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1、刘永泽 陈立军 主编普通高等教育“十一五”国家级规划教材第七章第七章 无形资产无形资产第一节第一节 无形资产概述无形资产概述第二节第二节 无形资产的初始计量无形资产的初始计量第三节第三节 内部研究开发费用的确认与计量内部研究开发费用的确认与计量第四节第四节 无形资产的后续计量无形资产的后续计量第五节第五节 无形资产的处置无形资产的处置目 录一、无形资产的含义及特征一、无形资产的含义及特征第一节 无形资产概述企业会计准则第企业会计准则第6 6号号无形资产无形资产无形资产是指企业拥有或无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。辨认非货币性资产。国际会计准则
2、第国际会计准则第3838号号无形资产无形资产无形资产指为用于商品或无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租劳务的生产或供应、出租给其他单位，或管理目的给其他单位，或管理目的而持有的、没有实物形态而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。的、可辨认非货币性资产。相同点相同点不同点不同点二者都强调无形二者都强调无形资产没有实物形资产没有实物形态和可辨认性的态和可辨认性的特点特点国际会计准则强国际会计准则强调了企业持有该调了企业持有该项资产的目的项资产的目的我国的会计准则我国的会计准则却没有做详细的却没有做详细的表述表述无形资产，是指企业拥有或控制的、没有实物无形资产，是指企业拥有或控制的、
3、没有实物形态的可辨认非货币性长期资产。包括：形态的可辨认非货币性长期资产。包括：专利权专利权、非专利技术非专利技术、商标权商标权、著作权著作权、土地使用权土地使用权、特许权特许权 什么是可辨认性？什么是可辨认性？其判断标准？其判断标准？可辨认性：满足下列条件之一：可辨认性：满足下列条件之一：能够能够从企业中分离或划分出来从企业中分离或划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。商誉无法与企业自身相分离，不构成无形资产。商誉无法与企业自身相分离，不构成无形资产。源自源自合
4、同性权利合同性权利或或其他法定权利其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。务中转移或者分离。根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产具体包括的内容有具体包括的内容有国家专利主管机关依法授予发国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有造在法定期限内所享有的专有权利权利企业在某一地区经营或企业在某一地区经营或销售某种特定商品的销售某种特定商品的权利或是一家企业接权利或是一家企业接受另一家企业使用其受另一家企业使
5、用其商标、商号、技术秘商标、商号、技术秘密等的权利密等的权利由政府机构授权由政府机构授权企业间依照签订的合企业间依照签订的合同同作者对其创作的文学、作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利有的某些特殊权利专门在某类指定的商品专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名或产品上使用特定的名称或图案的权利称或图案的权利国家准许某企业在一国家准许某企业在一定期间内对国有土地定期间内对国有土地享有开发、利用、经享有开发、利用、经营的权利营的权利不为外界所知，在生产经营活动中已不为外界所知，在生产经营活动中已采用了的，不享有法律保护的，可以采用了的，不享有法律保护的，可以
6、带来经济效益的各种技术和诀窍带来经济效益的各种技术和诀窍（1）专利权：专利权：是指国家专利主管机关依法授予是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限法定期限内内所享有的所享有的专有权利专有权利，包括，包括 发明发明专利权（期限专利权（期限20年）、年）、实用新型实用新型专利权专利权 外观设计外观设计专利权（期限专利权（期限10年）年）（2）非专利技术：）非专利技术：也称也称专有技术专有技术。是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、了的、不享有法律保护不享有法律保护的的各种技术和经验。各种技术
7、和经验。非专利技术并不是专利法的保护对象，用自我保密的非专利技术并不是专利法的保护对象，用自我保密的方式来维持其独占性，具有经济性、机密性和动态性方式来维持其独占性，具有经济性、机密性和动态性等特点。等特点。（3）商标权：）商标权：是指专门在某类指定的商品或产品上使用特是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。定的名称或图案的权利。注册商标的有效期为注册商标的有效期为1010年年 经商标局核准注册的商标为注册商标，包括经商标局核准注册的商标为注册商标，包括商品商标商品商标服务商标服务商标集体商标集体商标证明商标证明商标 （4）著作权：著作权：又称又称版权版权，指作者对其创作的
