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1、第一章第一章 租赁租赁第一节第一节 概述概述 1.租赁，是指在约定的期间约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。2.租赁期租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。【例1-1】假设2010年10月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同规定：（1）租赁期开始日：2011年1月1日；（2）租赁期：2011年1月1日2013年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年年末支付100 000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20 000元的租金续租2年，即续租期为2014年1月1日2015年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80 000元。4
2、.租赁期开始日租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。担保余值 就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。未担保余值 未担保余值未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。最低租赁付款额 是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额的内容：（1）租金；（2）承租人或与其有关的第三方担保的余值；（3）承租人到期
3、行使购买权时支付的款项。（1）如果租赁合同没有规定优惠购买选择权时：则最低租赁付款额=各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余（2）如果租赁合同规定有优惠购买选择权时：则最低租赁付款额=各期租金之和+承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项最低租赁收款额 是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立的第三方担保的余值例如：A租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满B企业归还给A公司设备。每6个月月末支付租金525万元，B企业担保的资产余值为300万元，B企业的母公司担
4、保的资产余值为450万元，另外担保公司担保金额为450万元，未担保余值为150万元，则最低租赁收款额为（）万元。A.5 400 B.4 950C.4 200 D.5 550或有租金 是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本 指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。租赁的分类租赁的分类 经营租赁 融资租赁融资租赁判定标准 1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将
5、会行使这种选择权。3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%（含90%）以上。5.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。第二节第二节 经营租赁的会计处理经营租赁的会计处理 承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用。【例1-2】2009年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定
6、，租赁开始日（202年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750 000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）2009年1月1日：借：长期待摊费用 150 000贷：银行存款 150 0002009年12月31日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用 100 000银行存款 150 0002010年12月31日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用50 000
7、银行存款 200 0002011年12月31日：借：管理费用 250 000贷：银行存款 250 000初始直接费用的会计处理 对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。其账务处理为：借：管理费用等 贷：银行存款等或有租金的会计处理 在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借：财务费用等 贷：银行存款等出租人会计处理【例1-3】A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（2009年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第一年
8、年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750 000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）租金收入总额为750 000元，按直线法计算，每年应分配的租金收入为250 000元。相应的账务处理为：2009年1月1日：借：银行存款 150 000贷：应收账款 150 0002009年12月31日：借：银行存款 150 000应收账款 100 000贷：租赁收入 250 0002010年12月31日：借：银行存款 200 000应收账款 50
9、000贷：租赁收入 250 0002011年12月31日：借：银行存款 250 000贷：租赁收入 250 000第三节第三节 融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付最低租赁付款额款额作为长期应付款的入账价值，其差额差额作为未确认融资费用。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人出租人的租赁内含利率的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折
10、现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。（二）分摊未确认的融资费用 按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法实际利率法。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列2种情况：1.如果以现值作为租赁资产入账价值的，应当将原折现率作为分摊率。2.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。（三）租赁资产折旧的计提1.折旧政策对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总
11、额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。2.折旧期限（1）如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；（2）如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。（四）履约成本的会计处理履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损
12、益。（五）或有租金的会计处理或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。（六）租赁期届满时的会计处理租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。1.返还租赁资产租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目。2.优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续
13、租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。3.留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租人固定资产”明细科目转入有关明细科目。【例1-4】1.租赁合同2008年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2009年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000
