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1、债债务务重重组组目录债务重组的概述 债务重组的方式债务重组的会计处理概述债务重组是指在债务人发生财务困难发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步作出让步的事项。“债务人发生财务困难”是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。“债权人作出让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债务重组日是指债务重组完成日完成日，即债务人履行或法院裁定，将资产转让给债权人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组日方式一、以资产清偿债务一、以资产清
2、偿债务以现金清偿债务 以非现金资产清偿债务 二、以债务转为资本二、以债务转为资本债务人将债务转为资本（股本/实收资本）债权人将债权转为股权（长期股权投资）三、以修改其他债务条件清偿债务三、以修改其他债务条件清偿债务（不包括上述一、二两种方式）四、以组合方式清偿债务四、以组合方式清偿债务(一)以现金清偿债务的会计处理债务人将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。债权人将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的
3、，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。(二)以非现金资产清偿债务的会计处理债务人应分清债务重组利得与资产转让损益债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值重组债务的账面价值超过清偿债务的非现金资产的公允价值的差额。应计入营业外收入。资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值公允价值与其账账面价值面价值之间的差额。在以非现金资产清偿债务时，债务人除了取得债务重组收益外，还会发生资产转让损益。因为非现金资产转让时
4、，是按其公允价值而非其帐面价值来计价并清偿债务的。【例1】2008年2月10日，远洋公司销售一批材料给长江公司，同时收到长江公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7、6个月到期还本付息的票据。当年8月10日，长江公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，远洋公司同意长江公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元，公允价值为90000元。远洋公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。长江公司应确认的债务重组收益和资产转让损益分别为（）元。A.12500，8000B.8000，1000
5、0C.9000，8000D.13500，8000正确答案：D长江公司应确认的债务重组收益重组日债务账面价值103500元（10000010000072）设备公允价值90000元13500（元）应确认的资产转让损益设备公允价值90000元设备账面价值81000元（120000300009000）清理费用1000元8000(元)。(二)以非现金资产清偿债务的会计处理债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人对重组债权个别计提减值准备的，只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准
6、备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。抵债资产为存货存货存货存货视同销售处理 按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本抵债资产为固定资产、无形资产固定资产、无形资产固定资产、无形资产固定资产、无形资产按其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。抵债资产为长期股权投资或股票长期股权投资或股票长期股权投资或股票长期股权投资或股票等按其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。按其公允价值和债务重组账面价值的差额，计入营业外收入。(二)以非现金资产清偿债务的会计处理【例例2】
7、2009年年1月月1日日，A公公司司销销售售一一批批材材料料给给B公公司司，含含税税价价为为105000元元。2009年年7月月1日日，B公公司司发发生生财财务务困困难难，无无法法按按合合同同规规定定偿偿还还债债务务，经经双双方方协协议议，A公公司司同同意意B公公司司用用产产品品抵抵偿偿该该应应收收账账款款。该该产产品品公公允允价价值值为为80000元元，增增值值税税税税率率为为17%,产产品品成成本本为为70000元元，B公公司司为为转转让让的的材材料料计计提提了了存存货货跌跌价价准准备备500元元，A公公司司为为债债权权计计提提了了坏坏账账准准备备5250元。假定不考虑其他税费。元。假定不
8、考虑其他税费。债务人B公司会计处理：借：应付账款 105000 贷：主营业务收入 80000 应交税费应交增值税（销项税额）13600 营业外收入债务重组利得 11400借：主营业务成本 69500 存货跌价准备 500贷：库存商品 70000债权人A公司会计处理：借：库存商品 80000 应交税费应缴增值税（进项税额）13600 坏账准备 5250 营业外支出债务重组损失 6150 贷：应收账款 105000【例例3】2009年年2月月10日，日，A公司销售一批材料给公司销售一批材料给B公司，同时收到公司，同时收到B公司公司签发并承兑的一张面值签发并承兑的一张面值100000元、年利率元、年
9、利率7、6个月期、到期还本付急个月期、到期还本付急的票据。当年的票据。当年8月月10日，日，B公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，议，A公司同意公司同意B公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为为120000元，累计折旧为元，累计折旧为30000元，评估确认的原价元，评估确认的原价120000元，评估确元，评估确认的净价认的净价95000元，元，B公司发生的评估费公司发生的评估费1000元，已提取减值准备元，已提取减值准备9000元，元，A公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。公司
10、未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。债务人B公司会计处理：借：固定资产清理 81000 累计折旧 30000固定资产减值准备 9000贷：固定资产 120000借：固定资产清理 1000 贷：银行存款 1000借：应付票据 103500贷：固定资产清理 82000营业外收入债务重组利得 8500 营业外收入处置固定资产净收益 13000债权人B公司会计处理：借：固定资产 95000 营业外支出债务重组损失 8500 贷：应收票据 103500二、以债务转为资本的会计处理债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）
