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1、本章学习目的掌握或有事项和承诺事项的审阅重点掌握期后事项的审阅内容知单掌握客户持续经营能力的评价内容掌握审计证据的汇总掌握审计结果评价掌握审计报告的出具掌握与审计委员会沟通的内容掌握期后发现事实的内容第一节 审阅或有负债和承诺事项一、或有负债的审阅 或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。确认一项或有负债，需要具备的三个条件：（1）该义务由过去的交易或事项引起，需要企业在未来对外部利益关系人进行支付，或者导致其他资产流出企业；（2）该
2、义务引起的未来支付或其他资产流出企业的数额不确定；（3）该义务是否会导致经济利益流出企业，由未来事项是否发生决定。如果未来事项确实发生，则或有负债成为企业真正的债务；如果未来事项不发生，则或有负债消失。未来事项的不确定性，通常介于基本确定到极小可能之间。基本确定：大于95%，但小于100%必须在报表中反映。很可能：大于50%，但小于或等于95%如果金额可以合理估计，则调整财务报表的相关金额；否则，则必须在报表附注中披露。可能：大于5%，但小于或等于50%有必要在报表附注中披露。极小可能：大于0，但小于或等于5%没有必要进行披露对或有负债的审计，在审计过程中往往是作为其他审计事项的一个重要组成部
3、分，而不是作为一个单独的事项来进行。比如对已贴现商业承兑汇票的审查，往往就是在销售和收款循环对相关收入、债权和银行存款审查时同时进行。或有负债的审阅目标，就是要确定或有负债是否确实存在。（1）向被审计单位询问是否存在未记录的或有负债。（2）向被审计单位的法律顾问进行询问，或审查被审计单位的法律费用是否明显上升，或审阅董事会和股东大会的会议记录，以判断企业是否存在重大法律诉讼。（3）审阅被审计单位与金融机构签订的合同、协议以及其他业务函件，以发现企业是否存在已贴现的商业汇票、应收账款抵借、对外担保等或有负债。（4）复核本期和以前年度税务机关的税收结算报告，并向当地税务部门核实税款有无争议。（5）
4、向被审计单位销售部门了解国家有关产品质量保证方面的规定以及本企业产品质量保证方面的政策，并依据以往类似产品的质量保证引起的债务比重，以合理估计该项或有负债的数额。（6）审阅已编制的审计工作底稿，寻找有关潜在或有事项的线索。二、承诺事项的审阅 承诺事项的重要特征，就是承诺无论企业将来的财务状况或整体经济形势如何变化，企业都将在未来履行具有一系列固定条件的协议。这些承诺事项的最终结果，既可能使企业的经济利益增加，也可能使其利益比预期减少。注册会计师在审阅承诺事项时，主要是关注企业是否已将这些承诺事项都在报表附注中单独说明，或者已与或有负债联合披露。第二节 审阅期后事项 一、期后事项的涵义 期后事项
5、是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。这些事项或事实在资产负债表日前没有发生，但是在财务报表报出日前发生了，它们可能对被审计单位财务报表和审计报告产生影响。因此，注册会计师必须对期后事项引起充分的关注。二、期后事项的种类 一类是资产负债表日后调整事项。性质：它是指为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。此类事项通常包括：资产负债表日已经存在的大额应收款项 发生坏账；未决诉讼的败诉；等等。注册会计师的责任：应当提请和要求被审计单位调整财务报表和与之相关的信息披露。另一类是资产负债表日后非调整事项。性质：它是指表明在资产负债日后才发生的情况的事项。
6、此类事项虽然对已审计的财务报表没有影响，但可能对被审计单位的未来经营产生影响。因此，被审计单位不需调整财务报表，但应当在财务报表附注中予以披露，以提醒财务报表使用者关注。注册会计师的责任：就是检查被审计单位是否已对此类事项的性质、内容及其对财务状况和经营成果的影响等方面做了披露，以及披露的程度是否恰当。不同时段的期后事项注册会计师的责任不同 对于第一时段的期后事项，注册会计师需要实施必要的审计程序去主动识别。对于第二时段的期后事项，注册会计师无需实施审计程序或进行专门查询，但管理层有责任告知注册会计师可能影响财务报表的事实。而对于第三时段的期后事项，注册会计师没有义务进行专门查询，但有可能通过
7、其他途径知悉。三、截止审计报告日发生的期后事项的 审查 注册会计师应在接近审计报告日之时，通过实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截止审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。第三节 评价客户的持续经营能力 持续经营是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来（通常是指在资产负债表日后十二个月内）会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。它是企业在正常生产经营条件下编制财务报表时所作出的一种假定，也是企业进行会计确认、计量和列报的基础。注册会计师关注被审计单位的持续经营能力，就是试图通过高度的职