14、000元。（5）该生产线在2009年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）2010年和2011年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。2.A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）2010年、2011年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。（4）2011年12月31日，将该生产线退还B公司。（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租
15、赁项目的手续费、差旅费10 000元。A公司的会计处理如下：1.租赁期开始日的会计处理（1）判断租赁类型本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%，即（2 600 00090%）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。（2）计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额
16、=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1 000 0003+0=3 000 000（元）最低租赁付款额现值=1 000 000（P/A，3，8%）=2 577 100（元）租赁资产公允价值2 600 000元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3 000 000-2 577 100=422 900（元）将初始直接费用计入资产价值初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计
17、入租入资产价值。账务处理为：2009年1月1日，租入程控生产线借：固定资产 2 577 100+10 000=2 587 100未确认融资费用 422 900贷：长期应付款应付融资租赁款 3 000 000银行存款10 0002.分摊未确认融资费用的会计处理（1）确定融资费用分摊率由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额=期初8%=-期末=期初-09.1.1257710009.12.311000000 206168793832178326810.12.311000000 142661.44857
18、338.56925929.4411.12.311000000 74070.56925929.440合计3000000 4229002577100-（2）会计处理为：2009年12月31日，支付第一期租金：借：长期应付款应付融资租赁款1 000 000贷：银行存款1 000 000按月摊销未确认融资费用借：财务费用17180.67贷：未确认融资费用17180.672010年12月31日，支付第二期租金：借：长期应付款应付融资租赁款1 000 000贷：银行存款1 000 000按月摊销未确认融资费用 借：财务费用11888.45 贷：未确认融资费用11888.452011年12月31日，支付第三
19、期租金：借：长期应付款应付融资租赁款1 000 000贷：银行存款 1 000 000按月摊销未确认融资费用借：财务费用6172.55贷：未确认融资费用6172.55日期固定资产原价估计余值折旧率当年折旧费累计折旧固定资产净值（1）2009.1.12 587 10002 587 100（2）2009.12.3131.42%812 866.82812 866.821 774 233.18（3）2010.12.3134.29%887 116.591 699 983.41887 116.59（4）2011.12.3134.29%887 116.592 587 1000合计2 587 1000100%
20、2 587 100 3.计提租赁资产折旧的会计处理（1）融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）（2）折旧会计处理2009年2月12月，按月计提折旧费用借：制造费用折旧费 73896.98 贷：累计折旧 73896.982010年2011年略4.或有租金的会计处理 2010年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入：借：销售费用100 000贷：其他应付款B公司 100 0002011年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150 000元：借：销售费用 150 000贷：其他应付款B公司150 0005.租赁期届满时的会计处理2011年12月31日，将该生产线退还B
21、公司：借：累计折旧 2 587 100贷：固定资产融资租入固定资产 2 587 100出租人对融资租赁的会计处理出租人对融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日的处理 在租赁期开始日，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。（二）未实现融资收益分配的会计处理在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。每期
22、采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。【例1-5】沿用【例1-4】B公司的账务处理如下：（1）租赁期开始日的账务处理。计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金期数+承租人担保余值=1 000 0003+0=3 000 000（元），1 000 000（P/A，
23、3，R）+0（P/F，3，R）=2 600 000+100 000=2 700 000R=5.46%即，租赁内含利率为5.46%。计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值=（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值+未担保余值=（1 000 0003+0）+0+0=3 000 000（元）最低租赁收款额=1 000 0003=3 000 000（元）最低租赁收款额的现值=1 000 000（P/A，3，5.46%）=2 700 000（元）判断租赁类型。账务处理。2009年1月1日，租出程控生产线，
24、发生初始直接费用：借：长期应收款应收融资租赁款 3 100 000贷：融资租赁资产 2 600 000银行存款 100 000未实现融资收益400 000 在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，借“未实现融资收益”，贷“长期应收款应收融资租赁款”。借：未实现融资收益 100000 贷：长期应收款应收融资租赁款 100000租赁投资净额 指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额=期初5.46%=-期末=期初-09.1.1270000009.12.
25、311000000147420852580184742010.12.311000000100869.13899130.87 948289.1311.12.31100000051710.87948289.13 0合计30000003000002700000（2）未实现融资收益分配的账务处理。2009年12月31日，收到第一期租金：借：银行存款1 000 000贷：长期应收款应收融资租赁款1 000 000按月分摊未实现融资收益：借：未实现融资收益 12285贷：租赁收入122852010年12月31日，收到第二期租金：借：银行存款 1 000 000贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 00
26、0借：未实现融资收益 8405.76 贷：租赁收入 8405.76 204年12月31日，收到第三期租金借：银行存款 1 000 000贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 00借：未实现融资收益4309.24贷：租赁收入4309.24（3）或有租金的会计处理。2010年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000借：应收账款A公司 100 000贷：租赁收入 100 0002011年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150 000借：应收账款A公司150 000贷：租赁收入 150 000（4）租赁期届满时的会计处理。2011年12月31日，将该生
27、产线从A公司收回，作备查登记。第四节售后租回交易的会计处理第四节售后租回交易的会计处理 一、售后租回交易的定义一、售后租回交易的定义售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。二、售后租回交易的会计处理二、售后租回交易的会计处理售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。（一）售后租回交易形成融资租赁 售后租回交易形成融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额在会计上均未实现，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。（二）售后租回交易形成经营租赁 售后租回交易形成经营租赁，与形成融资租赁的售后租回交易的会计处理相一致，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。