ABC成本法的理论背景.pdf

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1、ABCABC 成本法的理论背景成本法的理论背景ABCABC 成本法成本法关于关于 ABCABC 成本法的理论背景成本法的理论背景ABCABC 成本法的进展背景成本法的进展背景近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念与管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，与与其密切有关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原先为传统采购与制造乃至企业

2、决策服务的产品成本计量与操纵、会计决策、业绩评价等会计理论与方法也将发生相应变革。比如，在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。70 年前的间接费用仅为直接人工成本的50%60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400500%；以往直接人工成本占产品成本的4050%，而今天不到 10%，甚至仅占产品成本的 35%。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策与操纵提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获

3、利水平下降。1987年哈佛商学院的Rober Kaplan与Robin Cooper两位教授所进行的研究使 ABC 成本法赢得了广泛的重视。ABC 成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策与产品定价及组合决策提供完善的信息方面都受到了广泛的关注。目前，世界上许多先进的公司已经实施 ABC 成本法以改善原有的会计系统，增强企业竞争力。ABC 成本法（Activity-Based Costing），即作业成本法，是以作业(activity)为核心，确认与计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或者服务)的一种成本计算

4、方法。ABC 成本法的指导思想是：成本对象消耗作业，作业消耗资源。ABC 成本法把直接成本与间接成本(包含期间费用)作为产品(服务)消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品(服务)成本更准确真实。作业是成本计算的核心与基本对象，产品成本或者服务成本是全部作业的成本总与，是实际耗用企业资源成本的终结。实施实施 ABCABC 成本法与不实施成本法与不实施 ABCABC 成本法的原因成本法的原因在国外关于 ABC 成本法调查的研究文献指出，在拥有ABC 成本法知识的反馈者中，实施 ABC 成本法的原因要紧有：现存成本信息不准确；面临相对较猛烈的竞争环境，比如与日剧增的自动化生

5、产；目前缺少制定决策的信息，如非财务信息；目前面临资源分配的问题。不实施 ABC 成本法的原因要紧有：ABC 成本法太复杂太耗时；目前的会计系统还够用；使用 ABC 成本法的收益不确定；缺少经验；员工不熟悉或者不愿意使用ABC 成本法；管理决策或者过程中的不便；高昂的实施费用；选择成本动因有困难；目前缺乏先进的计算机技术来降低开发 ABC 成本法与跟踪作业活动的费用；人力资源的缺乏与过高的培训费用。使用使用 ABCABC 成本法的公司的特征成本法的公司的特征ABC 成本法的使用与公司的一些因素有关，如公司的成本结构、现行的会计体系、成本的多样性与竞争环境。A、成本结构对 ABC 成本法关注的要

6、紧原因在于它能够更为精确地将制造及用分配到产品上去，通过增加成本库，更多地基于作业而非产品成本，使用一种使用面更广的成本动因。引进 ABC 成本法的重要原因之一就是最近几年里成本结构上的变化（制造费用的增加，Cooper 与Kaplan，1988）。基于这种假设，使用 ABC 成本法的公司都具有一个很显著的特征，即制造费用相对价值附加成本（直接人工十制造费用）很高。B、现行的会计系统引进新的会计计算方法的价值依靠现行的会计系统。有关 ABC 成本法的文献认为传统的会计计算方法使用的成本库与成本动因有限（详见 Cooper,1988b）。而 ABC 成本法增加了成本库（作业）与成本动因。管理层在

7、考虑实施 ABC 成本法时，通常会考虑是将 ABC成本法作为一个独立的系统还是将该系统与现行的会计系统融合（Cooper,1990，1991）。Yvonne P.Shanaban（1997）认为做上述决定时应考虑到两个因素，一个是改变现行的会计系统的有效途径，另一个是开发与现行系统融合的软件成本。C、产品的多样性产品的多样性是引起传统会计系统在计算产品成本时发生成本信息扭曲的原因之一。产品的多样性包含：产品产量的多样性，规模的多样性，原材料的多样性与安装的多样性（Cooper,1988a）。使用 ABC成本法的公司往往产品多样性程度较高。值得一提的是，没有使用ABC 成本法的公司其定制化的产品

