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1、ABC成本本法关于ABCC成本法的的理论背景景ABC成本本法的发展展背景近一、二十十年来，在在电子技术术革命的基基础上产生生了高度自自动化的先先进制造企企业，带来来了管理观观念和管理理技术的巨巨大变革，适适时制（JJIT）采采购与制造造系统，以以及与其密密切相关的的零库存、单单元制造、全全面质量管管理等崭新新的管理观观念与技术术应运而生生。高度自自动化的先先进制造企企业，能够够及时满足足客户多样样化，小批批量的商品品需求，快快速地、高高质量地生生产出多品品种少批量量的产品。在在这种崭新新的制造环环境下，企企业传统采采购与制造造过程将发发生深刻的的变化。相相应地，原原来为传统统采购与制制造乃至企
2、企业决策服服务的产品品成本计量量与控制、会会计决策、业业绩评价等等会计理论论和方法也也将发生相相应变革。例例如，在先先进制造环环境下，许许多人工已已被机器取取代，因此此直接人工工成本比例例大大下降降，固定制制造费用大大比例上升升。70年前的的间接费用用仅为直接接人工成本本的50%60%，而而今天大多多数公司的的间接费用用为直接人人工成本的的400500%；以往直直接人工成成本占产品品成本的44050%，而而今天不到到10%，甚甚至仅占产产品成本的的35%。产品品成本结构构如此重大大的变化，使使得传统的的“数量基础础成本计算算”（如以工工时、机时时为基础的的成本分摊摊方法）不不能正确反反映产品的
3、的消耗，从从而不能正正确核算企企业自动化化的效益，不不能为企业业决策和控控制提供正正确有用的的会计信息息。其最终终后果是企企业总体获获利水平下下降。1987年年哈佛商学学院的Roober Kapllan和Robinn Coooper两两位教授所所进行的研研究使ABBC成本法法赢得了广广泛的重视视。ABCC成本法在在精确成本本信息、改改善经营过过程、为资资源决策和和产品定价价及组合决决策提供完完善的信息息方面都受受到了广泛泛的关注。目目前，世界界上许多先先进的公司司已经实施施ABC成成本法以改改善原有的的会计系统统，增强企企业竞争力力。ABC成本本法（Acctiviity-BBasedd Cos
4、tiing），即即作业成本本法，是以以作业(aactivvity)为核心，确确认和计量量耗用企业业资源的所所有作业，将将耗用的资资源成本准准确地计入入作业，然然后选择成成本动因，将将所有作业业成本分配配给成本计计算对象(产品或服服务)的一种成本本计算方法法。ABC成本本法的指导导思想是：成本对象象消耗作业业，作业消消耗资源。ABCC成本法把把直接成本本和间接成成本(包括期间间费用)作为产品品(服务)消耗作业业的成本同同等地对待待，拓宽了了成本的计计算范围，使使计算出来来的产品(服务)成本更准准确真实。作业是成本本计算的核核心和基本本对象，产产品成本或或服务成本本是全部作作业的成本本总和，是是实
5、际耗用用企业资源源成本的终终结。实施ABCC成本法和和不实施AABC成本本法的原因因在国外关于于ABC成成本法调查查的研究文文献指出，在在拥有ABBC成本法法知识的反反馈者中，实实施ABCC成本法的的原因主要要有：现存成本本信息不准准确；面临相对对较激烈的的竞争环境境，例如与与日剧增的的自动化生生产；目前缺少少制定决策策的信息，如如非财务信信息；目前面临临资源分配配的问题。不实施ABBC成本法法的原因主主要有：ABC成成本法太复复杂太耗时时；目前的会会计系统还还够用；采用ABBC成本法法的收益不不确定；缺少经验验；员工不熟熟悉或不愿愿意使用AABC成本本法；管理决策策或过程中中的不便；高昂的实
6、实施费用；选择成本本动因有困困难；目前缺乏乏先进的计计算机技术术来降低开开发ABCC成本法和和跟踪作业业活动的费费用；人力资源源的缺乏和和过高的培培训费用。使用ABCC成本法的的公司的特特征ABC成本本法的使用用和公司的的一些因素素有关，如如公司的成成本结构、现现行的会计计体系、成成本的多样样性和竞争争环境。A、成本结结构对ABC成成本法关注注的主要原原因在于它它可以更为为精确地将将制造及用用分配到产产品上去，通通过增加成成本库，更更多地基于于作业而非非产品成本本，采用一一种使用面面更广的成成本动因。引引进ABCC成本法的的重要原因因之一就是是最近几年年里成本结结构上的变变化（制造造费用的增增