8、业判断来评价管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，以及关注被审计单位是否存在着一些影响持续经营假设的重大不确定事项或情况，而后判定当存在这些事项或情况时，它们是否需要在财务报表中加以披露和它们可能对审计报告意见类型产生的影响。一、可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况（一）财务方面1.债务违约。2.无法继续履行重大借款合同中的有关条款。3.累计经营性亏损数额巨大。4.过度依赖短期借款筹资。5.无法获得供应商的正常商业信用。6.难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。7.资不抵债。8.营运资金出现负数和经营活动产生的现金流量净额为负数。9.大股东长期占用巨额资金。10.重
9、要子公司无法持续经营且未进行处理。11.存在大量长期未作处理的不良资产。12.存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。（二）经营方面1.关键管理人员离职且无人替代。2.主导产品不符合国家产业政策。3.失去主要市场、特许权或主要供应商。4.人力资源或重要原材料短缺。（三）其他方面1.严重违反有关法律法规或政策。2.异常原因导致停工、停产。3.经营期限即将到期且无意继续经营。4.有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响。5.投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响，从而使得被审计单位的持续经营能力产生重大不确定性。6.因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失，使得
10、被审计单位的持续经营能力产生重大不确定性。二、注册会计师评价管理层对持续经营能力作出的评估 注册会计师的责任：在执行财务报表审计业务时，实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以评价管理层运用持续经营假设的适当性和报表披露的充分性。具体地说，注册会计师的评价内容主要包括以下方面：（一）管理层评估涵盖的期间 不能少于资产负债表日后的十二个月。（二）管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划 1.管理层作出评估的过程（1）识别可能导致对持续经营能力产生重大疑虑 的事项或情况；（2）预测相关事项或情况的可能结果；（3）考虑拟采取的改善措施；（4）作出最终的评估结论。注册会计师在考虑管理层的评
11、估过程时，主要是关注管理层：（1）是如何识别可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的；（2）所识别的事项或情况是否完整；（3）是否已经对所有的相关信息（含注册会计师在实施审计程序过程中获取的信息）都进行了充分考虑，等等。2.管理层作出评估时所依据的假设（1）对预测性信息具有重大影响的假设；（2）特别敏感的或容易发生变动的假设；（3）与历史趋势不一致的假设。注册会计师的责任注册会计师的责任：主要是评价管理层对相关事项或情况的预测所依据的假设是否合理、恰当。在发现存有不当之处时，注册会计师通常要与管理层进行讨论，必要时，还应要求管理层对相关预测所依据的假设作出修正。3.管理层的应对计划。
12、当被审计单位对持续经营能力进行评估后认为存在重大疑虑时，往往试图制定一系列的应对计划来改善这种状况。这些计划包括：（1）变卖资产；（2）售后回租资产；（3）借款或债务重组；（4）资产重组；（5）获得新的投资；（6）削减或延缓开支；（7）获得重要原材料的替代品；（8）开拓新的市场，等等。注册会计师的审计要点注册会计师的审计要点主要是评价这些应对措施本身是否及时、合理、有效。（三）注册会计师无需实施详细审计程序的情况 当被审计单位具有良好的盈利记录并很容易获得外部资金支持时，管理层可能无需进行详细分析就能对持续经营能力作出评估。在此情况下，注册会计师通常也就无需实施详细的审计程序，就可对管理层所作
13、出评估的适当性得出结论。一般情况下，除了实施询问程序外，注册会计师没有责任设计专门的审计程序，去测试被审计单位是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。三、注册会计师对持续经营假设的进一步三、注册会计师对持续经营假设的进一步审计程序审计程序 一般情况下，当识别出可能导致对持续经营能一般情况下，当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师往力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师往往要实施进一步的审计程序。具体地说，包括以往要实施进一步的审计程序。具体地说，包括以下三个方面；下三个方面；（一）复核应对计划，分别考察其执行的可能性（一）复核应对