8、多于使用 ABC 成本法的公司。原因有可能是，尽管定制化的产品通常意味着产品的多样性、材料的多样性与安装的多样性，但是定制化的产品通常会增加开发新的会计系统的成本，会计成本的重要性通常被定制化的程度所决定。D、竞争环境Cooper 与 Kaplan（1991，pp372）对ABC 成本法使用的情况进行了描述：假如现行的会计系统是在测量成本高、竞争弱、产品的多样性低的背景下设计的，那么当测量成本变低、竞争变得猛烈、产品的多样性增加时，实施ABC 成本法是可行且有利的。由于经济环境越来越动荡，竞争越来越猛烈，相关于 ABC 成本法而言，传统会计增加了由失误造成的成本，因而改善现行的会计系统显得十分

9、重要。E、公司的规模有很多资料说明公司的规模是区别使用 ABC 成本法与非使用 ABC成本法的公司一个重要的特征（Ask 与 AX，1992；Drury 与 Tayles，1994；Davies 与 Sweeting，1993；Innes 与 Mitchell，1995）。由于大公司拥有更为强大的沟通渠道与完善的基础设施，且对信息的需求更为强烈，因此他们比小公司对ABC 成本法更感兴趣。ABCABC 成本法的预期收益与实施中的问题成本法的预期收益与实施中的问题实施 ABC 成本法可能带来的收益有：提供更为精确的产品成本；为定价策略提供相应的成本信息；加强对成本有效的管理与操纵；坚持改善市场营销

10、策略；提高产品的盈利性；确保可标识的成本动因；产品盈利性的有效分析；改善成本操纵；提供准确的业绩指标。与此同时，在实施 ABC 成本法的过程中，可能会出现一些问题：成本动因的标识；成本与成本动因间因果关系准确性的把握；实施ABC 成本法的成本；与现存会计系统的融合；向高层推销 ABC 成本法的思想中遇到的阻力；如何获得低层员工的支持。实施实施 ABCABC 成本法的公司对成本法的公司对 ABCABC 成本法的满意程度成本法的满意程度全世界有一部分公司已经开始使用 ABC 成本法来改善他们旧的会计系统，毕竟 ABC 成本法能否带来预期的效果。1987 年 Howell et al在由 IMA 与

11、 CAMI 主持的研究课题中，就实施ABC 成本法之后公司对产品成本与业绩衡量的满意程度进行了研究，其研究结果如下：所有的被调查人员报告，实施 ABC 成本法至少改善了会计管理系统的一个领域，同时也报道了在业绩衡量系统上的重要突破。实施 ABC 成本法后，公司在产品成本上的满意程度与ABC 成本法在产品定价及组合策略中的使用程度呈明显的正向关系。ABC 成本法在成本削减上的满意程度与常务经理使用 ABC 成本法信息的程度也呈正比。这说明对 ABC 成本法越满意的经理人员越有可能采取实际行动有效地使用ABC 成本法来影响决策。在 ABC 成本法使用之前，被采访者对传统的会计信息的准确性很少有信心

12、，传统的会计系统是为部门与外部报告而设计的，它们服务的顾客面较窄。而实施ABC 成本法能够改进成本信息的准确性，ABC 成本法所提供的信息将支持产品资源决策、产品定价与组合策略，而这些也支持顾客盈利性分析。ERPERP 中的中的 ABCABC 成本法成本法ABC 成本法是会计理论界首先提出来的。应当说理论本身并不复杂，但是由于企业内部流程是千变万化的，成本动因也无法标准化，因此理论的实践变得比理论本身困难得多。通常企业实施 ABC 成本法都会使用计算机软件。而使用 ERP 中的 ABC 成本法模块又比通常软件有更多的优势：首先，ERP 的集成性使得 ABC 成本法完全融入整个系统，而不需要另外

