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1、图15-1 各交易循环之间的关系 存货与仓储循环 货币资金 筹资与投资循环 销售与收款循环 采购与付款循环 第1页/共81页业务循环业务循环资产负债表项目资产负债表项目利润表项目利润表项目销售与收款循环销售与收款循环应收票据应收票据营业收入营业收入应收账款应收账款营业税金及附加营业税金及附加长期应收款长期应收款销售费用销售费用预收账款预收账款应交税费应交税费第2页/共81页第一节第一节 销售与收款循环的特点销售与收款循环的特点一、不同行业类型的收入来源：教材361表二、涉及的主要凭证和会计记录(一)客户订购单(二)销售单(三)发运凭证(四)销售发票(五)商品价目表(六)贷项通知单(七)应收账款
2、账龄分析表(八)应收账款明细账(九)主营业务收入明细账(十)折扣与折让明细账(十一)汇款通知书(十二)库存现金日记账和银行存款日记账(十三)坏账审批表月(十四)顾客月末对账单(十五)转账凭证(十六)收款凭证第3页/共81页第4页/共81页三、涉及的主要业务活动应从以下几个方面掌握：1、有哪些主要环节？2、由哪个部门负责？3、需要填制什么凭证？4、相关的控制措施是什么？5、该控制能保证哪些认定？(一)接受顾客订单顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。顾客的订单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。很多企业在批准了顾客订单之后，下一步
3、就应编制一式多联连续编号的销售单。销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点。第5页/共81页(二)批准赊销信用对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权的信用额度进行的。无论批准赊销与否，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。(三)按销售单供货企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。已批准销售单的一联通常应送达仓库。第6页/共81页(四)
4、按销售单装运货物装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。装运凭证是指一式多联的、连续编号的提货单，可由电脑或人工编制。，它是证实销售交易“发生”认定的另一种形式的凭据。而定期检查以确定在编制的每张装运凭证后均已附有相应的销售发票，则有助于保证销售交易“完整性”认定的正确性。第7页/共81页(五)向顾客开具账单开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这项功能所针对的主要问题是：(1)是否对所有装运的货物都开具了账单(即“完整性”认定问题)；(2)是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构
5、交易(即“发生”认定问题)；(3)是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单(即“准确性”认定问题)。为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：1开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；2依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；3独立检查销售发票计价和计算的正确性；4将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。第8页/共81页(六)记录销售在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销。记录销售的控制程序包括以下内容：1只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装
6、运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。2控制所有事先连续编号的销售发票。3独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。4记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。5对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。6定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。7定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告：以上这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“计价和分摊”认定有关。第9页/共81页(七)办理和记录现金、银行存款收入最应关心的是货币资金失窃的可能性。在这方面，汇款通知单起着很重
