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1、会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润第一节第一节收入收入二、收入的确认和计量二、收入的确认和计量(五）履行每一单项履约义务时确认收入步骤53.3.在某一时点履行的履约义务在某一时点履行的履约义务当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权
2、。企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。客户已接受该商品。其他表明客户已取得商品控制权的迹象。需要强调的是，在上述迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实企业应当根据合同条款和交易实质进行分析质进行分析，综合判断其是否以及何时将商品的控制权转移给客户，从而确定收入确认的时点。（1）采用支付手续费方式的委托代销安排采用支付手续费方式的委托代销安排下，虽然企业作为委托方已将商品发送给受托方，但是受托方并未取得该商品的控制权，因此，企业不应在向受托方发货时确认
3、销售商品的收入企业不应在向受托方发货时确认销售商品的收入，而仍然应当根据控制权是否转移来判断何时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入；受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。表明一项安排是委托代销安排的迹象，例如：表明一项安排是委托代销安排的迹象，例如：在特定事件发生之前（例如，向最终客户出售产品或指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权；企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方（如其他经销商）；尽管经销商可能被要求向企业支付一定金额的押金，但是其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。【例题
4、】甲公司委托乙公司销售 W 商品 1 000 件，W 商品已经发出，每件成本为 70 元。合同约定乙公司应按每件 100 元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的 10%向乙公司支付手续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丢失，否则在W 商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W 商品须返回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W 商品或将其销售给其他的客户。乙公司对外实际销售 1 000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100 000元，增值税税额为 16000 元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货
5、款。甲公司收到乙公司开具的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出W 商品时纳税义务尚未发生，手续费增值税税率为 6%，不考虑其他因素。本例中，甲公司将 W 商品发送至乙公司后，乙公司虽然已经实物占有W 商品，但是仅是接受甲公司的委托销售 W 商品，并根据实际销售的数量赚取一定比例的手续费。甲公司有权要求收回W 商品或将其销售给其他的客户，乙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获利以及获利多少等不由乙公司控制，乙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将甲公司将 W W 商品发送至乙公司时，不应确认收入，而应当在乙公司商品发送至乙公司时，不应确
6、认收入，而应当在乙公司将将 W W 商品销售给最终客户时确认收入。商品销售给最终客户时确认收入。根据上述资料，甲公司的账务处理如下：根据上述资料，甲公司的账务处理如下：（1）发出商品。借：发出商品乙公司70 000贷：库存商品W 商品 70 000（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务。借：应收账款乙公司 116 000贷：主营业务收入 100 000应交税费应交增值税（销项税额）16 000借：主营业务成本70 000原创不易，侵权必究第1页会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润贷：发出商品70 000借：销售费用10 000应交税费应交增值税（进项税额）600贷：应收账款1
7、0 600（3）收到乙公司支付的货款。借：银行存款 105 400贷：应收账款 105 400乙公司的账务处理如下：（1）收到商品。借：受托代销商品 100 000贷：受托代销商品款 100 000（2）对外销售。借：银行存款 116 000贷：受托代销商品 100 000应交税费应交增值税（销项税额）16 000（3）收到增值税专用发票。借：受托代销商品款 100 000应交税费应交增值税（进项税额）16 000贷：应付账款 116 000（4）支付货款并计算代销手续费。借：应付账款 116 000贷：银行存款 105 400其他业务收入10 000应交税费应交增值税（销项税额）600（2）
8、“售后代管商品”安排实务中，企业有时根据合同已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是,由于客户因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟等原因，直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物，这种情况通常称为“售后代管商品”安排。此时，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：该商品的控制权：该安排必须具有商业实质具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的；属于客户的商品必须能够单独识别能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点；该商品可以随时交付可以随时交付给客
9、户；企业不能自行使用不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。企业根据上述条件对尚未发货的商品确认了收入的，还应当考虑是否还承担了其他履约义务，例如向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务。越是通用的、可以和其他商品互相替换的越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件。商品，可能越难满足上述条件。【例题】“售后代管”安排确认收入【例题】“售后代管”安排确认收入208 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。该设备和零部件的制造期为 2 年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定企业向
10、客户转让设备和零部件为两个单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。209 年 12 月 31 日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属可明确识别为属于乙公司的物品于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并且应乙公司的要求可随时发货可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不
11、能将其提供给其他客户使用。不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。本例中，209 年 12 月 31 日，该设备的控制权转移给乙公司；对于零部件而言，甲公司已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在“售后代管商品”的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控原创不易，侵权必究第2页会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。除销售设备和零部件之外，甲公司还为乙公司
12、提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务，甲公司需要需要将部分交易价格分摊至该项服务，并在提供该项服务的期间确认收入。将部分交易价格分摊至该项服务，并在提供该项服务的期间确认收入。【例题】“售后代管”安排不确认收入【例题】“售后代管”安排不确认收入A 公司生产并销售笔记本电脑。207 年，A 公司与零售商 B 公司签订销售合同，向其销售1 万台电脑。由于 B 公司的仓储能力有限，无法在207 年底之前接收该批电脑，双方约定A 公司在 208 年按照 B 公司的指令按时发货，并将电脑运送至B 公司指定的地点。207 车 12 月 31 日，A 公司共有上述电脑库存1.
13、2 万台，其中包括 1 万台将要销售给 B 公司的电脑，然而，这 1 万台电脑和其余 2 000 台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。本例中，尽管是由于 B 公司没有足够的仓储空间才要求A 公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这 1 万台电脑与 A 公司的其他产品可以互相替换，且未单独存放保管，A 公司在向 B 公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这1 万台电脑在 207 年 12 月 31 日不满足“售后代管商不满足“售后代管商品”安排下确认收入的条件。品”安排下确认收入的条件。【2018 年多选题】对于在某一时点履行的履约义务，企业应当
14、在客户取得相关商品控制权时确认收入。在判断客户是否取得商品的控制权时，企业应当考虑的迹象有（）。A.客户已接受该商品B.客户已拥有该商品的法定所有权C.客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬D.客户就该商品负有现时付款义务【答案】ABCD【解析】在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；客户已接受该商品等。原创不易，侵权必究第3页