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1、融资租赁合同的会计处理方法融资租赁合同的会计处理方法裘裘 企企 阳阳一、一、概概述述融资租赁合同的会计处理，包括出租人的会计处理和承租人的会计处理两个方面。融资租赁合同的会计处理，包括出租人的会计处理和承租人的会计处理两个方面。融资租赁合同的当事人是我国境内机构时，其全部经营活动所应遵循的财务会计原则融资租赁合同的当事人是我国境内机构时，其全部经营活动所应遵循的财务会计原则和规范，是财政部发布的、自和规范，是财政部发布的、自 19931993 年年 7 7 月月 1 1 日起施行的企业财务通则；其执行的会日起施行的企业财务通则；其执行的会计制度所应遵循的准则，是财政部发布的、自计制度所应遵循的
2、准则，是财政部发布的、自 19931993 年年 7 7 月月 1 1 日起施行的企业会计准日起施行的企业会计准则。具体到对融资租赁合同的会计处理，则是财政部发布的、自则。具体到对融资租赁合同的会计处理，则是财政部发布的、自 20012001 年年 1 1 月月 1 1 日起施日起施行的企业会计准则租赁，其财务报表科目的设置及会计核算方法，应根据财政部和行的企业会计准则租赁，其财务报表科目的设置及会计核算方法，应根据财政部和中国人民银行针对该类企业制定的会计制度的规定设计和执行。中国人民银行针对该类企业制定的会计制度的规定设计和执行。二、二、出租人的会计处理出租人的会计处理对出租人来说，无论其
3、是否具备金融机构法人资格，只要是其营业执照所记载的经营对出租人来说，无论其是否具备金融机构法人资格，只要是其营业执照所记载的经营范围包括融资租赁业务的，就其所经营的融资租赁业务而言，其财务报表科目的设置及会范围包括融资租赁业务的，就其所经营的融资租赁业务而言，其财务报表科目的设置及会计核算方法，首先应遵循我国财政部制订的、自计核算方法，首先应遵循我国财政部制订的、自 20012001 年年 1 1 月月 1 1 日起执行的企业会计准日起执行的企业会计准则租赁，同时应根据财政部和中国人民银行制定的、自则租赁，同时应根据财政部和中国人民银行制定的、自 19931993 年年 7 7 月月 1 1
4、日起执行的日起执行的金融企业会计制度，特别是其中的第四章金融性公司会计科目及使用说明的规定，金融企业会计制度，特别是其中的第四章金融性公司会计科目及使用说明的规定，并结合其自身业务特点而设计，并需经其董事会确认。并结合其自身业务特点而设计，并需经其董事会确认。作为经营融资租赁的机构，无论该出租人是否是经中国人民银行批准设立的非银行金作为经营融资租赁的机构，无论该出租人是否是经中国人民银行批准设立的非银行金融机构，其对融资租赁合同的会计处理，都是对融资租赁这种特殊的带有或兼有金融业务融机构，其对融资租赁合同的会计处理，都是对融资租赁这种特殊的带有或兼有金融业务性质的业务的会计处理。经营融资租赁业
5、务的机构的会计报表科目设置及会计核算方法，性质的业务的会计处理。经营融资租赁业务的机构的会计报表科目设置及会计核算方法，首先具有针对金融业务的性质，同时它又具有不同于其它类别的金融业务（例如信托业务首先具有针对金融业务的性质，同时它又具有不同于其它类别的金融业务（例如信托业务或证券业务）的特点。又由于融资租赁本身是一种新的、正在发展的金融业务，因此，各或证券业务）的特点。又由于融资租赁本身是一种新的、正在发展的金融业务，因此，各出租人的会计处理方法，又在严格遵循上述法规的前提下，各有其自身的特点。出租人的会计处理方法，又在严格遵循上述法规的前提下，各有其自身的特点。出租人的财务活动，至少包括三
6、个方面：筹资活动、租赁融资活动和日常开支。因此出租人的财务活动，至少包括三个方面：筹资活动、租赁融资活动和日常开支。因此就有对各种形式的筹资业务的会计处理、对租赁业务的会计处理和对营业费用的会计处理就有对各种形式的筹资业务的会计处理、对租赁业务的会计处理和对营业费用的会计处理这三大类业务。其中，对各种形式筹资业务和对营业费用的会计处理，同其它类别的金融这三大类业务。其中，对各种形式筹资业务和对营业费用的会计处理，同其它类别的金融性公司并无差别，对租赁业务的会计处理，则是其特殊的业务。性公司并无差别，对租赁业务的会计处理，则是其特殊的业务。本节专就出租人针对各融资租赁合同项下的业务的会计科目设置