7、要的作用。(八)办理和记录销售退回、销售折扣与折让必须经授权批准，并应确保办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。(九)注销坏账正确的处理方法应该是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。(十)提取坏账准备坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。第10页/共81页主要主要业务活活动对应的凭的凭证及及记录相关的相关的认定定1.接受接受顾客客订单顾客客订单发生生2.批准批准赊销信用信用销售售单准确性、准确性、计价和分价和分摊3.按按销售售单供供货销售售单发生、完整性生、完整性4.按按销售售单装运装
8、运货物物发运凭运凭证发生、完整性生、完整性5.向向顾客开具客开具账单商品价目表、商品价目表、销售售发票票发生、准确性、生、准确性、计价和分价和分摊、完整性、完整性6.记录销售售转账凭凭证、应收收账款明款明细账、营业收入明收入明细账发生、完整性、准确性、生、完整性、准确性、计价和分价和分摊8.办理和理和记录退退回回销货折扣与折折扣与折让贷项通知通知单、折扣折、折扣折让明明细账发生、准确性、生、准确性、计价和分价和分摊、完整性、完整性9.注注销坏坏账坏坏账审批表批表准确性、准确性、计价和分价和分摊10.提取坏提取坏账准准备董事会（或管理董事会（或管理层）决）决议准确性、准确性、计价和分价和分摊第1
9、1页/共81页职务分工分工功功 能能1编制制销货通知通知书 销售部售部门作作为信用、信用、仓库、运、运输、开票及收款等部、开票及收款等部门履行履行责任的依任的依据据2 批准批准赊销信用部信用部门通通过对顾客会客会计报表的表的审查或向其他信用机构或向其他信用机构查询，批准，批准是否向是否向顾客客赊销3 发货仓库部部门根据信用部根据信用部门批准或出批准或出纳部部门的收款的收款证明，核准明，核准销售售单发货4运运货货运部运部门货运文件运文件须按按顺序序编号，并号，并记入送入送货登登记簿，簿，应持有出持有出门证5开票开票会会计部部门核核对装运凭装运凭证、经批准的批准的销售售单、经批准的批准的销售商品价
10、目售商品价目表后开票表后开票6收款收款出出纳部部门由独立于由独立于销售收入、售收入、应收收账款款记账的人的人员收款收款7坏坏账处理理高高层管理部管理部门坏坏账冲冲销须经批准，且仍批准，且仍须登登账管理，以便日后追索管理，以便日后追索8内部内部审计内部内部审计部部门定期寄定期寄发对账单并及并及时清清查差异，并差异，并进行行账龄分析分析第12页/共81页第二节第二节 销售与收款循环的内部控制与控制测销售与收款循环的内部控制与控制测试试一、销售交易的内部控制（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系（二）销售交易的内部控制1、适当的职责分离适当的职责分离有勘于防止各种有意或无意的错误。（1）单位应
11、当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立；（2）单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；（4）销售人员应当避免接触销货现款；（5）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。第13页/共81页2、正确的授权审批对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；其二；非经正当审批，不得发出货物；其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必
12、须经过审批；其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。第14页/共81页3、充分的凭证和记录在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。4、凭证的预先编号对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。5、按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单。注册会计师观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的控制测试。第15页/共81页6、内部核查程序由内部审计入员或其他独立人员核查销售交易的
13、处理和记录。表表15-4 15-4 内部核查程序内部核查程序内部控制目标内部控制目标内部核查程序举例内部核查程序举例 登记入账的销售交易是真实的登记入账的销售交易是真实的 检查销售发票的连续性井检查所附的佐证凭证检查销售发票的连续性井检查所附的佐证凭证 销售交易均经适当审批销售交易均经适当审批 了解顾客的信用情况确定是否符合企业的赊销政策了解顾客的信用情况确定是否符合企业的赊销政策 所有销售交易均已登记入账所有销售交易均已登记入账 检查发运凭证的连续性并将其与主营业务收入明细账检查发运凭证的连续性并将其与主营业务收入明细账核对核对 登记入账的销售交易均经正确估登记入账的销售交易均经正确估价价