8、，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。权利。作者的署名权、修改权、保护作品完整权的保护期不作者的署名权、修改权、保护作品完整权的保护期不受限制。受限制。公民的作品，以及应当由著作权人享有的其他权利的公民的作品，以及应当由著作权人享有的其他权利的保护期，为作者终生及其死亡后保护期，为作者终生及其死亡后5050年，截止于作者年，截止于作者死亡后第死亡后第5050年的年的1212月月3131日；日；如果是合作作品，截止于最后死亡的作者死亡后第如果是合作作品，截止于最后死亡的作者死亡后第5050年的年的1212月月3131日。日。（5）特许
9、权：特许权：又称又称特许经营权特许经营权、专营权专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。其商标、商号、技术秘密等的权利。有两种形式：有两种形式：政府机构授权政府机构授权和和企业间授权企业间授权（6）土地使用权：指国家准许某企业在一定期间内对国有土指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。地享有开发、利用、经营的权利。我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买
10、卖或者以其他形式任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有企业取得土地使用权的方式大致有行政划拨取得、外购取得（例如以缴纳土地出让行政划拨取得、外购取得（例如以缴纳土地出让金方式取得）及投资者投资取得几种金方式取得）及投资者投资取得几种。通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定资通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定资产核算的土地，按照投资性房地产或者固定资产产核算的土地，按照投资性房地产或者固定资产核算；以核算；以缴纳土地出让金等方式外购的土地使用缴纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者投入等方式取得的土地使用权作为无权、投资者投入等方
11、式取得的土地使用权作为无形资产核算。形资产核算。土地出让金等形式外购的使用权，土地出让金等形式外购的使用权，作为无形资产核算作为无形资产核算了解：国际会计准则规定了解：国际会计准则规定无形资产内容广泛无形资产内容广泛计算机软件、专利权、版权、电影片、计算机软件、专利权、版权、电影片、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商关系、进口配额、特许权、客户或供应商关系、客户信赖、市场份额和销售权客户信赖、市场份额和销售权商誉具有不可辨认的特点，因此国际会计准则也是将商商誉具有不可辨认的特点，因此国际会计准则也是将商誉排除在无形资产之外。这一点
12、与我国企业会计准则的誉排除在无形资产之外。这一点与我国企业会计准则的规定是相同的。规定是相同的。无形资产具有的特征无形资产具有的特征：（1 1）没有实物形态。）没有实物形态。（2 2）将在较长时期内为企业提供经济利益。）将在较长时期内为企业提供经济利益。（3 3）企业持有无形资产的目的是生产商品、提供劳务、）企业持有无形资产的目的是生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他方面。出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他方面。（4 4）所提供的未来经济利益具有高度的不确定性。）所提供的未来经济利益具有高度的不确定性。二、无形资产的分类二、无形资产的分类按无形资产取得的来源不同分
13、类外购的无形资产自行开发的无形资产投资者投入的无形资产企业合并取得的无形资产债务重组取得的无形资产以非货币性资产交换取得的无形资产政府补助取得的无形资产按无形资产的使用寿命是否有期限有期限无形资产无期限无形资产影响初始计量影响摊销三、无形资产的确认三、无形资产的确认作为无形项目，只有同时满足以下三个条件，才能将其作为无形项目，只有同时满足以下三个条件，才能将其确认为无形资产：确认为无形资产：（1 1）符合无形资产的定义；）符合无形资产的定义；既需要满足资产一般属性的要求，同时也要满足无形既需要满足资产一般属性的要求，同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求资产没有实物形态和可辨认性
14、的特殊要求（2 2）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；入企业；企业能够控制无形资产所产生的经济利益企业能够控制无形资产所产生的经济利益（3 3）无形资产的成本能够可靠地计量。）无形资产的成本能够可靠地计量。对无形资产的入账价值而言对无形资产的入账价值而言（2）与该资产有关的经济利益很可能流入企业 作为无形资产确认的项目，必须具备产生的经济利作为无形资产确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业。通常情况下，无形资产产生的益很可能流入企业。通常情况下，无形资产产生的未来经济利益可能包括在销售商品、提供劳务的收未来经济利益可能包括在