7、及会计处理方法，作本节专就出租人针对各融资租赁合同项下的业务的会计科目设置及会计处理方法，作一说明。不当之处，请予指正。一说明。不当之处，请予指正。一、一、一）一）融资租赁合同所涉及的资产负债表会计科目如下：融资租赁合同所涉及的资产负债表会计科目如下：（一）（一）银行存款银行存款其在融资租赁合同项下的贷记总额是出租人为租赁物的购置所直接支付或因购汇而支其在融资租赁合同项下的贷记总额是出租人为租赁物的购置所直接支付或因购汇而支付付的金额、在租赁物购置环节中为承租人垫付的金额、向保险人支付的租赁物财产保险费以的金额、在租赁物购置环节中为承租人垫付的金额、向保险人支付的租赁物财产保险费以及及/或者还
8、有向承租人返还的租赁保证金本息之和；其借记总额是出租人从承租人那里收或者还有向承租人返还的租赁保证金本息之和；其借记总额是出租人从承租人那里收到的金额、租赁物变现收入以及到的金额、租赁物变现收入以及/或者各类佣金收入；其借方余额，是出租人涉及该合同或者各类佣金收入；其借方余额，是出租人涉及该合同的“租赁收益”、“手续费收入”、“其它营业收入”的贷记金额之和。的“租赁收益”、“手续费收入”、“其它营业收入”的贷记金额之和。（二）（二）租赁资产（特设科目）租赁资产（特设科目）在融资租赁交易中，必定要有出租人根据承租人的要求购买租赁物的事项。一旦购买，在融资租赁交易中，必定要有出租人根据承租人的要求
9、购买租赁物的事项。一旦购买，出租人就拥有了租赁物这种资源，它就可以通过把租赁物的使用权让渡给承租人并收取租出租人就拥有了租赁物这种资源，它就可以通过把租赁物的使用权让渡给承租人并收取租金的方式，来获得经济效益。因此，有必要设置“租赁资产”这个科目。本科目的含义是，金的方式，来获得经济效益。因此，有必要设置“租赁资产”这个科目。本科目的含义是，该实物资产不同于该企业的其它实物资产，它不仅是专门为出租而购置的，尤其是，随附该实物资产不同于该企业的其它实物资产，它不仅是专门为出租而购置的，尤其是，随附于该资产的风险和报酬，必将是向既定的承租人企业实质性地转移的。该科目的借记金额于该资产的风险和报酬，
10、必将是向既定的承租人企业实质性地转移的。该科目的借记金额是出租人企业为取得该资产所有权所各次发生的支付，其可靠性由相关的支付凭证验证，是出租人企业为取得该资产所有权所各次发生的支付，其可靠性由相关的支付凭证验证，与之相关的会计行动，是银行存款的各次等额贷记。在合同约定租赁物由出租人企业投保与之相关的会计行动，是银行存款的各次等额贷记。在合同约定租赁物由出租人企业投保的情况下，各年支付保险费时，也应借记本科目。的情况下，各年支付保险费时，也应借记本科目。对于“租赁资产”科目，还需说明以下几点：对于“租赁资产”科目，还需说明以下几点：1 1）本科目的借方合计额并非一定就是）本科目的借方合计额并非一
11、定就是租赁会计准则所说的最低租赁付款额的现值。因为，存在着租金的计算并不以摊提出租人租赁会计准则所说的最低租赁付款额的现值。因为，存在着租金的计算并不以摊提出租人企业所承担的租赁物购置成本的全额为基础、而是“留有无担保余值”的交易方式；企业所承担的租赁物购置成本的全额为基础、而是“留有无担保余值”的交易方式；2 2）本科目的借记项目并非一定就是出租人企业为购置该租赁物所已经实际支付的项目，而是本科目的借记项目并非一定就是出租人企业为购置该租赁物所已经实际支付的项目，而是还可能包括根据买卖合同或其它相关合同所必将支付的项目，例如，应于租赁物试车成功还可能包括根据买卖合同或其它相关合同所必将支付的
12、项目，例如，应于租赁物试车成功时支付的尾金之类。这时，与之相关的会计行动，是在“应付账款”科目中作等额贷记；时支付的尾金之类。这时，与之相关的会计行动，是在“应付账款”科目中作等额贷记；3 3）凡是由并非出租人企业的第三人承担的租赁物购置成本，而且由此带来的经济效益归）凡是由并非出租人企业的第三人承担的租赁物购置成本，而且由此带来的经济效益归于第三人的，则这部分购置成本不确认为“租赁资产”的价值。这种情况存在于“杠杆租于第三人的，则这部分购置成本不确认为“租赁资产”的价值。这种情况存在于“杠杆租赁”或“委托租赁”的交易方式之中；赁”或“委托租赁”的交易方式之中；4 4）融资租赁合同终止时，无论
