 从会计处理上看，折I BT n 摊销只是一个成本或价值分配过程。虽然折旧方法之一加速折旧法，通过在资产的有效使用年限的前期多计提折旧，后期少计提折岱剃玉廷、戴德明、夏大慰资产减值会计 M 大连：大连出版社，2 0 0 5 1 1资产减值会计研究旧，在一定程度一L 反映了技术进步对资产价值的影响，带有部分的资产减值
45、色彩。但是加速折旧法也只是对资产的内外环境正常变化趋势的更为激进的估计，从根本上说也只是成本或价值的分配过程。而资产减值反映的是对内外环境非正常变化趋势的估计，从本质上说，资产减值是一个价值重新估量的过程，是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值。3 财务会计目标会计目标是会计实践活动所期望达到的境地和结果，它体现了会计信息使用者的主观要求。关于会计目标存在两种观点：受托责任观和决策有用观。受托责任观的思想在会计形成之初就已经存在，而作为一种学派则形成于公司制盛行之时，其发展与公司制和现代产权理论的发展休戚相关。受托责任概念起源于财产权所有权和使用权。当所有者将使用权委托给其
46、代理人时，代理人就要承担受托责任，尽职管理好委托人交付的财产，并向委托人报告财产管理和应用情况。1 8 世纪至1 9 世纪，股份有限公司成为企业最基本的组织形式，其基本特征是资产所有权与经营权分离，股东不直接参与公司的生产经营，而将其交付给专门的经理人员。经理人员在接受委托以后，就要承担受托责任。股东因处于公司外部难以对经理人员的日常管理进行监督，而只能通过经理人员提供的财务报告来了解企业的经营状况。而经理人员出于解除自己受托责任的需要，也将提供财务报告，以反映公司的财务状况和经营成果。在“受托责任观”下，财务会计的目标是反映受托者的受托责任及其履行情况，它要求资产计量从信息提供者的角度出发，
47、尽可能客观、可靠、精确。这种观念下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性。股份公司制度高速发展，所有权与经营权分离日益明显，委托代理关系模糊。而发达的资本市场，使得投资者能够以很低的成本，轻易地分散投资风险。作为委托方的市场投资者，其所关注的不是具体某一企业资本的保值和增值，而是资本市场的平均风险与报酬水平及所投资企业的可能风险与报酬。因此，当经营者的经营绩效不能令人满意，资源的所有者并不是直接更换经营者，而是通过资本市场卖出其所拥有的“股权”，并购入投资者认为有利的“股权”，从而使得资源受托方的管理中心从有效地管理受托资源引向在资本市场上最大限度地树立“良好 形象报酬与风险比例最优。决策有用观
48、的思想正是在证券市场日1 2第二章资产减值会计相关概念分析益扩大和规范的背景下逐步发展的。决策有用观认为，会计的目标就是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息。换言之，会计应当为现时的和潜在的投资者、信贷者和其他信息使用者提供有利于其投资和信贷决策及其他决策的信息。决策有用观更强调会计信息的相关性，即要求信息具有预测价值、反馈价值和及时性，更关注与企业未来现金流量有关的信息。在计量属性的选择方面，采用不同于历史成本的多重计量属性的结合。基于决策有用观的观点，信息使用者的决策是企业价值的函数，资产减值会计必须力图为资产价值提供真实度量，才能有助于财务报告使用者的决策。我国2 0 0 6 年颁布的
49、企业会计准则基本准则第一章总则中第四条指出，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”，试图将“决策有用观”与“受托责任观”共同作为会计目标。二、本章小结企业内外环境的非正常变化会对企业资产产生两种可能的影响，即资产增值和资产减值。当资产被定义为未来经济利益时，不管是增值或减值都代表着企业资产价值的变化。根据决策有用观的要求，财务会计必须反映资产的真实价值，从资产代表的未来经济利益出发，确认资产价值的变化。但是资产减值会计却只是反映企业内外坏境对资产的不利影响，只确认可
50、收回金额低于账面价值的差额。从以上相关理论概念的辨析中，可以看出资产价值理论和决策有用观不能为资产减值会计提供完整的理论支持。在资产减值会计中必然存在其他的因素决定了其对资产价值理论和决策有用观的不完全应用。资产减值会计研究第三章稳健性原则分析长期以来，会计上奉行稳健性原则，要求报告盈余对坏消息的反映比对好消息的反映更加及时和充分，对收益和费用的确认实施不同的可证实标准，以确保内在于商业环境中的不确定性和风险被充分考虑。稳健性原则的应用可追溯到1 5 世纪早期，B a s u(1 9 9 7)认为，稳健性对会计实务的影响至少有5 0 0 年以上的历史；S t e r l i n g(1 9 7