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1、第二节第二节 审计意见的形成和审计报告的类型审计意见的形成和审计报告的类型 一、审计意见的形成注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。注册会计师对审计结论的评价贯穿于审计的全过程。二、评价财务报表的合法性1.选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况。2.管理层作出的会计估计是否合理。3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。4.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。三、评价财务报表的公允性1.经管理层调整后的财务报表
2、，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致。2.财务报表的列报、结构和内容是否合理。企业会计准则和相关会计制度中对财务报表的列报、结构和内容作了规定。3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。第1页/共29页四、审计报告的确类型审计报告标准审计报告 非标准审计报告 无法表示意见 否定意见 保留意见 带强调事项段的无保留意见 无保留意见不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语 非无保留意见 第2页/共29页第三节第三节 审计报告的基本内容审计报告的基本内容 一、审计报告的要素审计报告应当包括下列要素：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理层对财务报表的责任段；（5）注册
3、会计师的责任段；（6）审计意见段；（7）注册会计师的签名和盖章；（8）会计师事务所的名称、地址及盖章；（9）报告日期。二、标题审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。三、收件人审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。第3页/共29页四、引言段1.指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；2.提及财务报表附注；3.指明财务报表的日期和涵盖的期间。五、管理层对财务报表的责任段1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；2.选择和运用恰当的会计政策；3.作出
4、合理的会计估计。六、注册会计师的责任段1.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。3.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。第4页/共29页七、审计意见段（一）审计意见段的内容审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（二）无保留意见的审计报告：既合法又公允（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、
5、经营成果和现金流量；（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。八、注册会计师的签名和盖章 九、会计师事务所的名称、地址及盖章十、报告日期 第5页/共29页第四节第四节 非标准审计报告非标准审计报告一、审计报告的强调事项段（一）强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；（2）不影响注册会计师发表的审计意见。（二）增加强调事项段的情形1对持续经营能力产生重大疑虑2.
6、重大不确定事项（或有事项）3.其他审计准则规定增加强调事项段的情形：期后事项、比较数据、其他信息第6页/共29页二、非无保留意见的审计报告（一）影响出具非无保留意见的情形1注册会计师与管理层的分歧（1）会计政策的选用（2）会计估计的做出（3）财务报表的披露2审计范围受到限制（1）客观环境造成的限制。（2）管理层造成的限制。（二）保留意见的审计报告如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（2）因审计范围受到限制
7、，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。第7页/共29页（三）否定意见的审计报告如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。（四）无法表示意见的审计报告如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。（五）审计报告的说明段审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法
8、表示意见理由的段落。第8页/共29页（六）对确定审计报告类型进一步讨论注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要判断财务报表错报金额或因审计范围受到限制的影响是否重大，往往离不开重要性水平。在其他条件相同的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。1.错报金额与重要性水平的比较（1）错报金额或审计范围受到限制的影响不重要：可以出具无保留意见的审计报告。（2）错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报表整体而言是公允的：可以考虑出具保留意见的审计报告。（3）错报金额重要或审计范围受到重要限制且影响广泛，以至财务报表整体公允性存在问题：应当出具否定意见或无法表示意
9、见的审计报告。第9页/共29页2.错报的性质 错报性质的不同对财务报表使用人的决策产生的影响也不一样，对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。从性质上看，以下列举的错报通常认为是严重的：（1）非法交易或舞弊；（2）对当期影响不大，但对将来各期影响重大；（3）具有心理效应（如小额利润相对于小额亏损；存款结余相对于透支）；（4）根据合同责任判断影响重大（违反合同某一条款导致银行收回贷款）；（5）对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大（如商业银行的资本充足率、首次发行股票公司的净资产收益率）。第10页/共29页第11页/共29页第12页/共29页第13页/共29页第14页/共29页（1）保留意见
10、或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让，尚未办理产权过户手续，交易尚未完成，K公司即使已经支付了价款，但也有随时中止交易的可能，因此甲公司应计提50万元的减值准备。由于无法判断少计50万元的长期投资减值准备的影响，所以注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告。（2）（标准）无保留意见或带强调事项段的无保留意见的审计报告。出具标准无保留意见审计报告的理由是，该未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，基本上确定该事项带来的损失，无需增加强调事项段另外说明。出具带强调事项段的无保留意见的审计报告的理由是，该诉讼可能给乙公司带来巨大损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加
11、强调事项段。（3）（标准）无保留意见的审计报告。丙公司与关联方M公司的交易价格公允，且关联方关系及其交易已经适当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规定。（4）（标准）无保留意见的审计报告。丁公司对漏计折旧的重大会计差错进行了追溯调整，并进行了适当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规定。（5）无法表示意见的审计报告。由于戊公司管理当局对已审计会计报表未予认定，也未能提供管理当局声明书，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制。如果戊公司管理当局对已审计会计报表签字确认，只是拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的声明的话，注册会计师可能出具保留意见或无法表示意见的审计报告，但本题包括
12、“拒绝签署2003年度已审计会计报表”，在这样情况下，本题已很明显暗示考生判断：注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。第15页/共29页第16页/共29页第五节比较数据第五节比较数据 一、比较数据的含义比较数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。（一）比较数据是本期财务报表的组成部分（二）比较数据包括上期对应数和相关披露（三）比较数据应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读二、注册会计师的责任（一）比较数据的审计目标注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相