13、租赁物将如何处分，）融资租赁合同终止时，无论租赁物将如何处分，租赁资产消灭。因此，应以其借方合计额贷记本科目，予以转销。租赁资产消灭。因此，应以其借方合计额贷记本科目，予以转销。（三）待转租赁资产（特设科目）（三）待转租赁资产（特设科目）本科目是“租赁资产”的备抵科目，其用途是据以确认应付租赁款中应由出租人企业本科目是“租赁资产”的备抵科目，其用途是据以确认应付租赁款中应由出租人企业收回的租赁物购置成本。换句话说，也就是确认会给出租人企业带来经济效益的租金的计收回的租赁物购置成本。换句话说，也就是确认会给出租人企业带来经济效益的租金的计算基础。正因此，本科目的首次记录时间应是融资租赁合同约定的
14、起租日，相关的会计行算基础。正因此，本科目的首次记录时间应是融资租赁合同约定的起租日，相关的会计行动是下面将要讨论的对“应收租赁款”科目的等额借记。之所以说“首次”，是因为，在动是下面将要讨论的对“应收租赁款”科目的等额借记。之所以说“首次”，是因为，在特定的合同条件下，还可能有需要逐次确认的情况。例如，如上所述，如果合同约定租赁特定的合同条件下，还可能有需要逐次确认的情况。例如，如上所述，如果合同约定租赁物由出租人企业投保，则在以各次支付的保险费借记“租赁资产“的同时，还要以该金额物由出租人企业投保，则在以各次支付的保险费借记“租赁资产“的同时，还要以该金额贷记本科目。显然，如果租赁物的购置
15、成本全部是由出租人企业自己承担的，以及如果融贷记本科目。显然，如果租赁物的购置成本全部是由出租人企业自己承担的，以及如果融会计科目的设置及其含义会计科目的设置及其含义资租赁合同未约定留有无担保余值，则本科目的贷方合计额应等于“租赁资产”科目的借资租赁合同未约定留有无担保余值，则本科目的贷方合计额应等于“租赁资产”科目的借方合计额。反之，如果是杠杆租赁或委托租赁交易，则由第三人承担的租赁物购置成本不方合计额。反之，如果是杠杆租赁或委托租赁交易，则由第三人承担的租赁物购置成本不在本科目确认。其确认及记录方法将在下面讨论。如果融资租赁合同约定“留有无担保余在本科目确认。其确认及记录方法将在下面讨论。
16、如果融资租赁合同约定“留有无担保余值”，则该余值也不在本科目确认。这时，该余值就是“租赁资产”借方合计额同本科目值”，则该余值也不在本科目确认。这时，该余值就是“租赁资产”借方合计额同本科目贷方合计额之差。另外，在融资租赁合同终止时，无论租赁物将如何处分，都应以其贷方贷方合计额之差。另外，在融资租赁合同终止时，无论租赁物将如何处分，都应以其贷方合计额借记本科目，予以转销。合计额借记本科目，予以转销。从以上说明可见，这样的会计处理的结果是，一旦同承租人确定了据以计算租金的成从以上说明可见，这样的会计处理的结果是，一旦同承租人确定了据以计算租金的成本之后，融资租赁交易中的租赁物，就其价值形态而言，
17、就不构成或基本上不构成出租人本之后，融资租赁交易中的租赁物，就其价值形态而言，就不构成或基本上不构成出租人企业的总资产的一部分了。而这一点，同租赁会计准则中关于融资租赁合同项下的租赁物企业的总资产的一部分了。而这一点，同租赁会计准则中关于融资租赁合同项下的租赁物应由承租人企业资本化的原则性规定是吻合的。应由承租人企业资本化的原则性规定是吻合的。值得注意的是，值得注意的是，1 1）由于借记“租赁资产”的租赁物购置成本金额中或许含有出租人）由于借记“租赁资产”的租赁物购置成本金额中或许含有出租人为承租人垫付的其它费用，在贷记“待转租赁资产”时又可能留有无担保余值，再加上未为承租人垫付的其它费用，在
18、贷记“待转租赁资产”时又可能留有无担保余值，再加上未考虑租赁物的自然折旧、社会贬值或通货膨胀，因此，该金额并非就是租赁物在包括起租考虑租赁物的自然折旧、社会贬值或通货膨胀，因此，该金额并非就是租赁物在包括起租日在内的任何时点的市值；日在内的任何时点的市值；2 2）由于出租人在该合同项下的租赁债权因承租人的履行而变）由于出租人在该合同项下的租赁债权因承租人的履行而变动，例如，因其偿付而减小，或因其违约而增大，因此，该金额并非就是出租人在该合同动，例如，因其偿付而减小，或因其违约而增大，因此，该金额并非就是出租人在该合同项下的任何时点的租赁债权；项下的任何时点的租赁债权；3 3）由于在合同结束时，
19、其在出租人账面上的“待转租赁资）由于在合同结束时，其在出租人账面上的“待转租赁资产”的贷方余额为零，因此，在任何时点的出租人账面上诸融资租赁合同的“待转租赁资产”的贷方余额为零，因此，在任何时点的出租人账面上诸融资租赁合同的“待转租赁资产”贷方金额合计值，并不能反映出租人在某个期间的租赁融资（即，投放）的规模。产”贷方金额合计值，并不能反映出租人在某个期间的租赁融资（即，投放）的规模。（四）应收租赁债权（或称“应收租赁款”）（特设科目）（四）应收租赁债权（或称“应收租赁款”）（特设科目）本科目所确认的，是因融资租赁合同的生效和履行所形成的出租人企业对承租人企业本科目所确认的，是因融资租赁合同的