7、加，Coooperr和Kapllan，19888）。基于于这种假设设，采用AABC成本本法的公司司都具有一一个很显著著的特征，即即制造费用用相对价值值附加成本本（直接人人工十制造造费用）很很高。B、现行的的会计系统统引进新的会会计计算方方法的价值值依靠现行行的会计系系统。有关关ABC成成本法的文文献认为传传统的会计计计算方法法使用的成成本库和成成本动因有有限（详见见Coopper,11988bb）。而AABC成本本法增加了了成本库（作作业）和成成本动因。管管理层在考考虑实施AABC成本本法时，通通常会考虑虑是将ABBC成本法法作为一个个独立的系系统还是将将该系统和和现行的会会计系统融融合（Co
8、ooperr,19990，19911）。Yvoonne P.Shhanabban（19977）认为做做上述决定定时应考虑虑到两个因因素，一个个是改变现现行的会计计系统的有有效途径，另另一个是开开发和现行行系统融合合的软件成成本。C、产品的的多样性产品的多样样性是引起起传统会计计系统在计计算产品成成本时发生生成本信息息扭曲的原原因之一。产产品的多样样性包括：产品产量量的多样性性，规模的的多样性，原原材料的多多样性和安安装的多样样性（Coooperr,19888a）。使使用ABCC成本法的的公司往往往产品多样样性程度较较高。值得得一提的是是，没有使使用ABCC成本法的的公司其定定制化的产产品多于采
9、采用ABCC成本法的的公司。原原因有可能能是，虽然然定制化的的产品通常常意味着产产品的多样样性、材料料的多样性性和安装的的多样性，但但是定制化化的产品通通常会增加加开发新的的会计系统统的成本，会会计成本的的重要性通通常被定制制化的程度度所决定。D、竞争环环境Coopeer和Kapllan（19911，pp3772）对AABC成本本法使用的的情况进行行了描述：如果现行行的会计系系统是在测测量成本高高、竞争弱弱、产品的的多样性低低的背景下下设计的，那那么当测量量成本变低低、竞争变变得激烈、产产品的多样样性增加时时，实施AABC成本本法是可行行且有利的的。由于经济环环境越来越越动荡，竞竞争越来越越激
10、烈，相相对于ABBC成本法法而言，传传统会计增增加了由失失误造成的的成本，因因而改善现现行的会计计系统显得得十分重要要。E、公司的的规模有很多资料料表明公司司的规模是是区别使用用ABC成成本法和非非使用ABBC成本法法的公司一一个重要的的特征（AAsk和AX，19922；Drurry和Taylles，1994；Daviies和Sweeetingg，19933；Innees和Mitcchelll，19955）。由于于大公司拥拥有更为强强大的沟通通渠道和完完善的基础础设施，且且对信息的的需求更为为强烈，所所以他们比比小公司对对ABC成成本法更感感兴趣。ABC成本本法的预期期收益和实实施中的问问题实
11、施ABCC成本法可可能带来的的收益有：提供更为为精确的产产品成本；为定价策策略提供相相应的成本本信息；加加强对成本本有效的管管理和控制制；坚持改改善市场营营销策略；提高产品品的盈利性性；确保可可标识的成成本动因；产品盈利利性的有效效分析；改改善成本控控制；提供供准确的业业绩指标。与此同时，在在实施ABBC成本法法的过程中中，可能会会出现一些些问题：成成本动因的的标识；成成本和成本本动因间因因果关系准准确性的把把握；实施施ABC成成本法的成成本；和现现存会计系系统的融合合；向高层层推销ABBC成本法法的思想中中遇到的阻阻力；如何何获得低层层员工的支支持。实施ABCC成本法的的公司对AABC成本本
12、法的满意意程度全世界有一一部分公司司已经开始始使用ABBC成本法法来改善他他们旧的会会计系统，究究竟ABCC成本法能能否带来预预期的效果果。19887年Howeell et al在由IMAA和CAMI主持的研研究课题中中，就实施施ABC成成本法之后后公司对产产品成本和和业绩衡量量的满意程程度进行了了研究，其其研究结果果如下：所有的被被调查人员员报告，实实施ABCC成本法至至少改善了了会计管理理系统的一一个领域，同同时也报道道了在业绩绩衡量系统统上的重要要突破。实施ABBC成本法法后，公司司在产品成成本上的满满意程度和和ABC成成本法在产产品定价及及组合策略略中的使用用程度呈明明显的正向向关系。
