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1、第八章第八章 -债务重组债务重组本章的主要内容本章的主要内容1 1、债务重组方式、债务重组方式 2 2、债务重组的主要会计处理、债务重组的主要会计处理第一节第一节 债务重组方式债务重组方式 新准则新准则:在债务人发生财务困难时，债权在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出做出“让步让步”的事项。的事项。旧准则：为指债权人按照其与债务人达旧准则：为指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。条件的事项。“债务人发生财务困难债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资
2、金，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。“债权人作出让步债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。或者价值偿还债务。“债权人作出让步债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应
3、付债务的利率等。利率等。债务重组的方式债务重组的方式 （一）以资产清偿债务；（一）以资产清偿债务；（二）将债务转为资本；（二）将债务转为资本；（三）修改其他债务条件，如减少债务本（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述第一和第金、减少债务利息等，不包括上述第一和第二两种方式；二两种方式；（四）以上三种方式的组合等。（四）以上三种方式的组合等。债权人的处理债权人的处理 对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额
4、，确认为债务重组损组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。作为债务重组损失，计入营业外支出。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产的，应当以其公允价值入账。权投资等抵债资产的，应当以其公允价值入账。第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理 （一）以现金偿还债务（一）以现金偿还债务 1、债务人应将重组
5、债务的账面价值与支付的现、债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为当期损益金之间的差额，确认为当期损益(营业外收入营业外收入)；2、债权人应将债权的账面价值与收到的现金之、债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失间的差额，确认为当期损失(营业外支出营业外支出)。u需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。【例题例题1】2006年年10月月10日，甲公司销售一日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为批材料给乙公司，不含税价格为100万元
6、，万元，增值税率为增值税率为17%。2007年年3月月20日，乙公日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司方协商，甲公司同意减免乙公司20万元债务，万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏账准备项应收债权计提坏账准备15万元。万元。（1）乙公司）乙公司3月月20日会计处理如下：日会计处理如下：借：应付账款借：应付账款甲公司甲公司117 贷：银行存款贷：银行存款 97 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得20（2）甲公司）甲公司3月月20日会计处理如下：日
7、会计处理如下：借：银行存款借：银行存款 97坏账准备坏账准备 15营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失5贷：应收账款贷：应收账款117若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备25万万元，则甲公司元，则甲公司3月月20日会计处理如下：日会计处理如下：借：银行存款借：银行存款97坏账准备坏账准备25贷：应收账款贷：应收账款 117资产减值损失资产减值损失 5（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务 债务人债务人应当将重组债务的应当将重组债务的账面价值账面价值与转让与转让的非现金资产的非现金资产公允价值公允价值之间的差额，计入当期之间的差额，计入当
8、期损益。（营业外收支）损益。（营业外收支）转让的非现金资产转让的非现金资产公允价值公允价值与其与其账面价值账面价值之间的差额，计入当期损益。之间的差额，计入当期损益。抵债资产公允价值与账面价值的差额，应抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：当分别下列情况进行处理：1.1.抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第企业会计准则第14 14 号号收入收入按其公允价值确认按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。商品销售收入，同时结转商品销售成本。2.2.抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价抵债资产为固定资产、无
9、形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出.3.3.抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。面价值的差额，计入投资收益。债权人债权人应当对受让的非现金资产按其公允应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。则第九条的规定处理。【例题例题2】2007年年1月月1日，甲公司销售一批日，甲公司销售一批产品给丙公
10、司，含税价为产品给丙公司，含税价为150万元。万元。2007年年7月月10日，丙公司发生财务困难，无法按日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为价为100万元，增值税税率为万元，增值税税率为17%，产品成，产品成本为本为80万元。甲公司为债权计提了坏账准备万元。甲公司为债权计提了坏账准备30万元。假定不考虑其他税费。万元。假定不考虑其他税费。（1）丙公司会计处理如下：）丙公司会计处理如下：借：应付账款借：应付账款150贷：主营业务收入贷：主营业务收入
11、 100应交税费应交税费应交增值税应交增值税（销项税额）（销项税额）17营业外收入营业外收入33借：主营业务成本借：主营业务成本80贷：库存商品贷：库存商品80（2）甲公司的会计处理如下：）甲公司的会计处理如下：借：库存商品借：库存商品 100应交税费应交税费应交增值税应交增值税（进项税额）（进项税额）17坏账准备坏账准备 30营业外支出营业外支出 3贷：应收账款贷：应收账款150【例例3 3】20052005年年1 1月月1 1日，日，A A公司销售一批材料给公司销售一批材料给B B公司，含税价为公司，含税价为105000105000元。元。20052005年年7 7月月1 1日，日，B B