20、生效和履行所形成的出租人企业对承租人企业的租赁债权。这种债权将以收取租金的方式实现，因此是金钱债权。应收租赁款的币种、的租赁债权。这种债权将以收取租金的方式实现，因此是金钱债权。应收租赁款的币种、支付间隔期（因而在起租日一旦确定时的各次应付日）、成本核算方法和摊收方式、费率支付间隔期（因而在起租日一旦确定时的各次应付日）、成本核算方法和摊收方式、费率以及是否含有有担保余值等，由融资租赁合同约定。该约定本身并非会计行为。涉及本科以及是否含有有担保余值等，由融资租赁合同约定。该约定本身并非会计行为。涉及本科目的会计行为，是依据约定以及实际履行情况予以确认、计量、记录和报告。目的会计行为，是依据约定
21、以及实际履行情况予以确认、计量、记录和报告。本科目的确认和记录，包括两项内容：一是对应收租赁款中所含租赁物购置成本余额本科目的确认和记录，包括两项内容：一是对应收租赁款中所含租赁物购置成本余额的确认和记录；二是对其中所含未实现租赁收益的确认和记录。为此，需要同时使用下面的确认和记录；二是对其中所含未实现租赁收益的确认和记录。为此，需要同时使用下面要讨论的备抵科目“未实现租赁收益”。本科目在起租日所借记的，应是“待转租赁资产”要讨论的备抵科目“未实现租赁收益”。本科目在起租日所借记的，应是“待转租赁资产”的贷记额同“未实现租赁收益”的贷记额之和。随后，在融资租赁合同存续期间，各次所的贷记额同“未
22、实现租赁收益”的贷记额之和。随后，在融资租赁合同存续期间，各次所借记的，应是“待转租赁资产”各次的贷记额和“未实现租赁收益”各次的贷记额之和。借记的，应是“待转租赁资产”各次的贷记额和“未实现租赁收益”各次的贷记额之和。而各次所贷记的，则应是，而各次所贷记的，则应是，1 1）各次实收的、其金额等于“银行存款”借记额的租金；）各次实收的、其金额等于“银行存款”借记额的租金；2 2）在无论因何原因而使某租金确定地不再能收回的情况下的损失金额。这时，如果有坏账准在无论因何原因而使某租金确定地不再能收回的情况下的损失金额。这时，如果有坏账准备金，则等额借记该科目。否则，应等额借记“营业费用坏账损失”。
23、一旦某融资租赁备金，则等额借记该科目。否则，应等额借记“营业费用坏账损失”。一旦某融资租赁合同终止，则其本科目的借方余额必定为零。合同终止，则其本科目的借方余额必定为零。（五）未实现租赁收益（五）未实现租赁收益本科目是“应收租赁款”的备抵科目。本科目的根本含义有二，一是用以确认出租人本科目是“应收租赁款”的备抵科目。本科目的根本含义有二，一是用以确认出租人企业在该融资租赁合同项下通过租金及由担保余值的收取将可得到的预期效益；二是以备企业在该融资租赁合同项下通过租金及由担保余值的收取将可得到的预期效益；二是以备抵科目的形式使得该预期收益不计入出租人企业的总资产，从而同出租人企业为占用租赁抵科目的
24、形式使得该预期收益不计入出租人企业的总资产，从而同出租人企业为占用租赁物购置成本而在未来将发生的利息支出不计入出租人企业的负债的会计处理方法相匹配。物购置成本而在未来将发生的利息支出不计入出租人企业的负债的会计处理方法相匹配。对本科目的确认，可以因各出租人企业的会计政策的不同，而有各种不同的作法。就对本科目的确认，可以因各出租人企业的会计政策的不同，而有各种不同的作法。就记录项目而言，记录项目而言，1 1）所说的“未实现租赁收益”，是仅指已经可以有确定的计量值的收益，）所说的“未实现租赁收益”，是仅指已经可以有确定的计量值的收益，还是也包括其计量值暂时未能确定的收益。例如，在各次租金计算时的所
25、用费率浮动的情还是也包括其计量值暂时未能确定的收益。例如，在各次租金计算时的所用费率浮动的情况下，就可能或者是只确认已知其金额的收益，或者是同时确认用假设费率计算出来的收况下，就可能或者是只确认已知其金额的收益，或者是同时确认用假设费率计算出来的收益。如果是前者，则在各次租金的费率可以确定之时，需逐次贷记本科目；如果是后者，益。如果是前者，则在各次租金的费率可以确定之时，需逐次贷记本科目；如果是后者，则在各次租金的费率可以确定之时，需逐次以贷记或借记的方式调整本科目；则在各次租金的费率可以确定之时，需逐次以贷记或借记的方式调整本科目；2 2）所说的）所说的“未实现租赁收益”中，是否包括因承租人