15、销售商品、提供劳务的收人中，或者企业使用该项无形资产而减少或节约的人中，或者企业使用该项无形资产而减少或节约的成本中，或体现在获得的其他利益中。例如，生产成本中，或体现在获得的其他利益中。例如，生产加工企业在生产工序中使用了某种知识产权，使其加工企业在生产工序中使用了某种知识产权，使其降低了未来生产成本，而不是增加未来收入。降低了未来生产成本，而不是增加未来收入。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要对无形资产在预计使用寿命内可能存在实施这种判断时，需要对无形资产
16、在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确的证据支持，在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确的证据支持，比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。利益。同时，更为重要的是关注一些外界因素的影响，比如是否存在同时，更为重要的是关注一些外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。的产品
17、的市场等。在实施判断时，企业的管理当局应对无形资产的预计使用寿命在实施判断时，企业的管理当局应对无形资产的预计使用寿命内存在的各种因素作出最稳健的估计。内存在的各种因素作出最稳健的估计。（3）该无形资产的成本能够可靠地计量成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件相对更为重要。产来说，这个条件相对更为重要。比如，企业内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠计比如，企业内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠计量，不作为无形资产确认。量，不作为无形资产确认。又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了
18、又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，且形成这些知识所发生的支出难以计量，因而不能作为企认，且形成这些知识所发生的支出难以计量，因而不能作为企业的无形资产加以确认。业的无形资产加以确认。无形资产的初始计量是指企业初始取得无形资产时无形资产的初始计量
19、是指企业初始取得无形资产时入账价值的确定。入账价值的确定。（一）外购的无形资产（一）外购的无形资产入账价值：入账价值：实际支付的价款、进口关税和其他税费以及直接归实际支付的价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出第二节 无形资产的初始计量如果企业购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础加以确定。具有融资性质的外购无形资产华联股份有限公司因生产产品需要购入一华联股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续项专利权，支付专利权转让费及
20、有关手续费费268 000268 000元，企业用银行存款一次性付清。元，企业用银行存款一次性付清。借：无形资产借：无形资产 268 000 268 000 贷：银行存款贷：银行存款 268 000268 000例71华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家公司商品商标，使用期限公司商品商标，使用期限6 6年，一次性支付转让年，一次性支付转让款款1 290 0001 290 000元，相关的法律手续已办好。元，相关的法律手续已办好。借：无形资产借：无形资产1 290 0001 290 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 290 000 1 290
21、000例72增例205205年年1 1月月8 8日，甲公司从乙公司购买一项商标权。日，甲公司从乙公司购买一项商标权。由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计合同规定，该项商标权总计10001000万元，每年末付款万元，每年末付款200200万元，万元，5 5年付清。假定银行同期贷款利率年付清。假定银行同期贷款利率5%5%。（已知（已知5 5年期年期5%5%利率，其年金现值系数为利率，其年金现值系数为4.32954.3295）无形资产现值无形资产现值=100020%4.3295
22、=865.9=100020%4.3295=865.9（万元）（万元）未确认融资费用未确认融资费用=1000=1000865.9 865.9 134.1 134.1（万元）（万元）未确认的融资费用 金额单位：万元年份年份融资余融资余额额利率利率本年利息本年利息付款付款还本还本付款利付款利息息未确认融资未确认融资费用费用融资余额融资余额利率利率上年余额上年余额本年利息本年利息0 0865.90865.900.050.05134.10134.101 1709.19709.190.050.0543.3043.30200.00200.00156.71156.7190.8190.812 2544.6554