13、AABC成本本法在成本本削减上的的满意程度度和常务经经理使用AABC成本本法信息的的程度也呈呈正比。这这表明对AABC成本本法越满意意的经理人人员越有可可能采取实实际行动有有效地使用用ABC成成本法来影影响决策。在ABCC成本法使使用之前，被被采访者对对传统的会会计信息的的准确性很很少有信心心，传统的的会计系统统是为部门门和外部报报告而设计计的，它们们服务的顾顾客面较窄窄。而实施施ABC成成本法可以以改进成本本信息的准准确性，AABC成本本法所提供供的信息将将支持产品品资源决策策、产品定定价和组合合策略，而而这些也支支持顾客盈盈利性分析析。ERP中的的ABC成成本法ABC成本本法是会计计理论界
14、首首先提出来来的。应当当说理论本本身并不复复杂，但是是由于企业业内部流程程是千变万万化的，成成本动因也也无法标准准化，因此此理论的实实践变得比比理论本身身困难得多多。一般企企业实施AABC成本本法都会使使用计算机机软件。而而使用ERRP中的AABC成本本法模块又又比一般软软件有更多多的优势：首先，EERP的集集成性使得得ABC成成本法完全全融入整个个系统，而而不需要另另外维护一一套并行的的管理会计计系统。其其次，成本本动因数据据可以自动动从ERPP中的其他他任何模块块中取得，比比如销售，采采购，生产产，储运，人人力，财务务等等。而而避免了复复杂的系统统接口设计计和烦琐的的数据上载载过程。第第三
15、，大型型ERP软软件一般具具有动态处处理大数据据量的技术术基础。流程（Prrocesss）成本会计的的一项主要要任务是根根据成本发发生的原因因将成本流流归结到成成本对象上上去。虽然然对于直接接成本来说说我们可以以做这样明明确的归结结（比如，对对于生产定定单的原材材料耗用），但但是当我们们讨论到间间接费用时时，情况却却并不是如如此简单。一一般来说，间间接费用会会首先流向向成本中心心，成本中中心会计模模块提供了了一系列的的方法可以以将间接费费用分配到到成本对象象上（比如如，分摊，分分配，间接接费用率和和作业分配配）。但是是将间接费费用归结到到成本中心心只反映了了成本产生生的地点，而无无法反映成成本
16、产生的的原因。因此此在很多时时候直接从从成本中心心分配到成成本对象是是非常困难难的。很多多经验丰富富的咨询顾顾问都提到到过对这个个问题的认认识过程：刚开始接接触成本中中心会计时时感觉成本本分配的工工具太多也也太复杂了了，多过了了你所想要要的。但是是一旦在企企业中实际际使用这些些工具时，却却又发现工工具还不够够多也还不不够复杂，要要做到合理理和公平的的分配间接接费用往往往是非常困困难的。解决这个问问题的关键键在于引入入流程的概概念。流程程是ABCC成本法的的核心。流流程反映了了企业内部部一个连贯贯的业务处处理过程，流流程才是间间接费用产产生的原因因。一个流流程在ERRP管理会会计中不是是被禁锢在
17、在某个特定定的成本中中心里，相相反它是跨跨职能部门门的成本对对象。比如如一个采购购流程可能能跨越了采采购，货物物接受和质质检三个成成本中心。图图一中兰色色的矩形箭箭头即代表表了位于间间接费用处处理核心位位置的“流程”。企业中所有有的流程都都需要按标标准层次结结构加以维维护。当然然除了标准准层次以外外，还可以以为了报表表等原因任任意地定义义其他流程程组。资源动因（RResouurce Drivver）相对于流程程，成本中中心管理的的是企业的的资源，是是成本发生生的地点。流流程会耗用用各成本中中心的资源源，因此需需要将成本本中心的间间接费用分分配到各流流程里。引引起流程耗耗用资源的的驱动因素素称为
18、资源源动因。比比如采购流流程对采购购辅助人员员时间的占占用。图一一中以流程程左侧黑色色的圆圈代代表资源动动因。成本本中心的间间接费用根根据资源动动因分配到到不同的流流程上去。事实上资源源动因是一一种新的概概念，而不不是ERPP中的一种种新的技术术。我们可可以认为资资源动因是是对于成本本分配技术术的一种新新的诠释。我我们在成成本中心和和内部定单单章节中中介绍的成成本分配技技术都可以以用来决定定资源动因因的消耗数数量。一般般来说，我我们可以区区别两种将将成本中心心资源分配配到业务流流程（通过过资源动因因）的技术术类型。一一种是纯粹粹的成本价价值分配，称称之为推动动方式（PPush Apprroac