26、未按时支付租金所发生的延迟利息或罚息。如“未实现租赁收益”中，是否包括因承租人未按时支付租金所发生的延迟利息或罚息。如果不包括，则延迟利息或罚息的发生，同本科目无关。一旦收到，就直接计入损益表的果不包括，则延迟利息或罚息的发生，同本科目无关。一旦收到，就直接计入损益表的“租赁收益”。而如果包括，则又可能有是随时（逐月）确认，还是只确认到此前的某一“租赁收益”。而如果包括，则又可能有是随时（逐月）确认，还是只确认到此前的某一时点（例如，截至上年末）的不同。收到承租人支付的租金以及时点（例如，截至上年末）的不同。收到承租人支付的租金以及/或者延迟利息或罚息时或者延迟利息或罚息时的本科目会计处理，其
27、程序较为复杂：的本科目会计处理，其程序较为复杂：1 1）首先要区分哪些是租金或有担保余值，哪些是）首先要区分哪些是租金或有担保余值，哪些是延迟利息或罚息。对于确认为延迟利息或罚息的部分，则根据上面说的区别情况，以其金延迟利息或罚息。对于确认为延迟利息或罚息的部分，则根据上面说的区别情况，以其金额借记本科目或者不涉及本科目；额借记本科目或者不涉及本科目；2 2）对于确认为租金或有担保余值的部分，则又必须根）对于确认为租金或有担保余值的部分，则又必须根据合同约定的条件，特别是成本摊收的方式，来区分其中哪些是应回收的成本，哪些是租据合同约定的条件，特别是成本摊收的方式，来区分其中哪些是应回收的成本，
28、哪些是租赁收益。例如，某融资租赁合同，成本是赁收益。例如，某融资租赁合同，成本是 1,000,000.001,000,000.00 元，五年十期各期末等额付租，元，五年十期各期末等额付租，各次租金是各次租金是129,504.57129,504.57 元。则，足额收到第元。则，足额收到第1 1 期租金时，在贷记“应收租赁款”期租金时，在贷记“应收租赁款”129,504.57129,504.57 元的元的 同同时，时，应应借借记记本本科目科目 50,000.0050,000.00 元元。也也就就是说是说，所所回回收收的的成成本本是是79,504.5779,504.57 元；而在足额收到第元；而在足
29、额收到第 6 6 期租金时，在贷记“应收租赁款”期租金时，在贷记“应收租赁款”129,504.57 129,504.57 元的同元的同时，应借记本科目时，应借记本科目 28,034.3528,034.35 元。也就是说，所回收的成本是元。也就是说，所回收的成本是 101,470.22101,470.22 元。而如果该元。而如果该合同约定的是等额还本，则如果足额收到的第合同约定的是等额还本，则如果足额收到的第 1 1 期租金是期租金是 140,937.50140,937.50 元，在贷记“应收元，在贷记“应收租赁款”租赁款”140,937.50140,937.50 元的同时，应借记本科目元的同时
30、，应借记本科目 40,937.50.0040,937.50.00 元。也就是说，所回收的成元。也就是说，所回收的成本是本是 100,000.00100,000.00 元。又如，若另一融资租赁合同，成本是元。又如，若另一融资租赁合同，成本是 5,000.005,000.00 元，租赁期限为元，租赁期限为 3030个月，每月初等额付租一次，月利率是个月，每月初等额付租一次，月利率是 1.002956%1.002956%，各次租金是，各次租金是 135135 元，期末留有有担保元，期末留有有担保余值余值 2,000.002,000.00 元。则，足额收到第元。则，足额收到第 2 2 期租金时，在贷记
31、“应收租赁款”期租金时，在贷记“应收租赁款”135.00 135.00 元的同元的同时，应借记本科目时，应借记本科目 33.9233.92 元。也就是说，所回收的成本是元。也就是说，所回收的成本是 101.08101.08 元；而在足额收到第元；而在足额收到第 1010期租金时，在贷记“应收租赁款”期租金时，在贷记“应收租赁款”135.00 135.00 元的同时，应借记本科目元的同时，应借记本科目 25.5225.52 元。也就是说，元。也就是说，所回收的成本是所回收的成本是 109.48109.48 元；在足额收到第元；在足额收到第 3030 期租金时，在贷记“应收租赁款”期租金时，在贷记