23、4.650.050.0535.4635.46200.00200.00164.54164.5455.3555.353 3371.88371.880.050.0527.2327.23200.00200.00172.77172.7728.1228.124 4190.48190.480.050.0518.5918.59200.00200.00181.41181.419.529.525 50.000.000.050.059.529.52200.00200.00190.48190.480 00000合计合计134.10134.101000.001000.00865.90865.90甲公司账务处理如下：借：
24、无形资产借：无形资产商标权商标权 865.9 865.9 万元万元 未确认融资费用未确认融资费用 134.1 134.1万元万元 贷：长期应付款贷：长期应付款 1 000 1 000万元万元205205年底付款时：年底付款时：借：长期应付款借：长期应付款 200 200万元万元 贷：银行存款贷：银行存款 200 200万元万元借：财务费用借：财务费用 43.3 43.3万元万元 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 43.3 43.3万元万元206206年底付款时：年底付款时：借：长期应付款借：长期应付款 200 200万元万元 贷：银行存款贷：银行存款 200 200万元万元借：财务费用借：
25、财务费用 35.46 35.46万元万元 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 35.46 35.46万元万元207207年底付款时：年底付款时：借：长期应付款借：长期应付款 200 200万元万元 贷：银行存款贷：银行存款 200 200万元万元借：财务费用借：财务费用 27.23 27.23万元万元 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 27.23 27.23万元万元208208年底付款时：年底付款时：借：长期应付款借：长期应付款 200200万元万元 贷：银行存款贷：银行存款 200200万元万元借：财务费用借：财务费用 18.5918.59万元万元 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用
26、 18.5918.59万元万元209209年底付款时：年底付款时：借：长期应付款借：长期应付款 200200万元万元 贷：银行存款贷：银行存款 200200万元万元借：财务费用借：财务费用 9.529.52万元万元 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 9.529.52万元万元通过外购方式取得的土地使用权通常应确认为无形通过外购方式取得的土地使用权通常应确认为无形资产。资产。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：但下列情况除外：具体内容详见教材具体内容详见教材P201P201207207年年1 1月月1 1日，日，A A股份
27、有限公司购入一块土地的使股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付用权，以银行存款转账支付8 0008 000万元，并在该土地万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出上自行建造厂房等工程，发生材料支出12 00012 000万元，万元，工资费用工资费用8 0008 000万元，其他相关费用万元，其他相关费用1000010000万元等。万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为假定土地使用权的使用年限为5050年，该厂房的使用年，该厂房的使用年限为年限为2525年，两者都没有净残值，都采用直线法进年，两者都没有净
28、残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。税费。分析：A A公司购入土地使用权，使用年限为公司购入土地使用权，使用年限为5050年，表明它年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为上建筑物分别作为无形资产无形资产和和固定资产固定资产进行核算，进行核算，并分别摊销和计提折旧。并分别摊销和计提折旧。A A公司的账务处理如下：公司的账务处理如下：（1 1）支付转让价款：）支付转让价款：借：无形资产借：无形资
29、产土地使用权土地使用权 80 000 00080 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 80 000 00080 000 000（2 2）在土地上自行建造厂房：）在土地上自行建造厂房：借：在建工程借：在建工程 300 000 000300 000 000 贷：工程物资贷：工程物资 120 000 000120 000 000 应付职工薪酬应付职工薪酬 80 000 00080 000 000 银行存款银行存款 100 000 000100 000 000（3 3）厂房达到预定可使用状态：）厂房达到预定可使用状态：借：固定资产借：固定资产 300 000 000300 000 000 贷：在
30、建工程贷：在建工程 300 000 000300 000 000（4 4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：借：管理费用借：管理费用 1 600 0001 600 000 制造费用制造费用 12 000 00012 000 000 贷：累计摊销贷：累计摊销 1 600 0001 600 000 累计折旧累计折旧 12 000 00012 000 000土地使用权摊销土地使用权摊销80 000 0005080 000 00050160160万元万元厂房计提折旧厂房计提折旧300 000 00025300 000 0002512001200万元万元（