14、计划，分别考察其执行的可能性和可行性。和可行性。（二）实施相关审计程序 一般地，注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理层提出的应对计划是否可行，以及应对计划的结果是否能够改善持续经营能力。注册会计师应当实施的相关审计程序主要包括以下八个方面：1.与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测的依据、假设和推理是否科学、合理、可行。2.与管理层分析和讨论最近的中期财务报表的财务状况、经营成果和现金流量，以进一步了解影响被审计单位持续经营能力的事项或情况，以及这些事项或情况的发展变化。3.复核债券和借款协议条款，并确定是否因违约而被有关各方起诉从而导致被审
15、计单位持续经营能力存在重大不确定性的情况。4.阅读股东会会议、董事会会议和相关委员会会议记录，检查是否存在有关财务困境的记录。通过阅读这些会议记录，有助于注册会计师了解被审计单位面临的财务困境和管理层拟采取的措施。5.向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的数额巨大的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理。注册会计师从中可以了解到被审计单位已经或将要发生的法律纠纷和面临的风险和损失。6.确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。7.考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单。这主要是因为被审计单位没有能
16、力履行合同义务，有可能被客户提起诉讼。注册会计师主要关注管理层是否及时通告客户，以减轻可能给对方造成的损失；如果解除订单，可能造成的经济补偿和法律后果；如果继续履行订单，被审计单位是否具有足够的履行能力，等等。8.复核期后事项并考虑其是否可能改善或一向持续经营能力。三、取得管理层声明三、取得管理层声明 根据中国注册会计师审计准则第1341号管理层声明的规定，如果合理预测不存在其他充分、适当的审计证据时，注册会计师应当就对财务报表有重大影响的事项向管理层获取书面声明。管理层就持续经营能力而提出的应对计划和其他缓解措施通常基于假设基础之上，并且与管理层的意图密切相关。因此，注册会计师应当向管理层获
17、取有关应对计划的书面声明。一些特殊的事项或情况可能导致被审计单位发生重大损失，尽管被审计单位当前可能是盈利的，但为避免诸如诉讼事项可能发生的巨额损失，管理层将会考虑主动寻求破产保护。在这种情况下，获取管理层声明是非常必要的。注册会计师可以要求管理层作出如下声明：“在资产负债表日起的12个月内，管理层没有申请破产保护的计划。”四、审计结论与报告四、审计结论与报告 （一）被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是（一）被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的适当的 如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续
18、经营能力产生重大疑虑假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，注册会计师应当考虑的事项或情况存在重大不确定性时，注册会计师应当考虑两个问题：两个问题：（1）财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重）财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况所大疑虑的事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况所提出的应对计划；提出的应对计划；（2）财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产）财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位生重大疑虑的事项或情况存在重
19、大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。根据以上情况，我们可以得出以下结论：根据以上情况，我们可以得出以下结论：1.如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。2.当被审计单位多项可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，如果注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，此时，即使财务报表已作
20、出充分披露，注册会计师也应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在意见段之后增加强调事项段。3.如果财务报表未能作出充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。而且，审计报告应当具体提及可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并指明财务报表未对该事实作出披露。（二）被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制 根据有关准则规定，如果注册会计师基于实施审计程序所获取的所有信息判断被审计单位在可预见的将来将无法持续经营，但财务报表却仍然按照持续经营假设编制，此时，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。（三）被审计单位将不能持续经营，以其他