14、将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对对 登记入账的销售交易分类恰当登记入账的销售交易分类恰当 将登记入账的销傅交易的原始凭证与会计科目表比较将登记入账的销傅交易的原始凭证与会计科目表比较核对核对 销售交易的记录及时销售交易的记录及时 检查开票员所保管的未开票发运凭征，确定是否包括检查开票员所保管的未开票发运凭征，确定是否包括所有应开票的发运凭证存内所有应开票的发运凭证存内 销售交易已经正确地记人明细账销售交易已经正确地记人明细账并经正确汇总并经正确汇总从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账第16
15、页/共81页二、收款交易的内部控制（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系（二）收款交易的内部控制三、评估重大错报风险1、管理层对收入造假的偏好和动因2、收入的复杂性3、管理层凌驾于控制之上的风险4、采用不正确的收入截止5、低估应收账款坏账准备的压力6、舞弊和盗窃的风险7、款项无法收回的风险8、发生错误的风险9、隐瞒盗窃的风险10、债务保理第17页/共81页四、控制测试（一）概述（二）以内部控制目标地为起点的控制测试1、适当的职责分离：注册会计师通常通过观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。2、正确的授权审批：通过检查凭证在上述四个关键点上是否经过审批，可以
16、很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果。3、充分的凭证及编号：通过检查凭证在上述四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果。4、按月寄出对账单：对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。5、内部核查程序：可以通过检查内部审计入员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。（三）以风险为起点的控制测试第18页/共81页2006五、综合题2Y股份有限公司（以下简称Y公司）主要经营中小型机电类产品的生产和销售，采用手工会计系统，产品销售以Y公司仓库为交货地点。C和D注册会计师负责审计Y公司2005年度会计报表，于2005年12月1日至12
17、月15日对Y公司的购货与付款循环、销售与收款循环的内部控制进行了解、测试与评价。要求：（1）针对资料一，假定不考虑其他条件，请指出C和D注册会计师还可以选择实施哪些审计程序以了解相关内部控制。（2）针对资料一，假定不考虑其他条件，请指出C和D注册会计师拟订的总体审计计划中关于控制测试和评价的内容存在什么缺陷，并请简要提出改进建议。第19页/共81页资料一：C和D注册会计师计划实施以下程序以了解相关内部控制：（1）询问Y公司有关人员，并查阅相关内部控制文件；（2）检查内部控制生成的文件和记录。C和D注册会计师拟订的总体审计计划中关于控制测试和评价的部分内容摘录如下：（1）在了解内部控制后，如认为
18、Y公司内部控制设计合理且得到执行，则对相关内部控制进行测试；（2）选择2005年1月1日至2005年11月30日作为控制测试样本总体的所属期间；（3）在控制测试的基础上，形成对Y公司2005年度内部控制有效性的最终评价。第20页/共81页（1）C和D注册会计师还可以选择实施哪些审计程序：观察和穿行测试（2）关于控制测试和评价的内容存在的缺陷：不能形成最终评价，应针对剩余期间取证后，再评价。第21页/共81页要求：（3）针对资料二第（1）至第（4）项，假定不考虑其他条件，请逐项判断Y公司上述资料控制程序在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。（4）针对资
19、料二第（1）至第（4）项，请指出哪一项与“已发生的购货业务均已记录”这一控制目标相关，并确定针对该控制目标的测试程序。(2)第22页/共81页资料二：C和D注册会计师在审计工件底稿中记录发所了解的有关购货与付款循环、销售与收款循环的控制程序，部分内容摘录如下：（1）采购原材料由请购部门编制请购单，采购部门审核请购单后发出预先连续编号的采购订单。采购的原材料经采购人员验收后入库，仓库人员收到原材料后编制预先连续编号的入库单，并交采购人员签字确认。（2）应付凭单部门核对供应商发票、入库单和采购订单，并编制预先连续编号的付款凭单。会计部门在接到经应付凭单部门审核的上述单证和付款凭单后，登记原材料和应
20、付账款明细账。月末，再与仓库核对连续编号的入库单和采购订单后，应付凭单部门对相关原材料入库数量和采购成本进行汇总。应付凭单部门对已经验收入库但尚未收到供应商发票的原材料编制清单，会计部门据此将相关原材料暂估入账。第23页/共81页（3）销售的产品发出前，信用审核部门检查经授权的相关客户剩余赊销信用额度，并在销售部门编制的销售单上签字。在剩余赊销信用额度内的销售，由信用审核部门职员E审批；超过剩余赊销信用额度的销售，在职员E审批后，还需获得经授权的信用审核部门经理F的批准。（4）仓库开具预先连续编号的发货单，并在销售的产品装运后，将相关副本分送开具账单部门、运输单位和顾客。开具账单部门审核发货单