32、“应收租赁款”135.00 135.00元的同时，应借记本科目元的同时，应借记本科目 1.341.34 元。也就是说，所回收的成本是元。也就是说，所回收的成本是 133.66133.66 元；在足额收到有元；在足额收到有担保余值时，在贷记“应收租赁款”担保余值时，在贷记“应收租赁款”2,000.00 2,000.00 元的同时，应借记本科目元的同时，应借记本科目 517.46517.46 元。也元。也就是说，所回收的成本是就是说，所回收的成本是 1,482.541,482.54 元；元；3 3）如果所收到的某期租金并不足额，则又有是优）如果所收到的某期租金并不足额，则又有是优先回收成本，还是按
33、比例摊收成本和租赁收益的不同。仍以上述等额后付租金合同为例。先回收成本，还是按比例摊收成本和租赁收益的不同。仍以上述等额后付租金合同为例。如果某次收到的第如果某次收到的第 6 6 期租金是期租金是 120,000.00120,000.00 元，则在先摊收成本的情况下，本科目的借记元，则在先摊收成本的情况下，本科目的借记额是额是 18,529.7818,529.78 元；如果是按比例分摊，则本科目的借记额是元；如果是按比例分摊，则本科目的借记额是 25,976.8625,976.86 元，也就是说，元，也就是说，所所收收回回的的成成本本是是 94,023.1494,023.14 元元。可可用用的
34、的计计算算公公式式是是，未未实实现现租租赁赁收收益益本本次次借借记记额额25,976.8625,976.86 元实收租金元实收租金 120,000.00120,000.00 元元 该期租金中所含租赁收益该期租金中所含租赁收益 28,034.3528,034.35 元该期元该期应收租金应收租金 129,504.57129,504.57 元。元。（六）坏账准备金（特设科目）（六）坏账准备金（特设科目）这也是“应收租赁款”的备抵科目。其各年可提取（贷记）的金额以及累计最高额这也是“应收租赁款”的备抵科目。其各年可提取（贷记）的金额以及累计最高额（贷方余额）按财政部相关的规定执行。各次贷记时，等额计入
35、减损益表的“营业费用”。（贷方余额）按财政部相关的规定执行。各次贷记时，等额计入减损益表的“营业费用”。在实际发生坏账损失时，先以损失额借记本科目，不足以冲抵的，再作当期损失处理。在实际发生坏账损失时，先以损失额借记本科目，不足以冲抵的，再作当期损失处理。（七）应收租赁收益（特设科目）（七）应收租赁收益（特设科目）本科目的设置，是为了按照权责发生制原则确认当期租赁收益，使之与负债栏的“应本科目的设置，是为了按照权责发生制原则确认当期租赁收益，使之与负债栏的“应付利息”科目匹配。所谓“当期”，在这里是指报表月份。方法是在各月将融资租赁合同付利息”科目匹配。所谓“当期”，在这里是指报表月份。方法是
36、在各月将融资租赁合同的各期租金以及有担保余值内所含的租赁收益按在该月所占的期间（日历天数）摊提（借的各期租金以及有担保余值内所含的租赁收益按在该月所占的期间（日历天数）摊提（借记）。与之相关的会计处理，则是同时等额贷记损益表内的“租赁收益”。在收到出租人记）。与之相关的会计处理，则是同时等额贷记损益表内的“租赁收益”。在收到出租人企业实付的租金以及有担保余值时，则在收到日以其中所含的租赁收益贷记本科目。因此，企业实付的租金以及有担保余值时，则在收到日以其中所含的租赁收益贷记本科目。因此，本科目的含义是，已经计入出租人企业的利润但尚未实现的部分。本科目的含义是，已经计入出租人企业的利润但尚未实现
37、的部分。对于该科目的确认，租赁会计准则的第对于该科目的确认，租赁会计准则的第 2424 条有十分重要的、体现稳健性原则的规定。条有十分重要的、体现稳健性原则的规定。即“超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，即“超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。”应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。”现仍以上述固定利率合同为例说明。如果该合同的起租日是现仍以上述固定利率合同为例说明。如果该合同的起租日是 2000.03