11、的公允价值总额与股本公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确差额确认为股本溢价股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。债权人应当将因放弃债权而享有股份的公允价值股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值账面余额与股份的公允价值之间的差额之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。【例例4】207年年2月月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款应收账款100000元，合同约定
12、元，合同约定6个月后结清款项。个月后结清款项。6个月后，个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备备5000元。假定转股后甲公司注册资本为元。假定转股后甲公司注册资本为5000000元，净元，净资产的公允价值为资产的公允价值为7600000元，抵债股权占甲公司注册资元，抵债股权占甲公司注册资本的本的1。假定相关手续已办理完毕。假定
13、不考虑其他相。假定相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。关税费。债务人甲公司的会计处理如下：债务人甲公司的会计处理如下：1计算：计算：重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额的差额100000760000011000007600024000(元元)差额差额24000元作为债务重组利得，所转股份的公允价值元作为债务重组利得，所转股份的公允价值76000元与实收资本元与实收资本50000元元(50000001)的差额的差额26000元作为资本公积。元作为资本公积。2会计分录：会计分录：借：应付账款借：应付账款100000 贷：
14、实收资本贷：实收资本 50000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价26000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得24000债权人乙公司的会计处理如下：债权人乙公司的会计处理如下：1.计算：计算：重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额值之间的差额10000076000001100000760024000(元元)。差额差额24000元，扣除坏账准备元，扣除坏账准备5000元，计元，计19000元，作元，作为债务重组损失，计入营业外支出。为债务重组损失，计入营业外支出。2会计分录：会计分录：借：长期股权投资借：长期股权投资甲
15、公司甲公司 76000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失19000 坏账准备坏账准备 5000 贷：应收账款贷：应收账款 100000三、以修改其他债务条件清偿债务不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息少或免除债务利息等方式清偿债务。债务人则重组债务的账面价值重组债务的账面价值大于重组后债务的人账价重组后债务的人账价值（公允价值值（公允价值)的差额为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权
16、的账面余额重组债权的账面余额与重组后债权的权的账面价值账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。涉及或有应付（应收）金额，债务人应当将符合条件的或有应付金额确认为预计负债，债权人而言不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。【例例5】甲公司甲公司207年年12月月31日应收乙公司票据的账面余额为日应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中元，其中5400元为累计未付的利息，票面年利率元为累计未付的利息，票面年利率4。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于207年年12月
17、月31日前支付的应付票据。经双方协商，于日前支付的应付票据。经双方协商，于208年年1月月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到降低到2%（等（等于实际利率），并将债务到期日延至于实际利率），并将债务到期日延至209年年12月月31日，利日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项
18、应收款项计提了公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备。元坏账准备。（1）乙公司的账务处理：）乙公司的账务处理：计算债务重组利得：计算债务重组利得：债务重组利得债务重组利得=应付账款的账面余额应付账款的账面余额 65400重组后债重组后债务公允价值务公允价值 50000=15400债务重组时的会计分录：债务重组时的会计分录：借：应付账款借：应付账款 65400贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 50000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 15400208年年12月月31日支付利息：日支付利息：借：财务费用借：财务费用 1000贷：银行存款贷：银行存款 （500002%）1
19、000209年年12月月31日偿还本金和最后一年利息：日偿还本金和最后一年利息：借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 50000财务费用财务费用 1000贷：银行存款贷：银行存款 51000（2）甲公司的账务处理：）甲公司的账务处理：计算债务重组损失：计算债务重组损失：应收账款账面余额应收账款账面余额 65400-重组后债权公允价值重组后债权公允价值 50000差额差额 15400减：已计提坏账准备减：已计提坏账准备 5000=债务重组损失债务重组损失 10400债务重组日的会计分录：债务重组日的会计分录：借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 50000营业外支出营业外支出债务重组损失
20、债务重组损失 10400坏账准备坏账准备 5000贷：应收账款贷：应收账款 65400208年年12月月31日收到利息：日收到利息：借：银行存款借：银行存款 1000贷：财务费用贷：财务费用 （500002%）1000209年年12月月31日收到本金和最后一年利息：日收到本金和最后一年利息：借：银行存款借：银行存款 51000贷：财务费用贷：财务费用 1000应收账款应收账款 50000四、以组合方式清偿债务以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合偿债。债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值公允价值冲减重组债务的