21、的销售单后开具销售发票，要保留副本后将相关单据送交会计部门职员E审核。会计部门职员E核对无误后登记主营业务收入明细账和应收账款明细账。第24页/共81页要求：（5）针对资料三第（1）第（2）项，请分别指出这些事项主要与存货和应付账款的什么认定相关。（6）针对资料三第（1）第（2）项、资料四第（1）至第（3）项，假定不考虑其他条件，请逐项指出上述事项是否相关内部控制得到有效执行。如果表明相关内部控制未能得到有效执行，请简要说明理由，并提出改进建议。第25页/共81页资料三：C注册会计师负责购货与付款循环的内部控制实施测试，并在审计工作底稿中记录了测试情况，部分内容摘录如下：（1）应付凭单部门在9
22、月末编制了已验收入库但尚未收到供应商发票的原材料清单，会计部门据此将相关原材料暂估入账，并在10月1日全额冲回。上述原材料清单显示已入库甲原材料1000公斤，单价为每公斤1300元。以核对批准发出的采购订单和入库单，数量和单价均相符，但C注册会计师注意到Y公司另需向运输单位支付该原材料的运费100000元。财务人员解释，由于原材料运费是与运输单位另行结算的，因此在原材料暂估入账时未予考虑，并且，在10月8日收到运输单位的运费发票时，Y公司已将运费入该原材料的采购成本。C注册会计师在甲原材料明细账中找到了上述100000元运费的记录。（估价与完整性）（未有效）第26页/共81页（2）原材料明细账
23、显示，Y公司在11月27日购入乙原材料694公斤，金额为70000元（不含增值税）。C注册会计师注意该原材料采购订单所列数量为700公斤，单价为每公斤100元（不含增值税），但相应的入库单所列数量为694公斤。财务人员解释，上述数量差异是运输途中损耗所致。按照Y公司原材料采购管理规定，乙原材料允许的入库检验差异率为+1%。（真实性）（有效）第27页/共81页资料四：D注册会计师负责对销售与收款循环的内部控制实施测试，并在审计工作底稿中记录了测试情况，部分内容摘录如下：（1）D注册会计师选取了填制日期为6月25日的4张发货单，编号为3076号至3079号，购货单位均为V公司。D注册会计师在6月份
24、的主营业务收入明细账和相关原始凭证中找到了相应的记录，与上述发货单对应的销售发票填制日期为6月26日。（有效）第28页/共81页（2）W公司是Y公司2005年7月新发展的客户。Y公司信用审核部门批准W公司的赊销信用额度为500000元。在收到W公司于7月5日预付的100000元后，Y公司以每件117元的价格（含增值税）分别于7月10日和12日向W公司发出3500件和1800件产品，并于7月30日收到剩余款项。D注册会计师检查了以上两次发货的销售单和发货单，销售单的信用审核记录显示，上述两批产品均经信用审核部门职员E批准即予发货。D注册会计师检查了相关的银行收款单据，设有发现异常。（无效）第29
25、页/共81页（3）D注册会计师从Y公司主营业务收入明细账中选取了10月31日最后一笔交易和11月1日第一笔交易，注意到10月31日最后一笔交易的发货单和销售发票的填制日期均为10月31日，发货单编号为6256号；11月1日第一笔交易的发货单和销售发标的填制日期均为11月1日，发货单编号为6255号。财务人员解释，由于Y公司运输安排原因，上述两笔交易的相关产品均在11月1日发出，但由于10月31日最后一笔交易的客户要求的发货时间是10月31日，故将6256号发货单和相关销售发票日期填制为10月31日。（无效）第30页/共81页2007资料三：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售
26、与收款循环的控制，部分内容摘录如下：（1）仓库人员在系统中根据经销售部门批准的客户订单生成连续编号的发货单，并在将产品交运输商发运后，将发货单设备为“已执行”状态并提交结算部门。结算部门根据系统中的“已执行”发货单记录、订单及相关客户基础资料，在系统中生成并打印销售发票，系统在月末根据发货单和发票信息自动汇总主营业务收入，并据此过入应收账款和主营业务收入账薄。（2）每月末，系统自动匹配发货单、订单、发票和入账的主营业务收入，并可以生成一个专门报告反映未匹配项目的清单。系统授权可以生成和阅读该报告的人员是W公司销售部经理和总经理。要求：（3）针对资料三（1）至（2）项，假定不考虑其他条件，请逐项
27、判断上述控制在设计上是否存在缺陷。如果存在担缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。请将答案直接填入答题卷第15页的相应表格内。第31页/共81页第32页/共81页资料四：A和B注册会计师对销售与收款循环的内部控制实施测试，并在审计工作底稿中记录了测试情况，部分内容摘录如下：（1）A注册会计师观察了结算部门人员根据发货单在系统中开具发票的过程，并从207年主营业务收入明细账中选取销售记录实施测试，未发现异常。（2）B注册会计师询问了总经理和部经理有关资料三中第（2）项控制的运行情况，他们均表示由于以前月份很少发现不匹配情况，因此，从207年6月以后就没有再实际生成和阅读上述专门报告
28、。在B注册会计师的要求下，销售部经理在系统中生成了截止207年12月31日的专门报告，B注册会计师没有发现存在不匹配的事项。要求：（4）针对资料四（1）至（2）项，假定不考虑其他条件，请逐项指出上述测试结果是否表明相关内部控制得到有效执行。如果表明相关内部控制未能得到有效执行，请简要说明理由。请将答案直接填入答题卷第16页的相应表格内。第33页/共81页第34页/共81页第三节第三节 销售与收款循环的实质性程销售与收款循环的实质性程序序一、交易的实质性程序（一）实质性分析程序：教材378页4（二）销售交易的细节测试详见下页（三）收款交易的细节测试第35页/共81页（二）销售交易的细节测试1、登