38、.182000.03.18，则第，则第 1 1 期租金应期租金应付日是付日是 2000.09.182000.09.18。第。第 1 1 期租金中所含租赁收益是期租金中所含租赁收益是 50,000.0050,000.00 元。元。20002000 年年 3 3 月至月至 9 9 月各月各月月的的本本科科目目借借记记额额依依次次是是 3,804.353,804.35，8,152.178,152.17，8,423.918,423.91，8152.178152.17，8,423.918,423.91，8,423.918,423.91 和和 4,619.584,619.58 元，借方余额是元，借方余额是
39、 50,000.0050,000.00 元。自元。自 2000.09.182000.09.18 至至 2001.03.182001.03.18 如果如果实收租金，则以其中所含的租赁收益贷记本科目。而如果至实收租金，则以其中所含的租赁收益贷记本科目。而如果至2001.03.182001.03.18 仍未收到该期租仍未收到该期租金，则应于金，则应于 2001.03.192001.03.19 以以-50,000.00-50,000.00 借记本科目，同时借记租赁收益借记本科目，同时借记租赁收益 50,000.0050,000.00。（八）应收账款八）应收账款代代 XXXXXX 公司收租金公司收租金应
40、付应付 XXXXXX 公司租金公司租金本科目的上列特设账户在杠杆租赁或委托租赁的情况下使用。本科目的上列特设账户在杠杆租赁或委托租赁的情况下使用。就“代就“代 XXXXXX 公司收租金”这一账户而言，公司收租金”这一账户而言，XXXXXX 公司是指杠杆租赁或委托租赁中的资金公司是指杠杆租赁或委托租赁中的资金提供者。在起租日所应借记的是该公司所提供的资金全额以及已知租金中的租赁收益。此提供者。在起租日所应借记的是该公司所提供的资金全额以及已知租金中的租赁收益。此后在各次租金的金额得以确定时，以其中所含的租赁收益借记本科目。在收到租金时，以后在各次租金的金额得以确定时，以其中所含的租赁收益借记本科
41、目。在收到租金时，以其中所含成本及租赁收益分别贷记本科目。其中所含成本及租赁收益分别贷记本科目。就“应付就“应付 XXXXXX 公司租金”这一账户而言，在起租日所应贷记的是该公司所提供的资金公司租金”这一账户而言，在起租日所应贷记的是该公司所提供的资金全额以及已知租金中的租赁收益。此后在各次租金的金额得以确定时，以其中所含的租赁全额以及已知租金中的租赁收益。此后在各次租金的金额得以确定时，以其中所含的租赁收益贷记本科目。在收到租金时，以其中所含成本及租赁收益分别借记本科目。收益贷记本科目。在收到租金时，以其中所含成本及租赁收益分别借记本科目。从以上的说明可见，“代从以上的说明可见，“代 XXX
42、XXX 公司收租金”和“应付公司收租金”和“应付 XXXXXX 公司租金”这两个账户的借公司租金”这两个账户的借方余额之和始终为零。也就是说，在由第三人提供资金并承担风险及享有收益所订立的融方余额之和始终为零。也就是说，在由第三人提供资金并承担风险及享有收益所订立的融资租赁合同项下，其应收租赁款称“应收账款”，而且不构成本公司的资产。资租赁合同项下，其应收租赁款称“应收账款”，而且不构成本公司的资产。（九）（九）应付账款应付账款其贷方余额，是出租人尚未实付、但已借记租赁资产的金额（如买卖合同项下的其贷方余额，是出租人尚未实付、但已借记租赁资产的金额（如买卖合同项下的尾尾金之类）。金之类）。（十
43、）（十）应付利息应付利息就融资租赁合同（而不是其它筹资活动）而言，在预收承租人的租赁保证金并且就融资租赁合同（而不是其它筹资活动）而言，在预收承租人的租赁保证金并且退还时需计息的情况下，其贷记额是已经借记损益表内的“利息支出”但尚未实际支付的退还时需计息的情况下，其贷记额是已经借记损益表内的“利息支出”但尚未实际支付的金额。金额。（十一）（十一）租赁保证金（特设科目）租赁保证金（特设科目）本科目在融资租赁合同有收取租赁保证金并在一定条件下退还的约定的情况下使本科目在融资租赁合同有收取租赁保证金并在一定条件下退还的约定的情况下使用。在收到租赁保证金时，在借记银行存款的同时，以其金额贷记本科目。在
44、退还时，以用。在收到租赁保证金时，在借记银行存款的同时，以其金额贷记本科目。在退还时，以退还额借记本科目。退还额借记本科目。二）融资租赁合同所涉及的损益表会计科目如下：二）融资租赁合同所涉及的损益表会计科目如下：（一）（一）租赁收益（特设科目）租赁收益（特设科目）其数额是该融资租赁合同项下当期借记的“应收租赁收益”金额和当期借记的其数额是该融资租赁合同项下当期借记的“应收租赁收益”金额和当期借记的“未实现租赁收益”中的延迟利息或罚息。“未实现租赁收益”中的延迟利息或罚息。（二）（二）手续费收入手续费收入其数额是当期实际收到的租赁手续费金额。其数额是当期实际收到的租赁手续费金额。（三）（三）其它