21、基础编制财务报表 根据企业会计准则第30号财务报表列报规定：“以持续经营为基础编制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这一事实。”因此，当管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，而选用了其他基础编制财务报表时，注册会计师应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。（四）管理层拒绝对持续经营能力作出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起的十二个月 如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册
22、会计师应当评价在管理层拒绝评估或延伸评估期间的情况下所获取的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围受到限制的程度，并考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。第四节第四节 汇总最终证据汇总最终证据执行最后的分析程序取得管理层声明审阅报表附属信息审阅年度报告中的其他信息 一、执行最后的分析程序一、执行最后的分析程序 在审计工作结束或即将结束时，注册会计师通常要运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性做最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性。如果识别出以前未发现的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并
23、在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否成分，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。二、取得管理层声明书二、取得管理层声明书 （一）管理层声明的概念和作用管理层声明：是指被审计单位管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。作用：一方面可以明确管理层对财务报表的责任，有助于提高注册会计师与管理层沟通的透明度，起到保护注册会计师的作用；另一方面，可以在某些情况下，作为注册会计师实施其他审计程序获得审计证据的补充，比如对关联方及其交易是否存在应披露而未披露的声明；而就某些事项而言，管理层声明甚至可以作为重要审计证据。注意：注意：由于管理层声明独立性差，证明力弱，注册会计师应
24、当保持职业怀疑态度，尽可能收集其他证据来对所声明事项予以验证。（二）管理层声明的内容和审计程序1.关于财务报表2.关于信息的完整性3.关于确认、计量和列报 根据上述事项的复杂程度和重要性，注册会计师可以将其全部列入管理层声明书中，也可以就其中某个事项向管理层获取专项声明。在审阅过程中，如果发现管理层声明的事项对财务报表具有重大影响时，注册会计师通常应当实施以下审计程序：1.从被审计单位内部或外部获取佐证证据，为声明中列示的事项提供支持；2.评价管理层声明是否合理，并复核与获取的其他证据（包括其他声明）是否一致；3.考虑作出声明的人员是否熟悉所声明的事项，从而评价声明是否有效。（三）应注意事项1
25、.管理层声明不能替代其他审计证据。2.管理层声明与其他审计证据相矛盾时的处理。3.管理层拒绝提供声明时的措施。4.管理层声明的签署日期。通常情况下，管理层声明书标明的日期与审计报告日期一致。但在某些情况下，注册会计师也可以在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书。三、审阅财务报表附属信息三、审阅财务报表附属信息 财务报表的附属信息并不是指报表的附注信息。附属信息通常是指对基本财务报表（有时还包括附注）信息进行再加工而成的一些比较报表、统计数据或其他辅助信息。常见的内容有：1.说明基本财务报表中如销售成本、营业费用和其他资产等账户总额控制情况的详细比较报表；2.用比率或趋势表示
26、的过去年度的统计数据；3.人力资源成本明细表；4.各种保险费用明细表；5.会计准则委员会或证券交易委员会要求的辅助信息，等等。对财务报表附属信息进行审阅是不是财务报表审计的必定程序?答案:不是。但在某些情况下，注册会计师有可能根据有关各方要求而有必要确认这些信息是否公允表达，并在审计报告中单独提示。比如证券交易委员会要求ST或SP上市公司必须披露的某些特定信息。如果审计委托书中要求对附属信息发表审计意见，在注册会计师确认可以对这些信息发表肯定意见时，通常需要在审计报告意见段之后增加一个强调事项段说明这一问题。其基本表述示例如下：“我们的审计是对基本财务报表整体发表审计意见。根据委托要求，我们在