29、记入账的销售交易是真实的（1）针对未曾发货却已将销售交易登记入账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。（2）针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。（3）针对向虚构的顾客发货并作为销售交易登记入账这类错误发生的可能性，注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单。以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续。第36页/共81页另一有效的办法是：追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收
30、回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。第37页/共81页2、已发生的销售交易均已登记入账由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏的交易(“完整性”目标)，后者用来测试不真实的交易(“发生”目标)。测试发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单；测试完整性目标时，起点应是发货凭证，即从发运凭证巾选取样本，追查至销售
31、发票存根和主营业务收入明细账，以测试是否存在遗漏事项。设计发生目标和完整性目标的市计程序时，确定追森凭证的起点即测试的方向很重要。在测试其他目标时，方向一般无关紧要。第38页/共81页2.下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是（）。A从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性B实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权C对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性D复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性【参考答案】D【参考答案】A一般与销售的发生、完整性均无关；B实地观察主要是与
32、存在相关；C主要是与存在和完整性相关。20073在对资产存在性认定获取审计证据时，正确的测试方向是（）。A从财务报表到尚未记录的项目B从尚未记录的项目到财务报表C从会计记录到支持性证据D从支持性证据到会计记录【参考答案】【参考答案】存在性是从账到证。第39页/共81页3、登记入账的销售交易均经正确计价销售交易计价的准确性包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数额准确地记入会计帐簿。对这三个方面，每次审计中一般都要实施实质性程序，以确保其准确无误。典型的实质性程序包括复算会计记录中的数据。4、登记入账的销售交易分类恰当销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一并进行。注册会
33、计师可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与帐簿的实际记录做比较。第40页/共81页5、销售交易的记录及时在执行计价准确性实质性测试程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，被审计单位就可能存在销售截止期限上的错误。6、销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总在多数审计中，通常都要加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账等测试方法，以检查在销货过程中是否存在有意或无意的错报问题。第41页/共81页二、营业
34、收入的实质性程序（一）营业收入的审计目标1、确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；（发生）2、确定所有应当记录的营业收入均已记录；（完整性）3、确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；（准确性）4、确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；（截止）5、确定营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。（列报：分类和可理解性）第42页/共81页(二)主营业务收入的实质性程序1.取得或编制主营业务收入明细表：（准确性）（1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合其他业务收入科目与报表数核对