13、关会计制度的规定。（二）针对比较数据实施的审计程序的范围注册会计师针对比较数据实施的审计程序的范围明显小于针对本期数据实施的审计程序的范围，通常限于评价比较数据是否正确列报和适当分类。第17页/共29页（三）应当评价的事项 1评价比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致；如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。2评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。（四）首次接受委托时对比较数据的审计要求如果上期财务报表由前任注册会计师审计，或未经审计，注册会计师应当评价比较数据是否正确列报和适当分类，并按照中国注册会计师审计准则第1
14、331号首次接受委托时对期初余额的审计的规定实施审计程序：1评价比较数据采用的会计政策与本期采用的会计政策是否一致，以及比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。2将比较数据视作期初余额，按照中国注册会计师审计准则第1331号首次接受委托时对期初余额的审计的规定，实施恰当的审计程序。第18页/共29页（五）注意到比较数据存在重大错报时的审计要求在实施本期审计时，如果注意到比较数据可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施追加的审计程序。三、报 告（一）报告的总体要求 1应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形（1）导致对上期财务报表发表
15、非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响。（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，并且本期财务报表中的比较数据未经恰当重述和充分披露。（3）后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正。2可以在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要。（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露。3应当在引言段中提及比较数据的情形当存在上期财务报表未经审计
16、的情形时，注册会计师应当在审计报告的引言段中提及比较数据。第19页/共29页（二）上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理1未解决的事项导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告如果未解决事项既对比较数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，在说明段中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响，并在可能情况下，指出影响程度。2未解决的事项不导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告如果未解决事项仅对比较数据产生重大影响，而对本期数据无重大影响，注册会计师仍应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，但由于未解决事项并未对本期数据产生重大影响，因
17、此，在说明段中仅需说明未解决事项对比较数据的重大影响。第20页/共29页（三）上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理针对本期财务报表出具的审计报告通常不再提及该事项。例外情况是，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段，并提及这一情况。（四）注意到上期未提及的重大错报的处理1在下列条件同时满足时，应当出具标准无保留意见的审计报告，不需提及比较数据：（1）管理层更正了上期财务报表，并且注册会计师重新出具了针对上期财务报表的审计报告；（2）本期财务报表中的比较数据已经得到恰当调整和列报，与更正后的上期财务报表一致，在附注中已对更正情况作了充分披
18、露；（3）注册会计师已实施必要的审计程序，获取了充分、适当的审计证据。2当以下情形同时出现时，应当出具非无保留意见的审计报告，在说明段中说明比较数据存在的重大错报及其可能导致的本期数据的重大错报：（1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告；（2）本期财务报表中的比较数据仍和上期未经更正的财务报表一样存在重大错报。第21页/共29页3当以下情形同时出现时，可以出具带强调事项段的无保留意见的审计报告，并在强调事项段中说明比较数据已经恰当调整和披露：（1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告；（2）比较数据已在本期财务报表中
19、恰当调整和列报，不存在重大错报，并在附注中对更正情况作了充分披露。四、对新任注册会计师的补充要求（一）新任注册会计师的含义（二）上期财务报表已经前任注册会计师审计时的报告要求对本期期初余额实施审计程序，不得在审计报告中提及前任注册会计师。（三）上期财务报表未经审计时的报告要求如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告中予以说明，但这种说明并不减轻注册会计师针对本期期初余额实施恰当的审计程序的责任。（四）识别出重大错报时的处理如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。第22页/共29页第六节含
20、有已审计财务报表的文件中的其他信第六节含有已审计财务报表的文件中的其他信息息一、其他信息的含义其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息。其他信息主要包括：（1）被审计单位管理层或治理层的经营报告；（2）财务数据摘要；（3）就业数据；（4）计划的资本性支出；（5）财务比率；（6）董事 和高级管理人员的姓名；（7）择要列示的季度数据。1其他信息是根据法律法规的规定或惯例而披露的 2其他信息是相对于已审计财务报表而言的3其他信息包括财务信息和非财务信息第23页/共29页二、注册会计师对于其他信息的责任
21、1注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述2对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑 3有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别程序的情形4有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形 5获取其他信息的时间 三、重大不一致（一）重大不一致的含义重大不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。重大不一致可能会导致注册会计师对根据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀疑，甚至对形成审计意见的基础产生怀疑。1.关于重大不一致中的“重大”2.关于重大不一致中的“不一致”（1）其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致。（2）其他信息中的项目与已审计财务报表相关项目的
22、编制基础不一致。（3）其他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。第24页/共29页（二）发现重大不一致时的措施1确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改2需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改时的措施：注册会计师应当根据具体情况出具保留意见或否定意见的审计报告。3需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改时的措施：注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。其他措施取决于具体情况、不一致的性质和重要程度，包括不出具审计报告或解除业务约定；必要时，注册会计师应当征询法律意见。四、对事实的重大错报（一）对事实的重大错报的含义在其他信息中，对与已审计财
23、务报表所反映事项不相关的重要信息作出了不正确的表述或列报。第25页/共29页（二）注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的措施1注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的措施：应当与管理层讨论该事项。2仍然认为其他信息可能含有明显的对事实的重大错报时的措施：应当提请管理层征询法律顾问等第三方的意见，并考虑收到的咨询意见。（三）确定其他信息存在对事实的重大错报时的措施1提请修改存在对事实的重大错报的其他信息 2向治理层书面说明注册会计师的关注3征询法律意见 五、审计报告日后获取的其他信息（一）尽早阅读所有其他信息（二）发现重大不一致或注意到对事实的重大错报时的措施1确定是否需要修改已审计财务报表或其他信息 2需要修改已审计财务报表时的措施3需要修改其他信息时的措施第26页/共29页思考题-作业1 1、什么是审计报告，有何作用？、什么是审计报告，有何作用？2 2、标准审计报告就包括哪些要素？、标准审计报告就包括哪些要素？3 3、审计报告有哪些类型？、审计报告有哪些类型？4 4、影响出具非无保留意见的情形有哪些？、影响出具非无保留意见的情形有哪些？第27页/共29页第28页/共29页感谢您的观看。第29页/共29页