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1、利益相关者视角利益相关者理论视角下的高校会计制度改革浅探摘要：文章以当前高校面临的会计环境为背景，从满足高 校利益相关者对会计信息需求的角度，分析了高校会计制度的 缺陷，并对其改革方向进行了探讨。关键词：高校；利益相关 者；会计制度；改革方向中图分类号：G647文献标识码：A文章编号：1006-4311 (2012) 08-0165-020引言改革开放以来，我国经济社会快速发展，高等教育事业取 得了辉煌的成就。特别是1999年以来，高等学校招生人数不断 增加，办学规模迅速扩大，高校办学自主性越来越高，资金筹 措渠道向多元化发展，学校与政府、企业、社会团体及个人等 利益相关者的联系越来越密切。高
2、等学校面临的会计环境正在 发生着巨大的变化，利益相关者对高校会计信息的需求日益强 烈，对高校会计信息质量提出了更高的要求。而现行的高校会 计制度由于存在自身的缺陷，已不能满足使用者对决策的需 求，高校会计制度改革势在必行。1高校利益相关者利益相关者理论是伴随着企业理论及公司治理研究提出来 的。1963年斯坦福研究所（SRI）首次明确提出了利益相关者 概念。随后的弗里曼对这一理论进行了系统的研究。将其定义 为“能够影响一个组织目标的实现或能够被组织实现目标的过 程影响的人”（弗里曼和吉尔波特1987）。高校作为非盈利组织虽然与企业的治理内容存在着本质区 别，但治理的实质都是打破单一权力控制，实现
3、管理和权力控 制的多元化并协调利益相关者之间的责权利关系。文章认为随 着我国高等教育管理体制改革的不断深入，高校治理模式将逐 步从教授治校、政府集权治理，转变为高校利益相关者共同治 理。因此，高校也是一种典型的利益相关者组织。按照弗里曼 和吉尔波特的定义，教育主管部门、高校管理者、教师、科研 人员、学生以及与高校有往来关系的政府部门、银行、企事业 单位、社会团体、校办产业、个人等都是高校的利益相关者。关于利益相关者的分类，在企业中已可以明确分为两类。 王竹泉认为：企业的本质实质上是一种集体选择。可以按是否 能够参与企业的集体选择将企业的利益相关者分为两大类：一类 是企业内部的利益相关者或公司治
4、理结构中的利益相关者，另 一类是企业外部的利益相关者。并且两者是动态调整的。参照 上述分类标准，文章将教育主管部门、高校管理者、教师、科 研人员、学生作为内部利益相关者，他们的利益是与高校的发 展息息相关的。将与高校有往来关系的政府部门、银行、企事 业单位、社会团体、个人等作为外部利益相关者，他们虽然不能直接对高校产生集体选择，但高校的活动会对其利益产生影 响。2利益相关者视角下高校会计制度改革必要性1998年通过的中华人民共和国高等教育法第十一条指 出：“高等学校应当面向社会，依法自主办学，实行民主管 理。”至此高校单纯政府投资模式被打破，随着高校办学自主 性的提高，高校的办学模式、投资内容
5、、筹资渠道、各利益相 关者都在发生着较大的改变。在利益相关者视角下，会计的目 标就是满足使用者需求，那么高校会计活动就是要反映内外部 利益相关者经济利益关系并为其提供有用的会计信息。当前会 计制度下，会计信息披露不对称，一方面，外部利益相关者对 高校会计信息了解的期望越来越高，而另一方面，高校提供的 信息含量仍然受到限制，高校会计信息仅成为内部利益相关者 决策的依据，缺乏外部监督。由于高校会计环境的变化，使得 现行的高校会计制度(1998年颁布执行)已不能适应高校相关 利益者对高质量会计信息的需求，业界对其改革的呼声也越 来越高。3现行高校会计制度的缺陷美国财务会计准则委员会指出会计信息质量的
6、重要特征是 相关性和可靠性(SFACNo2),相关性由预测价值、反馈价值、 及时性组成，可靠性由可验证性、中立性和真实性组成。由于 现行高校会计制度的缺陷，造成了高校会计信息质量不能满足 相关利益者决策的需要，下面就其缺陷展开论述。3.1会计目标单一，不能满足高校利益相关者的要求会计 报表是会计工作的最终产物，也是会计信息的主要载体，体现 着会计目标的要求。高校会计制度中有关高校会计报表的表 述是“高等学校会计报表是反映高等学校财务状况和收支情况 的书而文件，是财政部门和上级单位了解情况、掌握政策、指 导高等学校预算执行工作的重要资料，也是编制下年度高等学 校财务收支计划的基础”。从中可以看出
7、现行制度下高校会计 目标主要是满足教育主管部门、高校管理者需求的，对其他利 益相关者的信息需求考虑不够。例如：政府需要了解专项资金 投入绩效，银行需要了解贷款用途和学校偿还能力，合作单位 需要了解合作项目运营情况，捐赠者需要了解资金的使用情况 等。因此，需要丰富会计目标内涵。3. 2基于收付实现制的会计核算基础，导致高校会计信息 失真以收付实现制核算的收入，仅反映当年已经收到的学生学 费、住宿费，而高校普遍存在学生欠费情况，未交的应收收入 却没有得到反映，造成了高校收入、资产状况不真实。以收付 实现制核算的负债，对已经发生且可以可靠计量的部分负债内 容如：基建拖欠的工程款，延期支付的采购设备款