19、hh），如图图一中的分分摊（Asssesssmentt）和分配配（Disstribbutioon）。另另一种是跟跟踪数量的的分配，称称之为拉动动方式（PPull Approoach），如如图一中的的直接作业业分配，非非直接作业业分配和“实际=目目标作业分分配”等作业分分配技术。 对于这些技术，我们在成本中心和内部定单章节中都介绍过了，本章不再重复。从技术上来来说资源动动因的表现现形式就是是各流程消消耗的成本本中心作业业或者各流流程的统计计指标。流流程的统计计指标也可可以从物流流信息系统统（LISS）中集成成获取。成本动因（CCost Drivver）以各流程独独特的成本本动因来分分配流程成成本
20、，而不不是传统的的一刀切以以产品数量量或工时，机机器时来分分配成本，是是ABC成成本法的精精髓所在。成成本动因实实质上是指指本质上引引起流程成成本的因素素的计量方方法。比如如销售定单单处理流程程的成本动动因是定单单的数量和和定单的更更改次数。而而生产领料料流程的成成本动因可可能是根据据生产定单单的原材料料体积和领领用次数决决定的叉车车的辆次数数等等。图图一中我们们以流程右右侧的红色色的圆圈代代表成本动动因。仅从成本动动因的定义义我们就能能想见：成成本动因的的定义，计计算方法和和数据来源源是无法标标准化的。各各行各业各各家企业对对于各种流流程的成本本动因是否否存在共识识，又是否否存在一个个最佳实
21、践践？至少当当前或短期期以内是没没有的。因因此系统提提供了一个个最灵活的的工具：流流程模板。图图一中利用用流程模板板，系统自自动计算出出某生产定定单消耗了了多少流程程2的成本本动因（可可能是为该该定单领用用原材料的的叉车辆次次数等等）。图二解释了了流程模板板的结构。流流程模板主主要有四栏栏构成：对对象栏回答答“使用了哪哪些流程？”或更通用用的“适用哪些些流程？”，一般指指向某个流流程或流程程组。数量量栏回答“使用了多多少这些流流程？”，指当前前成本对象象（如生产产定单）消消耗了多少少数量的流流程成本动动因，这一一栏系统允允许用户调调用函数，而而函数是可可以由用户户使用ERRP的编程程语言自由由
22、定义的。激激活条件栏栏回答“什么条件件下这个流流程适用”，指某个个流程是否否和当前成成本对象（如如生产定单单）相关。也也允许调用用自定义函函数。评估估点回答“什么时候候流程适用用”，比如定定单释放或或关闭。由于允许使使用自定义义函数，EERP中的的ABC成成本法可以以从系统中中任何地方方获取数据据来计算成成本动因的的数量，甚甚至是外部部系统。比比如从工艺艺路线得生生产定单经经过的工作作中心数量量；从BOOM得到材材料项目；从物料主主数据得到到材料重量量；从生产产定单得到到批量；从从物流信息息系统得到到采购定单单数量等等等。在ABC成成本法实施施和维护中中，需要注注意流程模模板的重用用性或普遍遍
23、适用性。即即考虑多种种可能性以以减少流程程模板的维维护工作。如果流程不不是耗用生生产间接费费用，而是是管理资源源，那么可可以将流程程成本分配配到市场细细分上，如如图一所示示。分配可可以是分摊摊（Asssessmment），也也可以是流流程直接分分配。采用用分摊时可可以使用统统计指标作作为成本动动因。结构化流程程（Strructuured Proccess）结构化流程程是一个新新的工具。它它是一个多多层次的流流程组。所所有下层流流程的成本本动因都必必须可以从从上层成本本动因按比比例得到。因因此整个结结构的成本本动因数量量都可以倒倒冲出来。而而最下层流流程的资源源动因（即即成本中心心/作业的的数量
24、）又又可以从它它们的成本本动因得到到。资源消消耗数量的的一部分可可能是和流流程产出成成比例的，另另一部分可可能是固定定的，代表表不论流程程实际执行行情况总是是要消耗的的资源。结构化流程程最初是为为服务行业业设计的。它它被用来描描述在多任任务的流程程中每个任任务的标准准时间。平行ABCC成本法（PParalllel ABC）上文中的AABC成本本法完全融融入了企业业的成本流流。但是AABC成本本法对于企企业来说是是一种观念念的大震荡荡。从某种种意义上讲讲实施是存存在相当的的风险的。因因此ERPP中除了图图一那种形形式的ABBC成本法法外还提供供了一种称称为平行AABC成本本法的方法法。平行ABCC法不产生生实际的成成本流，它它的结果是是模拟和统统计的。很很适合战略略性的成本本分析和高高层次的“如果-那那么”（“whatt-if”）分析。因因此我们可可以先在不不影响实际际成本流的的情况下，选选定某几条条关键性流流程实施平平行ABCC成本法。通通过比较平平行ABCC法的数据据和传统成成本法的数数据，来测测试本企业业实施ABBC成本法法的效益和和可行性，以以及作为培培训和推广广。最后再再使用完全全融合的AABC成本本法。