45、营业收入其它营业收入就融资租赁合同而言，其数额是当期该项融资租赁业务中以除租赁手续费外的任就融资租赁合同而言，其数额是当期该项融资租赁业务中以除租赁手续费外的任何何其它名目收取的金额。其它名目收取的金额。（四）（四）营业费用营业费用就融资租赁合同而言，专指其坏账损失。就融资租赁合同而言，专指其坏账损失。（五）（五）利息支出利息支出就融资租赁合同而言，专指或有的向承租人的退息。就融资租赁合同而言，专指或有的向承租人的退息。二、二、会计处理方法会计处理方法一）某一融资租赁合同订立后，各次（依买卖合同等）向出卖人、承运人、保险一）某一融资租赁合同订立后，各次（依买卖合同等）向出卖人、承运人、保险人汇
46、付或向开证行申请开证或承兑、或（依委托代理协议）向代理人汇付、或实际支付其人汇付或向开证行申请开证或承兑、或（依委托代理协议）向代理人汇付、或实际支付其它（合同约定计入融资租赁合同成本的）费用时，贷记“银行存款”，借记“租赁资产”。它（合同约定计入融资租赁合同成本的）费用时，贷记“银行存款”，借记“租赁资产”。二）在（该融资租赁合同约定的）起租日后一定期限（例如，二）在（该融资租赁合同约定的）起租日后一定期限（例如，3030 日）内向承租人日）内向承租人书面通知应付租金日期、各期租金期初日融资租赁合同成本余额、（利率固定时的）各期书面通知应付租金日期、各期租金期初日融资租赁合同成本余额、（利率
47、固定时的）各期等额租金或（利率浮动时的）第一期租金时，等额租金或（利率浮动时的）第一期租金时，（一）（一）若出租人在买卖合同或委托协议项下的支付责任已全部履行，则以若出租人在买卖合同或委托协议项下的支付责任已全部履行，则以租金中所含租赁收益贷记“未实现租赁收益”，与之同时，租金中所含租赁收益贷记“未实现租赁收益”，与之同时，A A、以“租赁资产”借方余额贷记“待转租赁资产”；以所贷记的以“租赁资产”借方余额贷记“待转租赁资产”；以所贷记的“待转“待转租赁资产”额与所贷记的“未实现租赁收益”额之和，借记“应收租赁债权”。租赁资产”额与所贷记的“未实现租赁收益”额之和，借记“应收租赁债权”。B B
48、、若租金计算的基础不是购置成本全额，而是留有余值并有担保时，、若租金计算的基础不是购置成本全额，而是留有余值并有担保时，会计处理方法同上。会计处理方法同上。C C、若租金计算的基础不是购置成本全额，而是留有无担保余值，则、若租金计算的基础不是购置成本全额，而是留有无担保余值，则以“租赁资产”借方余额减去合同约定的余值的至起租日的折现值后的金额贷记“待转租以“租赁资产”借方余额减去合同约定的余值的至起租日的折现值后的金额贷记“待转租赁资产”；以所贷记的“待转租赁资产”额与所贷记的“未实现租赁收益”额之和，借记赁资产”；以所贷记的“待转租赁资产”额与所贷记的“未实现租赁收益”额之和，借记“应收租赁
49、债权”。“应收租赁债权”。（二）若出租人在买卖合同或委托协议项下的支付责任，尚未履行完毕，则（二）若出租人在买卖合同或委托协议项下的支付责任，尚未履行完毕，则以依买卖合同或委托协议应付未付的金额（如，尾金）借记“租赁资产”，贷记“应付账以依买卖合同或委托协议应付未付的金额（如，尾金）借记“租赁资产”，贷记“应付账款”。在该项支付实际发生时，则借记“应付账款”，贷记“银行存款”。其余处理同上。款”。在该项支付实际发生时，则借记“应付账款”，贷记“银行存款”。其余处理同上。三）自起租日起，逐月以本期租金所含的租赁收益的应在本月内摊计的金额借记三）自起租日起，逐月以本期租金所含的租赁收益的应在本月内
50、摊计的金额借记“应收租赁收益”，贷记损益表内的“租赁收益”。在有担保余值的情况下，还应同时逐“应收租赁收益”，贷记损益表内的“租赁收益”。在有担保余值的情况下，还应同时逐月以担保余值中所含的租赁收益的应在本月内摊计的金额借记“应收租赁收益”，贷记损月以担保余值中所含的租赁收益的应在本月内摊计的金额借记“应收租赁收益”，贷记损益表内的“租赁收益”。益表内的“租赁收益”。这里所说的“本期租金”，在租金后付的合同中，是以该期租金的应付日为这里所说的“本期租金”，在租金后付的合同中，是以该期租金的应付日为期末日的那期租金；在租金先付的合同中，是以该期租金的应付日为期初日的那期租金。期末日的那期租金；在