27、对财务报表审计的审计程序中审阅了从X页到Y页的附属信息。这些信息的目的是为了进行附加分析，而不是基本财务报表所要求的部分。我们认为，这些信息与基本财务报表整体相关的所有重大方面均已公允表达。”如果注册会计师经审阅后，对这些附属信息未能获得充分、适当的证据，则因在审计报告意见段之后增加一个无法表示意见段。其基本表述示例如下：“我们的审计是对基本财务报表整体发表审计意见。根据委托要求，我们在对财务报表审计的审计程序中审阅了从X页到Y页的附属信息。这些信息的目的是为了进行附加分析，而不是基本财务报表所要求的部分。针对这些附属信息我们未能获得充分、适当的证据，因此，我们对此不发表任何意见。”四、审阅年
28、度报告中的其他信息四、审阅年度报告中的其他信息在通常情况下，被审计单位除公布已审计财务报表和审计报告外，还可能同时向公众公布总经理陈述书等信息资料。如果这些信息资料与已审财务报表或报表附注信息存在重大不一致，注册会计师应当要求管理层更正有关信息。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段以说明这一问题。第五节第五节 评价审计结果评价审计结果 评价审计结果，往往是注册会计师所有审计程序的工作结果的总结和概括，是出具审计报告的前提和工作基础，同时也为注册会计师最终确定被审计单位财务报表编制是否符合适用的会计准则和其他相关会计制度以及评价财务报表是否公允表达提供信心支持。注册会计师
29、在结束审计工作阶段对审计结果进行评价，主要是为了检查审计工作过程中审计准则和审计质量控制准则的遵循情况以及确定即将要发表的审计意见类型。一、对重要性和审计风险的最终评价一、对重要性和审计风险的最终评价 注册会计师应在最终评价重要性和审计风险水平的基础上形成审计意见。（一）确定财务报表项目的可能错报 为了发表无保留意见的审计报告，注册会计师必须确定财务报表发生重大错报的风险很低。在评价这个风险时，注册会计师必须对财务报表中全部可能的错报进行评价。具体内容包括：1.已知错报。（1）注册会计师考虑了重要性水平而未建 议管理层调整的错报。（2）管理层拒绝调整建议的未更正错报。2.预计错报。它是注册会计
30、师运用审计抽样技术所推断出的未更正错报。3.其他估计错报。它是指注册会计师运用审计抽样以外的审计技术所量化的错报，例如运用分析程序所估计的错报。（二）确定错报的总额是否超过财务报表层次的 重要性水平 （三）确定实际审计风险是否超过了可接受的审 计风险1.如果实际的审计风险低于可接受的审计风险，那么注册会计师可以直接得出审计结果所支持的审计意见。2.如果实际的审计风险高于可接受的审计风险，那么注册会计师应该采取以下措施：要么提请被审计单位调整已知错报，要么追加实施额外的实质性审计程序。二、对审计工作底稿的最终复核二、对审计工作底稿的最终复核 对审计工作底稿的复核，主要是验证审计准则和审计质量控制
31、准则的遵循情况。目的：目的：一方面是要促使审计工作质量达到预期水平，另一方面是为了减少和纠正不正确的审计职业判断。但究其根本，是为了确定审计证据的充分性、适当性，以及现有的审计证据是否足以支持形成恰当的审计意见。第六节第六节 出具审计报告出具审计报告 注册会计师的审计程序，大体上应该从接受审计委托开始，到编制审计计划、而后实施审计工作和最终完成审计工作为止。从其核心过程来看，首先是编制周密的审计计划，而后是搜集、鉴定、归纳和汇总审计证据，再次是评价审计结果，最后是对财务报表进行整体评价，并出具审计报告。按照审计准则的规定执行审计工作，对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证，出具真实可靠的审计
32、报告，是注册会计师的职责所在。通常情况下，当财务报表的编制符合适用的会计准则和相关会计制度，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量时，注册会计师就可以出具无保留意见的审计报告；当注册会计师认为不宜出具无保留意见审计报告时，就应该根据被审计单位的实际情况，有选择性地发表保留意见、否定意见或拒绝表示意见的审计报告。第七节第七节 与审计委员会和管理层的与审计委员会和管理层的沟通沟通 一、与审计委员会的沟通 审计委员会是公司董事会按照股东大会决议设立的专门工作机构，主要负责公司内、外部审计的沟通、监督和核查工作。因此，加强与被审计单位审计委员会的沟通，有助于审计委员会了解审计
33、工作、审计结果和注册会计师的建议。为了便于表述，本节中的审计委员会还指未设立审计委员会的被审计单位的治理层。注册会计师通常应当就下列事项与审计委员会进行直接沟通：1.注册会计师的责任。2.计划的审计范围和时间。3.审计工作中发现的问题。4.注册会计师的独立性。另外，注册会计师还可能就下列事项与审计委员会进行沟通：1.要求和商定沟通的其他事项。2.补充事项。二、与管理层的沟通二、与管理层的沟通 注册会计师与管理层的沟通涉及整个审注册会计师与管理层的沟通涉及整个审计程序。从接受审计委托，到出具审计报计程序。从接受审计委托，到出具审计报告的计划阶段、实施阶段和报告阶段都需告的计划阶段、实施阶段和报告
34、阶段都需要与管理层进行充分的沟通。要与管理层进行充分的沟通。第八节第八节 期后发现的事实期后发现的事实注册会计师有可能在审计报告日后、财务报表公布之前，或在财务报表公布之后，发现已审计财务报表中含有审计报告日就已经客观存在的一些严重的误导性信息。这些信息如果在审计报告日前被获知，注册会计师可能会修改审计报告。这类事项我们通常称之为期后发现事实。审计报告日后的事实，实际上包括两部分：（1）在审计报告日后至财务报表报出日之前发现的事实；（2）在财务报表报出日之后发现的事实。但是，由于这些事实发生的期间不同，因而对财务报表使用者的作用和影响不同，而对注册会计师的责任和要求也不同。一、审计报告日后至财