31、二）投资者投入的无形资产（二）投资者投入的无形资产入账价值入账价值：在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投资合同或协议约定的价值。资合同或协议约定的价值。如果合同或协议约定的价值不公允，则按无形资产如果合同或协议约定的价值不公允，则按无形资产的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计入额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积资本公积。华联股份有限公司因业务发展的需要接受华联股份有限公司因业务发展的需要接受M M公司以一公司以一项专利权向企业进行的投资。根据投资双方签订的
32、项专利权向企业进行的投资。根据投资双方签订的投资合同，此项专利权的价值投资合同，此项专利权的价值280 000280 000元，折合为公元，折合为公司的股票司的股票50 00050 000股，每股面值股，每股面值1 1元。元。借：无形资产借：无形资产专利权专利权280 000280 000 贷：股本（贷：股本（50 00050 0001 1）50 000 50 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 230 000 230 000 例73三种处理方法：三种处理方法：一是全部费用化一是全部费用化二是全部资本化二是全部资本化三是有选择的资本化三是有选择的资本化（国际会计准则规定国际会计准则规定的
33、的六个六个条件）条件）第三节 内部研究开发费用的确认与计量争论焦点一、研究阶段和开发阶段的划分一、研究阶段和开发阶段的划分无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与计量是分别研究和开发两个阶段进行的。计量是分别研究和开发两个阶段进行的。分分 类类定定 义义特特 点点研究研究阶段阶段指为获取新的技术和知识等进行的指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查有计划的调查计划性和计划性和探索性探索性开发开发阶段阶段进行商业性生产和使用前，将研究进行商业性生产和使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新
34、的或具有实质性设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等改进的材料、装置、产品等针对性和形针对性和形成成果的可成成果的可能性较大能性较大二、内部研究开发费用的确认与计量的原则二、内部研究开发费用的确认与计量的原则研究阶段研究阶段：研究工作是否能在未来形成成果，即通过开发后是否研究工作是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产，具有很大的不确定性，因此，研究会形成无形资产，具有很大的不确定性，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化，计入当期损益。阶段的有关支出在发生时应当费用化，计入当期损益。开发阶段开发阶段：且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已且很大程度上形
35、成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，如果企业能够证明其满足无形资产的定义及经具备，如果企业能够证明其满足无形资产的定义及费用资本化的条件，则所发生的开发支出可予以资本费用资本化的条件，则所发生的开发支出可予以资本化，计入无形资产的成本。化，计入无形资产的成本。研究阶段与开发阶段的不同点1 1目标不同。研究阶段一般目标不具体、不具有针对性；目标不同。研究阶段一般目标不具体、不具有针对性；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。2 2对象不同。研究阶段一般很难具体化到特定项目上；而对象不同。研究阶段一般很难具体化到特定项目上；而开发阶段往往形成对象化
36、的成果。开发阶段往往形成对象化的成果。3 3风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，一般成功率风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，一般成功率很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高、风险相对较很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高、风险相对较小。小。4 4结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础性成果；结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础性成果；而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品等。而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品等。开发阶段费用支出的资本化条件包括以下几个方面：开发阶段费用支出的资本化条件包括以下几个方面：三、内部研究开发费用的账务处理三、内部研究开发费用的账务处