8、等并没有按 照谨慎原则予以核实或披露。另外，在收付实现制下不区分收 益性支出与资本性支出，发生的资本性支出如设备购置费、贷 款利息、结转自筹基建等未按照收益期间进行分配，只是以实 际付款时间一次性计入本期支出，这样就会造成收入与成本的 不匹配，高校的教育成本信息无法准确得出。上述表现导致了 高校会计信息失真，会计信息的相关性大大折扣。阻碍了利益 相关者对相关会计信息的使用和决策。例如：教育主管部门关 心的教育成本问题，高校管理者关心的收入完成度问题、财务 风险问题，以及银行关心的高校收支状况，资产负债状况都没 有得到很好的反映。3. 3基本建设投资未纳入高校会计核算，无法真实反映高 校资产负债
9、状况我国高校基本建设投资核算是按照国有建设 单位会计制度进行核算的，并未执行高等学校会计制度, 而需要独立核算，单独报告。这样就造成了高校财务报表将不 反映基本建设业务，如果不将基建会计中核算的基建完工项目 及时入账，就会造成高校资产信息账实不符。另外，基建贷款 本金及利息的核算也是反映于两者之间。因此，基建会计与高 校会计核算相分离，使得无论基建会计报表或高校事业经费会 计报表都不能独立提供完整的资产负债状况。3. 4高校会计信息披露不完整，未对外实行公开披露现行 的高等学校会计制度会计报表体系是由资产负债表、收入 支出表、附表及收支情况说明书组成。报表披露的内容主要侧 重于对财政资金预算收
10、支情况的反映，仅体现高校收支情况等 历史信息，而对于利益相关者最关心的高校现金流量、教育成 本、资金使用效益以及财务分析、评价、预测信息缺乏披露。另外，我国高校会计报表仅向教育主管部门及校内报告，未对 外公开披露，忽视了其他利益相关者特别是外部利益相关者的 信息需求，造成了高校会计信息只被少数人掌握，会计信息披 露不对称，侵占了其他利益相关者的会计信息使用权益。4高校会计制度改革方向4. 1高校会计目标的确立应以决策有用观为基础在决策有 用观下，高校会计的目标是向信息使用者提供决策有用的信 息。文章这里指的信息使用者就是高校利益相关者。因此，要 满足高校利益相关者治理需求，就必须对现行高校会计
11、制度做 出改革，丰富会计目标内涵。5. 2引入权责发生制的理念权责发生制按收入和费用权责 的实际发生时间来记账，并不考虑是否已收到或支付款项。它 能够真实的反映单位的财务状况，准确地确认和计量会计期间 内所实现的收入与所发生的费用成本。随着市场经济及我国高 等教育事业的发展，高校会计核算基础由收付实现制向权责发 生制逐步转变将是会计制度的改革方向。在西方发达国家中， 美国高校就实行修正的权责发生制，我国高校借鉴其做法应是 完全可行的，在已公布的高等学校会计制度（征求意见稿） 中，这一重大改变已得以体现。修正的权责发生制的核算基础 可以有效提高高校会计信息的可靠性和相关性。具体来讲，权 责发生制
12、核算可以真实反映高校的资产负债情况，对收入、费 用、成本可以准确确认与计量，配比性能保证高校学生教育成本核算的正确性，有利于满足高校不同利益相关者对决策的需 求。4. 3将基建会计并入高校财务会计核算，形成一个会计主 体高等学校会计制度（征求意见稿）中已明确规定，基建 会计将纳入“大帐”统一核算。这一举措体现了高校作为从事 经济活动会计主体，其会计核算应完整反映包括教学、科研、 日常管理、基建等所有经济活动。作为高校业务的重要内容的 高校基建会计，只有并入高校会计一同核算才能完整反映高校 基建业务形成的资产、负债。这样有利于基建项目投资人及贷 款银行对基建资金的监督，并有助于高校管理者防范由基
13、建贷 款形成的财务风险。4.4完善财务报告体系，扩大披露范围，实现公开披露应 在高校现有财务报告体系基础上增加现金流量表，可以使现金 及现金等价物的流入和流出得到全面反映，帮助教育主管部 门、高校管理者、债权人等利益相关者分析和预测高校的现金 支付能力、偿债能力等指标。另外，根据使用者需要提供教育 成本表、专项资金使用表等信息不断完善其报告体系。扩大披 露范围就是在披露财务信息的基础上，增加表外信息披露，主 要包括报表附注和补充的一些非财务信息。例如：学校基本状 况、主要投资人、债权人信息，管理层信息、发展规划方案、 重大事项、生源情况、学科建设情况、外部合作项目、捐赠事 项等信息。同时，还应建立公开信息披露制度。注释：关于会计信息的质量的评价王竹泉从利益相关者 视角提出了信息披露外部性概念，并定义其为由于会计信息披 露主体对会计信息的不当披露所导致的其他利益相关者的经济 利益偏离其原本应得经济利益的差异.高质量的会计信息应使会 计信息披露的外部性趋向于零.参考文献：1王竹泉.相关利益者会计J.上海立信会计学院学报， 2009, 6： 9-10.2梁芳，李国柱.基于会计信息可靠性和相关性要求进行 高校会计制度改革财会月刊，2009, H： 74.3李影.关于改进高校会计制度的几点思考J.当代经济(下半月)，2008, (7).