13、保护一套并行的管理会计系统。其次，成本动因数据能够自动从ERP中的其他任何模块中取得，比如销售，采购，生产，储运，人力，财务等等。而避免了复杂的系统接口设计与烦琐的数据上载过程。第三，大型ERP 软件通常具有动态处理大数据量的技术基础。流程（流程（ProcessProcess）成本会计的一项要紧任务是根据成本发生的原因将成本流归结到成本对象上去。尽管关于直接成本来说我们能够做这样明确的归结（比如，关于生产定单的原材料耗用），但是当我们讨论到间接费用时，情况却并不是如此简单。通常来说，间接费用会首先流向成本中心，成本中心会计模块提供了一系列的方法能够将间接费用分配到成本对象上（比如，分摊，分配，

14、间接费用率与作业分配）。但是将间接费用归结到成本中心只反映了成本产生的地点地点，而无法反映成本产生的原因原因。因此在很多时候直接从成本中心分配到成本对象是非常困难的。很多经验丰富的咨询顾问都提到过对这个问题的认识过程：刚开始接触成本中心会计时感受成本分配的工具太多也太复杂了，多过了你所想要的。但是一旦在企业中实际使用这些工具时，却又发现工具还不够多也还不够复杂，要做到合理与公平的分配间接费用往往是非常困难的。解决这个问题的关键在于引入流程的概念。流程是 ABC 成本法的核心。流程反映了企业内部一个连贯的业务处理过程，流程才是间接费用产生的原因。一个流程在 ERP 管理会计中不是被禁锢在某个特定

15、的成本中心里，相反它是跨职能部门的成本对象。比如一个采购流程可能跨越了采购，货物同意与质检三个成本中心。图一中兰色的矩形箭头即代表了位于间接费用处理核心位置的“流程”。企业中所有的流程都需要按标准层次结构加以保护。当然除了标准层次以外，还能够为了报表等原因任意地定义其他流程组。资源动因（资源动因（Resource DriverResource Driver）相关于流程，成本中心管理的是企业的资源，是成本发生的地点。流程会耗用各成本中心的资源，因此需要将成本中心的间接费用分配到各流程里。引起流程耗用资源的驱动因素称之资源动因。比如采购流程对采购辅助人员时间的占用。图一中以流程左侧黑色的圆圈代表资

16、源动因。成本中心的间接费用根据资源动因分配到不一致的流程上去。BOM成本中心1成本中心2成本中心3工艺路线作业1直 接 作 业 分 配非 直 接 作 业 分 配实际=目标作业分配作业2分 摊分 配作业3生产定单生产定单成本核算单资源动因资源动因流程1分摊直 接 分 配流程2成本动因成本动因差异分配流程模板含流程成本的产品成本仓库市场细分市场细分图图1 1：ABCABC成本法概览成本法概览事实上资源动因是一种新的概念，而不是ERP 中的一种新的技术。我们能够认为资源动因是关于成本分配技术的一种新的诠释。我们在成本中心与内部定单章节中介绍的成本分配技术都能够用来决定资源动因的消耗数量。通常来说，我

17、们能够区别两种将成本中心资源分配到业务流程（通过资源动因）的技术类型。一种是纯粹的成本价值分配，称之为推动方式（Push Approach），如图一中的分摊（Assessment）与分配（Distribution）。另一种是跟踪数量的分配，称之为拉动方式（Pull Approach），如图一中的直接作业分配，非直接作业分配与“实际=目标作业分配”等作业分配技术。关于这些技术，我们在成本中心与内部定单章节中都介绍过了，本章不再重复。从技术上来说资源动因的表现形式就是各流程消耗的成本中心作业或者者各流程的统计指标。流程的统计指标也能够从物流信息系统（LIS）中集成获取。成本动因（成本动因（Cost