37、理设置设置“研发支出研发支出”科目，以反映企业内部在研发过程中科目，以反映企业内部在研发过程中发生的支出。发生的支出。“研发支出研发支出”科目应当按照研究开发项目，科目应当按照研究开发项目，分别分别“费用化支出费用化支出”与与“资本化支出资本化支出”进行明细核算。进行明细核算。企业的研发支出包括直接发生的和分配计入的两部分。企业的研发支出包括直接发生的和分配计入的两部分。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。开发活动的成本。企业自行开发无形资产发生的研发支出，企业自行开发无形资产发生的研发支出，原材料银行存款应付职工薪酬
38、研发支出费用化支出研发支出资本化支出满足资本化条件的管理费用无形资产研究开发项目达到预定用途期末不满足资本化条件的期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人员进行一项技术发明。在研发过程中发生材料费员进行一项技术发明。在研发过程中发生材料费126 000126 000元，应付研发人员薪酬元，应付研发人员薪酬82 00082 000元，支付设元，支付设备租金备租金6 9006 900元。根据我国会计准则的规定，上述元。根据我国会计准则的规定，上述各项支出应予以资本化的部分是各项支出
39、应予以资本化的部分是134 500134 500元，应予元，应予以费用化的部分是以费用化的部分是80 40080 400元。另外，该项技术又成元。另外，该项技术又成功申请了国家专利，在申请专利过程中发生注册费功申请了国家专利，在申请专利过程中发生注册费26 00026 000元、聘请律师费元、聘请律师费6 5006 500元。元。例710A费用化支出费用化支出=80 400=80 400元元资本化支出资本化支出=134 500+26 000+6 500=167 000=134 500+26 000+6 500=167 000（元）（元）研发支出发生时：研发支出发生时：借：研发支出借：研发支出费
40、用化支出费用化支出80 40080 400 资本化支出资本化支出 167 000 167 000 贷：原材料贷：原材料 126 000126 000 应付职工薪酬应付职工薪酬 82 00082 000 银行存款银行存款 39 40039 400研发项目达到预定用途时：研发项目达到预定用途时：借：无形资产借：无形资产 167 000167 000 贷：研发支出贷：研发支出资本化支出资本化支出 167 000167 000期末结转费用化支出时：期末结转费用化支出时：借：管理费用借：管理费用80 40080 400 贷：研发支出贷：研发支出费用化支出费用化支出 80 400 80 400例710B无
41、形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减值损失的确定。值损失的确定。其中，无形资产减值损失的确定将在资产减值问题中单其中，无形资产减值损失的确定将在资产减值问题中单独阐述。本节只说明无形资产的摊销问题。独阐述。本节只说明无形资产的摊销问题。无形资产的摊销主要涉及三个方面的问题无形资产的摊销主要涉及三个方面的问题：使用寿命的确定使用寿命的确定摊销方法的选择摊销方法的选择摊销金额的列支去向摊销金额的列支去向第四节 无形资产的后续计量一、无形资产使用寿命一、无形资产使用寿命企业应对无形资产进行摊销时的使用寿命作出合理的企业应对无形资产进行摊销时的使用寿命
42、作出合理的估计。估计。我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行分析和判断，在这一过程中通常需要考虑的因素有以下分析和判断，在这一过程中通常需要考虑的因素有以下几个方面：几个方面：具体内容详见教材具体内容详见教材P P208208P P209209按照我国会计准则的规定：分类分类使用寿命使用寿命来源于合同性权利或其来源于合同性权利或其他法定权利的他法定权利的不应超过合同性权利或其他法定权不应超过合同性权利或其他法定权利的期限利的期限（如果（如果续约续约不需付出大额不需付出大额成本，成本，续约续约期计入使用寿命）期计入使用寿命）合同或法律没有
43、规定使合同或法律没有规定使用寿命的用寿命的应当综合各方面情况判断，以确定应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来未来经济利无形资产能为企业带来未来经济利益的期限益的期限按照上述方法仍无法合按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业理确定无形资产为企业带来经济利益期限的带来经济利益期限的该项无形资产应作为使用寿命不确该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产而不进行摊销定的无形资产而不进行摊销二、无形资产摊销方法二、无形资产摊销方法目前，国际上普遍采用的主要是直线法。目前，国际上普遍采用的主要是直线法。如果企业由于各种原因难以可靠确定这种消耗方式时，如果企业由于各种原因难以可靠确定这种消