12、公公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，经双方协议，A A公司同意公司同意B B公司公司用产品抵偿该应用产品抵偿该应收账款。收账款。该产品市价为该产品市价为8000080000元，增值税税率为元，增值税税率为1717，产品成本为，产品成本为7000070000元。元。B公司（债务人）：公司（债务人）：（1）重组债务的账面价值）重组债务的账面价值105000元元 转让产品的账面价转让产品的账面价 70000元元 增值税销项税额（增值税销项税额（8000017）13600元元（2）账务处理）账务处理借：应付账款借：应付账款 105000 贷：
13、主营业务收入贷：主营业务收入 80000 应交税费应交税费增值税（销项税额）增值税（销项税额）13600 营业外收入营业外收入重组收益重组收益 11400 同时：同时：借：主营业务成本借：主营业务成本 70000 贷：库存商品贷：库存商品 70000借：库存商品借：库存商品 80000 80000 应交税费应交税费增值税（进项税）增值税（进项税）13600 13600 营业外支出营业外支出重组损失重组损失 1140011400 贷贷:应收账款应收账款 105000105000A A公司（债权人）公司（债权人）【例例4 4】20052005年年1 1月月1 1日，日，A A公司销售一批材料给公司
14、销售一批材料给B B公司，含税价为公司，含税价为105000105000元。元。20052005年年7 7月月1 1日，日，B B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，经双方协议，A A公司同意公司同意B B公司以固定资产公司以固定资产抵偿抵偿。该固定资产的公允价值为该固定资产的公允价值为8000080000元，原值元，原值120000120000元，累计折旧元，累计折旧3000030000元，计提减值准备元，计提减值准备90009000元，发生清理费用元，发生清理费用10001000元。元。B公司（债务人）：公司（债务人）：借：固定资
15、产清理借：固定资产清理 8100081000 累计折旧累计折旧 3000030000 固定资产减值准备固定资产减值准备 90009000 贷：固定资产贷：固定资产 120000120000 借：固定资产清理借：固定资产清理 10001000 贷：银行存款贷：银行存款 10001000 借：应付账款借：应付账款 105000105000 营业外支出营业外支出处置非流动资产损失处置非流动资产损失 20002000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 8200082000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 2500025000A A公司（债权人）公司（债权人）借：固定资产借：固定资产 80
16、00080000 营业外支出营业外支出-债务重组损失债务重组损失 2500025000 贷：应收账款贷：应收账款 105000105000 【例例5】2005年年12月月31日，日，A公司销售一批商公司销售一批商品给品给B公司，含税价为公司，含税价为468000元。元。2006年年7月月1日，日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，还债务，经双方协议，A公司同意公司同意B公司以其拥公司以其拥有的一项长期股权投资抵偿有的一项长期股权投资抵偿。该投资的公允价该投资的公允价值为值为430000元，账面成本元，账面成本470000元，已计提减元，已
17、计提减值准备值准备50000元。元。B B公司（债务人）公司（债务人）借：应付账款借：应付账款 468000468000 长期投资减值准备长期投资减值准备 5000050000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 470000 470000 投资收益投资收益 1000010000 营业外收入营业外收入 3800038000A A公司（债权人）公司（债权人）借：长期股权投资借：长期股权投资 430000430000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 3800038000 贷：应收账款贷：应收账款 468000468000 （三）（三）将债务转为资本的将债务转为资本的 债务人债务人应当将
18、债权人放弃债权而享有股份的面值应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益差额，计入当期损益 债权人债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理
19、。间的差额，比照本准则第九条的规定处理。（四）（四）修改其他债务条件涉及的或有应付修改其他债务条件涉及的或有应付（或者应收）金额（或者应收）金额 以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额，该或有应付金额符合有应付金额，该或有应付金额符合企业会计企业会计准则第准则第13 13 号号或有事项或有事项中有关预计负债确中有关预计负债确认条件的，认条件的，债务人债务人应将该或有应付金额确认为应将该或有应付金额确认为预计负债。预计负债。在债权人在债权人方面，或有应收金额属于或有资方面，或有应收金额属于或有资产，由于或有资产不予确认，债权人不应确认产，由于或有资
20、产不予确认，债权人不应确认或有应收金额。或有应收金额。（五）混合重组方式（五）混合重组方式 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。条的规定处理。债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债债务重
21、组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照本准则享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照本准则第十二条的规定处理。第十二条的规定处理。债务人应当在附注中披露债务人应当在附注中披露 （一）债务重组方式。（一）债务重组方式。（二）确认的债务重组利得总额。（二）确认的债务重组利得总额。（三三）将将债债务务转转为为资资本本所所导导致
22、致的的股股本本（或或者者实收资本）增加额。实收资本）增加额。（四）或有应付金额。（四）或有应付金额。（五五）债债务务重重组组中中转转让让的的非非现现金金资资产产的的公公允允价价值值、由由债债务务转转成成的的股股份份的的公公允允价价值值和和修修改改其其他他债债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。债权人应当在附注中披露债权人应当在附注中披露（一）债务重组方式。（一）债务重组方式。（二）确认的债务重组损失总额。（二）确认的债务重组损失总额。（三三）债债权权转转为为股股份份所所导导致致的的投投资资增增加加额额及及该该投投资资占占债务人股份总额的比例。债务人股份总额的比例。（四）或有应收金额。（四）或有应收金额。（五五）债债务务重重组组中中受受让让的的非非现现金金资资产产的的公公允允价价值值、由由债债权权转转成成的的股股份份的的公公允允价价值值和和修修改改其其他他债债务务条条件件后后债债权的公允价值的确定方法及依据。权的公允价值的确定方法及依据。