21、账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得作为债务重组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来公允价值冲减重组债权的账面
22、余额，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。【例6】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。2008年年1月月16日，甲公司向乙公司转让材料日，甲公司向乙公司转让材料一批，开具增值税专用发票，应收材料价款一批，开具增值税专用发票，应收材料价款2800000元、增值税税额元、增值税税额476000元、价税元、价税合计合计3276000元。合同约定元。合同约定
23、3个月后结清款项，由于乙公司财务困难，无法按合同约个月后结清款项，由于乙公司财务困难，无法按合同约定期限支付货款。甲公司对该项应收账款计提坏账准备定期限支付货款。甲公司对该项应收账款计提坏账准备40000元。元。2008年年6月月26日，甲公司和乙公司协商，双方达成的债务重组协议内容如下：日，甲公司和乙公司协商，双方达成的债务重组协议内容如下：甲公司同意乙公司用现金和非现金资产等方式抵偿该账款，其中：甲公司同意乙公司用现金和非现金资产等方式抵偿该账款，其中：以以现金偿还债务现金偿还债务现金偿还债务现金偿还债务230000元。元。以以产品抵偿债务产品抵偿债务产品抵偿债务产品抵偿债务。用于抵债的产
24、品账面成本。用于抵债的产品账面成本700000元、公允价值（计税价元、公允价值（计税价格格)为为1200000元、增值税税率元、增值税税率17。产品已经运抵甲公司，并作为原材料验收入库。产品已经运抵甲公司，并作为原材料验收入库。以以设备抵偿债务设备抵偿债务设备抵偿债务设备抵偿债务。用于抵债的设备账面原价为。用于抵债的设备账面原价为800000元，累计折旧元，累计折旧250000元，计提减值准备元，计提减值准备50000元，评估确认的净值元，评估确认的净值530000元；乙公司发生资产评估费元；乙公司发生资产评估费4000元，设备已经运抵甲公司，甲公司在设备安装过程中，通过银行转账支付设备元，设
25、备已经运抵甲公司，甲公司在设备安装过程中，通过银行转账支付设备安装费安装费1260元、领用生产材料元、领用生产材料2000元、应付安装工人薪酬元、应付安装工人薪酬6800元。元。以其普通股偿还债务以其普通股偿还债务以其普通股偿还债务以其普通股偿还债务。普通股的面值为。普通股的面值为1元，乙公司以元，乙公司以200000股抵偿债务，股抵偿债务，股票每股市价股票每股市价25元。已办理股票登记手续，甲公司将其作为长期股权投资核算。元。已办理股票登记手续，甲公司将其作为长期股权投资核算。甲公司同意减免乙公司剩余债务的甲公司同意减免乙公司剩余债务的15，其余债务的偿还期延至，其余债务的偿还期延至2009
26、年年12月月31日。日。债务人债务人(乙公司乙公司)的账务处理：的账务处理：债务重组时，应付账款的账面余额为债务重组时，应付账款的账面余额为3276000（2800000+476000）元。）元。抵债资产的公允价值及其增值税销项税额抵债资产的公允价值及其增值税销项税额=230000+1200000(1+17)+530000+2000002.5=2664000元元 计算未来应付金额计算未来应付金额=32760002664000(115)=61200085%=520200元元 债务重组利得债务重组利得=32760002664000520200=91800元元 资产转让损益资产转让损益=(12000
27、00700000)+530000一一(800000250000-50000)-4000=500000+26000=526000元元 其中抵债产品转让损益其中抵债产品转让损益=1200000700000=500000元，为转让存货收益，元，为转让存货收益，在营业利润中体现。在营业利润中体现。抵债设备转让损益抵债设备转让损益=530000一一(80000025000050000)一一4000=26000元，元，为转让固定资产收益，计入营业外收入。为转让固定资产收益，计入营业外收入。结转债务重组利得和资产转让损益结转债务重组利得和资产转让损益 借：应付账款借：应付账款甲公司甲公司3276000贷：银
28、行存款贷：银行存款 230000主营业务收入主营业务收入 1200000应交税费一应交增值税应交税费一应交增值税(销项税额销项税额)204000固定资产清理固定资产清理 530000股本股本 200000资本公积资本公积股本溢价股本溢价 300000应付账款应付账款债务重组债务重组 520200营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 91800借：主营业务成本借：主营业务成本 700000贷：库存商品贷：库存商品 700000借：固定资产清理借：固定资产清理26000贷：营业外收入贷：营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得26000会计分录会计分录将固定资产净值转入固定资产清理将
29、固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理借：固定资产清理500000累计折旧累计折旧250000固定资产减值准备固定资产减值准备50000贷：固定资产贷：固定资产800000支付清理费用支付清理费用借：固定资产清理借：固定资产清理4000贷：银行存款贷：银行存款4000债权人债权人(甲公司甲公司)的账务处理：的账务处理：计算计算 债务重组时应收账款的账面余额债务重组时应收账款的账面余额=3276000元。元。接收资产的公允价值及其增值税进项税额接收资产的公允价值及其增值税进项税额=230000+1200000(1+17)+530000+2000002.5=2664000元元 计算未来应收金
30、额计算未来应收金额=32760002664000(115)=61200085=520200元元坏账准备坏账准备40000元元 债务重组损失债务重组损失=3276000-2664000-520200-40000=51800元元 会计分录会计分录结转债务重组损失结转债务重组损失借：银行存款借：银行存款230000原材料原材料1200000应交税费应交税费应交增值税应交增值税（进项税额）（进项税额）204000在建工程在建工程在安装设备在安装设备530000长期股权投资长期股权投资乙公司乙公司500000坏账准备坏账准备40000应收账款应收账款债务重组债务重组520200营业外支出营业外支出债务重组债务重组损失损失51800贷：应收账款贷：应收账款乙公司乙公司3276000支付安装成本支付安装成本借：在建工程借：在建工程在安装设备在安装设备10400贷：银行存款贷：银行存款1260原材料原材料2000应交税费应交税费应交增值税应交增值税340应付职工薪酬应付职工薪酬6800设备安装完毕，达到预定可使用状态设备安装完毕，达到预定可使用状态借：固定资产借：固定资产540400贷：在建工程贷：在建工程在安装设备在安装设备540400