44、耗方式时，则应当采用直线法对无形资产的应摊销金额进行系统则应当采用直线法对无形资产的应摊销金额进行系统合理的摊销。合理的摊销。无形资产每期的摊销额应按照无形资产的应摊销金额进无形资产每期的摊销额应按照无形资产的应摊销金额进行计算。行计算。除了应考虑入账价值这一基本因素之外，还应该考虑除了应考虑入账价值这一基本因素之外，还应该考虑无形资产的残值和无形资产减值准备金额。无形资产的残值和无形资产减值准备金额。残值残值的估计和复核的估计和复核具体内容详见教材具体内容详见教材P P209209三、无形资产摊销的账务处理三、无形资产摊销的账务处理现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规定无形资现行会计准则
45、借鉴了国际会计准则的做法，规定无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。企业摊销无形资产时，不是像过去那样直接冲减无形资企业摊销无形资产时，不是像过去那样直接冲减无形资产的账面价值，而是单独设置产的账面价值，而是单独设置“累计摊销累计摊销”科目，反映科目，反映因摊销而减少的无形资产价值。因摊销而减少的无形资产价值。企业按月计提无形资产摊销额时，企业按月计提无形资产摊销额时，管理费用其他业务成本累计摊销本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。华联实业股份有限公司根据市场发展的需要，购入一项专利权。华联实业股份有限公司根据市场发
46、展的需要，购入一项专利权。根据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为根据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为1010年，年，企业采用直线法按企业采用直线法按1010年期限进行摊销。专利权购买成本为年期限进行摊销。专利权购买成本为260 260 000000元。元。购买专利权时：购买专利权时：借：无形资产借：无形资产 260 000260 000 贷：银行存款贷：银行存款 260 000 260 000专利权每年摊销额专利权每年摊销额=260 000=260 00010=26 00010=26 000（元）（元）借：管理费用借：管理费用 26 00026 000 贷：累计摊销贷：累
47、计摊销 26 000 26 000例711企业应当至少于每年年度终了，要对使用寿命企业应当至少于每年年度终了，要对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益的有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益的消耗方式进行复核。消耗方式进行复核。如果无形资产的预计使用寿命及未来经济利益如果无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同，就应当改变的预期消耗方式与以前估计不同，就应当改变摊销期限和摊销方法。摊销期限和摊销方法。同时如果无形资产计提了减值准备，则无形资同时如果无形资产计提了减值准备，则无形资产减值准备金额要从应摊销金额中扣除，以后产减值准备金额要从应摊销金额中扣除，以后每
48、年的摊销金额要重新调整计算。每年的摊销金额要重新调整计算。对于没有期限的无形资产，在期末时经过重新对于没有期限的无形资产，在期末时经过重新复核其使用寿命仍然不确定的，需要计提减值复核其使用寿命仍然不确定的，需要计提减值准备，准备，根据计提的准备金额，根据计提的准备金额，借借：资产减值损失资产减值损失 贷贷：无形资产无形资产 四、无形资产的减值企业的无形资产，如果有清楚的迹象表明其价值发生了减值，就企业的无形资产，如果有清楚的迹象表明其价值发生了减值，就应确认减值损失，并计入当期损益。应确认减值损失，并计入当期损益。只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收回金额只有存在资产可能发生减值
49、的迹象时，才计算资产的可收回金额和资产减值准备：和资产减值准备：（1 1）外部信息来源：如资产的市价在当期大幅下跌，并对企）外部信息来源：如资产的市价在当期大幅下跌，并对企业产生负面影响，环境、利率变化等业产生负面影响，环境、利率变化等（2 2）内部信息来源：如有证据表明资产已经过时或实体已经）内部信息来源：如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏，闲置、终止使用、绩效降低等损坏，闲置、终止使用、绩效降低等使用寿命不确定的无形资产，企业应当每年进行减值测试。使用寿命不确定的无形资产，企业应当每年进行减值测试。例例7 7 华联股份有限公司一项专利权，取得成本华联股份有限公司一项专利权，取得成本18
50、0 000180 000元，元，按按1515年进行摊销。在使用期的第二年末时，该项无形资产预年进行摊销。在使用期的第二年末时，该项无形资产预计可收回金额计可收回金额145 000145 000元。元。无形资产减值无形资产减值预计可收回金额预计可收回金额 145000145000（元）（元）账面价值账面价值 180000-180 000 152=156000180000-180 000 152=156000（元）（元）减值减值 145000-156000=-11000145000-156000=-11000（元）（元）借：资产减值损失借：资产减值损失 1100011000 贷：无形资产减值准备贷