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1、会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润第二部分第二部分重点、难点的讲解重点、难点的讲解【知识点【知识点 6 6】履行每一单项履约义务时确认收入】履行每一单项履约义务时确认收入（四）在某一时段内履行履约义务2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法（1）对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。资产负债表日，企业应当在按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。本期确认收入=合同的交易价格履约进度-以前期间已确认收入本期确认费用=合同预计总成本履约进度-以前期间已确认费
2、用本期确认毛利=本期确认收入-本期确认费用（2）履约进度确定企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当 扣除扣除那些控制权尚未转移给控制权尚未转移给客户的商品和服务。产出法产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。【例 16-12】计量履约进度产出法甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100 根铁轨，合同价格为10 万元（不含税价）。截至 207 年 12 月 31 日，甲公司共更
3、换铁轨 60 根，剩余部分预计在208 年 3 月 31 日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。【解析】甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截至 207 年 12 月 31 日，该合同的履约进度为60%（60100），甲公司应确认的收入为6万元（10 万元60%）。投入法投入法主要是根据企业履行履约义务的投入投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度成本和时间进度等投入指标确定履约进度。确定履约进度需要注意的问题：第一，当
4、企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。第二，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。第三，实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度；但在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整适当调整的情形有：已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中（例如非正常损耗的料工费）；已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例：当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法确定
5、履约进度时不应包括这些采用成本法确定履约进度时不应包括这些成本成本，而是应当按照其成本金额成本金额确认收入：一是该商品或材料不构成单项履约义务；二是客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；三是该商品或材料的成本占预计总成本的比重较大；四是企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。【例 16-13】计量履约进度未安装的物料（调整投入法）208 年 10 月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为 100 万元。甲公司预计的合同总成本为80 万元，其中包括电梯的采购成本30 万元。208
6、 年 12 月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到 209 年 2 月才会安装该电梯。截至 208 年 12 月，甲公司累计发生成本 40 万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30 万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5 万元。原创不易，侵权必究第1页会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。【解析】若计算履约进度时考虑电梯成本，则已发生的成
7、本和履约进度不成比例，所以计算履约进度时应将电梯成本扣除。履约进度=（40-30）（80-30）100%=20%；208 年 12 月应确认的收入=（交易价格 100-电梯成本 30）20%+电梯成本 30=44（万元）；结转销售成本=（合同总成本 80-电梯成本 30）20%+电梯成本 30=40（万元）。【提示 1】每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更会计估计变更进行会计处理。【提示 2】对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以
8、一贯运用；对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。【提示 3】当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止(成本回收法)。【提示 4】一般来说，随时准备履行的履约义务，按照直线法确定履约进度可能是比较合理的估计方法。（五）在某一时点履行的履约义务1.当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。2.在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（1）企业就该商品享
9、有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接受该商品。（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。【提示 1】（1）企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法；（2）以上考虑因素不能作为核对表；欲确定客户是否取得了控制权，并非全部考虑因素都对企业可用。相反，考虑因素是客户已经取得对资产的控制权时通常出现的因素，列举的意图是帮助企业
10、应用控制权原则。（3）风险与报酬的转移是控制权是否已转移的一个迹象，但还需考虑其他迹象。例如，如果企业向客户转移了商品的控制权但保留某些经济风险，企业可能需要在商品被转移时确认收入。【提示 2】“委托代销安排”（1）“委托代销安排”的迹象包括但不限于：在特定事件发生之前，企业拥有对商品的控制权；企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方；尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金，但没有承担对这些商品无条件付款的义务。（2）企业应当评估受托方在企业向其转让商品时是否已获得对该商品的控制权，如果没有，企业不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入；受托方应当在商品
11、销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。【提示 3】“售后代管商品”安排（1）企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：该安排必须具有商业实质；属于客户的商品必须能够单独识别；该商品可以随时交付给客户；企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。（2）如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务。原创不易，侵权必究第2页会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润【例题 16-15】“售后代管商品”安排A 公司生产并销售笔记本电脑。207 年，A 公
12、司与零售商 B 公司签订销售合同，向其销售1 万台电脑。由于 B 公司的仓储能力有限，无法在207 年底之前接该批电脑，双方约定A 公司在 208 年按照 B 公司的指令按时发货，并将电脑运送至 B 公司指定的地点。207 年 12 月 31 日，A 公司共有上述电脑库存 1.2 万台，其中包括 1 万台将要销售给 B 公司的电脑。然而，这 1 万台电脑和其余 2 000 台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。【解析】本例中，尽管是由于 B 公司没有足够的仓储空间才要求A 公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是，由于这 1 万台电脑与 A 公司的其他产品可以互相替换，且未单独
13、存放保管，A 公司在向 B 公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这 1 万台电脑在 207 年 12 月 31 日不满足“售后代管商品”安排下确认收入的条件。【知识点【知识点 7 7】合同成本】合同成本（一）合同取得成本1.增量成本的概念增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等；2.增量成本的核算（1）企业为取得合同发生的增量成本增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。（2）企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。原创不易，侵权必究第3页