35、务报表公布日之前一、审计报告日后至财务报表公布日之前发现的事实发现的事实由于此时注册会计师针对被审计单位的审计业务已经完成，要识别这一期间可能存在的期后事项比较困难，因此，注册会计师通常无需对这类期后事项实施审计程序或进行专门查询。但是，无论从何途径获悉这些期后事项，注册会计师都应当考虑是否需要修改财务报表，以及被审计单位是否同意修改报表，并且根据审计报告是否已经提交等具体情况采取适当措施。（一）被审计单位修改财务报表时的处理一方面，要实行新的审计程序，来搜集充分、适当的审计证据，以验证被审计单位根据期后事项所作出的财务报表调整或披露是否符合企业会计准则和相关的会计制度的规定。另一方面还要针对
36、修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。应特别注意的是，新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。同时，由于审计报告日的变化，注册会计师也应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。（二）被审计单位不修改财务报表且审计报告尚未提交时的处理 针对具体经济业务的发生，由于对企业会计准则和相关会计制度理解的不同，或者是出于不同经济利益的考虑，如果注册会计师认为应当修改的财务报表而被审计单位拒绝修改，在审计报告尚未提交给被审计单位的情况下，注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则1502号非标准审计报告的规定，出具保留意见甚至否定意见
37、的审计报告。（三）被审计单位不修改财务报表且审计报告已经提交时的处理 不管出于何种考虑，当注册会计师认为应当修改的财务报表而被审计单位拒绝修改时，在审计报告已经提交给被审计单位的情况下，注册会计师应当通知被审计单位不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，为了避免不必要的损失，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。不过，注册会计师应当以什么样的方式、采取什么样的措施，主要取决于注册会计师自身的权利和义务，以及所征询的法律意见。审计报告日后至财务报表报出日之前，如果注册会计师发现了期后事项，通常的做法是首先考虑该事项是否需要在报表中予以调整或披露。如果该事项调
38、整或披露与否都对报表影响不大，则审计报告日通常不变；否则，审计报告日期应作如下变化：一是将审计报告日延伸至期后事项发生日。但是这样注册会计师的审计责任也就从审计报告日扩展到了期后事项发生日，因此，大多数注册会计师宁愿选择第二种做法：双重署日。即审计报告中有两个日期，一个是原有审计报告日，另一个就是期后事项发生日。此时，表明注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日之前只对该事项负责。二、财务报表公布日后发现的事实二、财务报表公布日后发现的事实 在财务报表报出之后，注册会计师虽然没有义务针对财务报表进行查询，而一旦知悉在审计报告日已经存在、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师仍然需要考虑是否要修
39、改财务报表，并与管理层进行讨论。且根据管理层是否修改财务报表、是否采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况、是否临近公布下一期财务报表等具体情况采取适当的措施。（一）管理层修改财务报表时的处理 如果被审计单位管理层修改了财务报表，注册会计师通常应当采取如下措施：1.实施必要的审计程序。主要是通过查阅相关资料和复核会计处理或披露事项，以确定管理层对财务报表的修改是否适当，从而判定修改后的财务报表是否公允。2.复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。主要是为了确保有关各方能及时知悉财务报表的修改情况，以避免原财务报表和审计报告可能带来的损失
40、。3.针对修改后的财务报表出具新的审计报告。（二）管理层未采取必要行动时的处理 也就是说，如果被审计单位管理层既没有采取必要措施确保所有财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表。在这种情况下，注册会计师应当采取相应措施，如在权威媒体或机构发布广告等方式，以防止财务报表使用者信赖其审计报告，并将拟采取的措施告知公司治理层。至于注册会计师决定采取什么样的具体措施，应取决于自身的权利和义务，以及征询的法律意见。（三）临近公布下一期财务报表时的处理 当注册会计师知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的事实时，如果已临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。