18、 DriverCost Driver）以各流程特殊的成本动因来分配流程成本，而不是传统的一刀切以产品数量或者工时，机器时来分配成本，是 ABC 成本法的精髓所在。成本动因实质上是指本质上引起流程成本的因素的计量方法。比如销售定单处理流程的成本动因是定单的数量与定单的更换次数。而生产领料流程的成本动因可能是根据生产定单的原材料体积与领用次数决定的叉车的辆次数等等。图一中我们以流程右侧的红色的圆圈代表成本动因。仅从成本动因的定义我们就能想见：成本动因的定义，计算方法与数据来源是无法标准化的。各行各业各家企业关于各类流程的成本动因是否存在共识，又是否存在一个最佳实践？至少当前或者短期以内是没有的。因

19、此系统提供了一个最灵活的工具：流程模板。图一中利用流程模板，系统自动计算出某生产定单消耗了多少流程 2的成本动因（可能是为该定单领用原材料的叉车辆次数等等）。图二解释了流程模板的结构。流程模板要紧有四栏构成：对象栏回答“使用了什么流程？”或者更通用的“适用什么流程？”，通常指向某个流程或者流程组。数量栏回答“使用了多少这些流程？”，指当前成本对象（如生产定单）消耗了多少数量的流程成本动因，这一栏系统同意用户调用函数，而函数是能够由用户使用ERP 的编程语言自由定义的。激活条件栏回答“什么条件下这个流程适用”，指某个流程是否与当前成本对象（如生产定单）有关。也同意调用自定义函数。评估点回答“什么

20、时候流程适用”，比如定单释放或者关闭。由于同意使用自定义函数，ERP 中的 ABC 成本法能够从系统中任何地方获取数据来计算成本动因的数量，甚至是外部系统。比如从工艺路线得生产定单通过的工作中心数量；从 BOM 得到材料项目；从物料主数据得到材料重量；从生产定单得到批量；从物流信息系统得到采购定单数量等等。在 ABC 成本法实施与保护中，需要注意流程模板的重用性或者普遍适用性。即考虑多种可能性以减少流程模板的保护工作。物料主数据物流信息系统生产定单抬头产品 XXX 批量XX统计指标函数函数BOM工艺路线生产成本生产成本原材料工序成本流程成本流程流程模板流程模板对象 数量 激活条件 评估点外部系

21、统图2：流程模板假如流程不是耗用生产间接费用，而是管理资源，那么能够将流程成 本 分 配 到 市 场 细 分 上，如 图 一 所 示。分 配 能 够 是 分 摊（Assessment），也能够是流程直接分配。使用分摊时能够使用统计指标作为成本动因。结构化流程（结构化流程（Structured ProcessStructured Process）结构化流程是一个新的工具。它是一个多层次的流程组。所有下层流程的成本动因都务必能够从上层成本动因按比例得到。因此整个结构的成本动因数量都能够倒冲出来。而最下层流程的资源动因（即成本中心/作业的数量）又能够从它们的成本动因得到。资源消耗数量的一部分可能是与

22、流程产出成比例的，另一部分可能是固定的，代表不论流程实际执行情况总是要消耗的资源。结构化流程最初是为服务行业设计的。它被用来描述在多任务的流程中每个任务的标准时间。平行平行 ABCABC 成本法（成本法（Parallel ABCParallel ABC）上文中的 ABC 成本法完全融入了企业的成本流。但是 ABC 成本法关于企业来说是一种观念的大震荡。从某种意义上讲实施是存在相当的风险的。因此ERP 中除了图一那种形式的 ABC 成本法外还提供了一种称之平行 ABC 成本法的方法。平行 ABC 法不产生实际的成本流，它的结果是模拟与统计的。很适合战略性的成本分析与高层次的“假如-那么”（“what-if”）分析。因此我们能够先在不影响实际成本流的情况下，选定某几条关键性流程实施平行 ABC 成本法。通过比较平行 ABC 法的数据与传统成本法的数据，来测试本企业实施ABC 成本法的效益与可行性，与作为培训与推广。最后再使用完全融合的ABC 成本法。