35、是否相符。（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。2.查明主营业务收入的确认条件、方法。（发生、完整性、准确性、截止）注意是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。第43页/共81页第44页/共81页第45页/共81页不能确认。应属于委托加工业务，如果确认收入，则会导致销售收入虚增，不能公允反映被审计单位的财务状况和经营成果。调整分录如下：借：主营业务收入 （营业收入）10001000应交税费应交增值税（销项税额）170170贷：存货 100100应交税费应交增值税（进项税额）170170主营业务成本 （营业成本
36、）900900可以确认。可以确认。第46页/共81页20062006五1 1、资料三：在对X X公司的审计过程中，A A和B B注册会计师注意到以下事项：如果不考虑审计重要性水平，针对资料三中事项（1 1）至事项（6 6），请分别回答A A和B B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对X X公司20052005年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。（1）2005年12月28日，X公司将到期日为2006年4月5日的6000000元商业承兑汇票贴现，贴现利息为180000元，贴现银行保留对X公司的追索权。X公司做了
37、如下会计处理借记“银行存款”5820000元、“财务费用”180000元，贷记“应收票据”6000000元。第47页/共81页（2 2）A A和B B注册会计师在审计X X公司20042004年度会计报表时，通过实施销售截止测试发现，X X公司20052005年1 1月主营业务收入明细帐和主营业务成本明细帐上记载的一批甲产品的销售业务，在20042004年1212月已收妥款项，并符合销售收入确认条件，当在当月未做任何会计处理，而在20052005年1 1月做了如下会计处理：借计“银行存款”11 11 700 700 000000元，贷记“主营业务收入”10 10 000 000 000000元
38、、“应交税金应交增值税（销项税额）”1 1 700 700 000000元；同时结转相应的主营业务成本，借计“主营业务成本”8 8 700 700 000000元，贷记“存货甲产品”8 8 700 700 000000元。在对20042004年度会计报表审计时，A A和B B注册会计师建议将上述会计处理作为审计调整分录，调整X X公司20042004年度会计报表。X X公司调整了20042004年度会计报表，但未调整20052005年度相关账户和会计报表。第48页/共81页参考答案：（1）借：应收票据 600 贷：短期借款 600（2）借：主营业务收入（营业收入）1000 贷：主营业务成本（营
39、业成本）870 未分配利润 130第49页/共81页3.必要时，实施以下实质性分析程序（发生、完整性、准确性）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。第50页/共81页
40、4获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。（准确性）5抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。（发生、完整性、准确性、截止）6抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。（发生、准确性、截止）7.结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。（发生、准确性）8.对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口
41、销售单据进行核对，必要时向海关函证。（发生）第51页/共81页2009综合：资料三：注册会计师对主营业务收入的发生认定进行审计，编制了审计工作底稿，部分内容摘录如下(金额单位：万元)：记账凭证日期记账凭证日期记账凭证编记账凭证编号号记账凭证记账凭证金额金额发票日期发票日期出库单日期出库单日期208年年1月月5日日转字转字1012208年年1月月8日日208年年1月月8日日208年年2月月20日日转字转字30120208年年2月月20日日不适用不适用208年年2月月28日日转字转字457208年年2月月27E1208年年2月月27日日208年年3月月20日日转字转字408208年年3月月19日日
42、208年年3月月19日日(略略)208年年11月月3日日转字转字410208年年11月月2日日208年年11月月2日日208年年11月月15日日转字转字28200208年年11月月14日日208年年11月月14日日208年年12月月10日日转字转字50250208年年12月月10日日208年年12月月10曰曰第52页/共81页审计说明：(1)根据销售合同约定，在客户收到货物、验收合格并签发收货通知后，甲公司取得收取货款的权利。审计中已检查销售合同。(2)已检查记账凭证日期、发票日期和出库单日期，未发现异常。发票和出库单中的其他信息与记账凭证一致。(3)11月转字28号和12月转字50号记账凭证
43、反映的销售额较高，财务经理解释系调整售价所致。(4)2月转字30号记账凭证反映，甲公司在207年度销售并确认收入的一笔交易，于208年2月发生销货退回。甲公司未按规定调整207年度财务报表，前任注册会计师于208年3月对甲公司207年度财务报表出具了标准审计报告。第53页/共81页要求：1、针对资料三中的审计说明第(1)至(3)项，逐项指出注册会计师实施的审计程序中存在的不当之处，并简要说明理由。2、针对资料三中的审计说明第(4)项，假定不考虑其他条件，如果拟对208年度财务报表出具标准审计报告，按照中国注册会计师审计准则第1511号比较数据的要求，指出管理层和注册会计师分别应当采取哪些措施。
44、参考答案：1、审计程序设计恰当性分析：第（1）事项，注册会计师的审计程序不存在不当之处。第（2）事项，注册会计师的审计程序不存在不当之处。第（3）事项，注册会计师的审计程序存在不当之处。不能够根据获取的财务经理的询问结果得出审计结论，应当进一步的了解行业状况、市场价格变化信息，并检查被审计单位关于价格调整的会议记录和相关文件。必要时向被审计单位的客户函证销售合同中的价格条款。第54页/共81页2、针对事项（4），属于注册会计师注意到的可能影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告，则这种情况下：注册会计师应当与管理层讨论，要求进行三方会谈，将该事项告知前任注册会
45、计师，并请管理层重新出具207年度的财务报表，请前任注册会计师重新出具审计报告。在前任注册会计师重新出具审计报告后，注册会计师应当关注本期财务报表中的比较数据是否已经得到了恰当调整和列报，与更正后的上期财务报表是否一致，且在附注中已经对更正情况做出了充分披露。注册会计师对本期财务报表中的该事项应当建议被审计单位做出修改，并实施充分、适当的审计证据。管理层应该根据注册会计师的要求安排与前任注册会计师的三方会谈，并根据注册会计师的意见修改上期和本期财务报表，并获取前任注册会计师重新出具的审计报告。第55页/共81页针对要求（3）：哪个答案对？第（1）项的程序不妥，注册会计师除检查销售合同外，还应检
46、查附有销售单的销售发票、装运凭证及购货方签发的收货通知；第（2）项的程序不妥，注册会计师还需要还应当确定销售发票是否连续编号；第（3）项的程序不妥，仅凭财务经理的解释不足以形成充分的审计证据。注册会计师怀疑其是否有虚假销售，比如未曾发货却已将销售发票登记入账、销售发票重复入账，向虚构的客户发货等情况。针对要求（4）：在同时满足下列条件时，应出具标准无保留意见的审计报告（1）管理层更正了上期报表，并且注册会计师重新出具了针对上期财务报表的审计报告；（2）本期财务报表中的比较数据已经得到恰当调整和列报，与更正后的上期财务报表一致，在附注中已对更正情况作了充分披露；（3）注册会计师已实施必要的审计程
47、序，获取了充分、适当的审计证据。第56页/共81页9.销售的截止测试：（截止）(1)通过测试资产负债表日前后若干天一定金额以上的发货单据，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象；(2)复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；(3)取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；(4)结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；(5)调整重大跨期销售。第57页/共8
48、1页（1）截止测试的目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。（2）三个日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期(服务业则是提供劳务的日期)。检查三者是否归属于同一适当会计期问是主营业务收入截止测试的关键所在。（3）三条路线：一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。（逆查）二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物
49、是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。（顺查）三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计收入。第58页/共81页三、注师在审计某公司2006年主营业务收入截止是否正确时，编制了如下的主营业务收入截止测试表，试分析哪些需要被审计单位予以调整：被审单位客户名称销售发票号发票日期发票金额记帐日期出库单日期是否调整A A公司1542154206-12-2006-12-20243002
50、430006-12-06-12-222207-01-07-01-2020B B公司1543154306-12-2506-12-25189001890006-12-06-12-262606-12-06-12-2525C C公司1544154406-12-2806-12-28652006520006-12-06-12-292907-01-07-01-1414D D公司1545154506-12-3106-12-31789007890007-01-07-01-050507-01-07-01-0101E E公司1546154607-01-0507-01-05156001560007-01-07-01-