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1、会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润第一节第一节收入收入二、收入的确认和计量二、收入的确认和计量（五）履行每一单项履约义务时确认收入步骤步骤 5 5企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据实际情况，首先判断首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。1.在某一时段内履行履约义务的条件满足下列条件之一的满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：（1）客户在企业履约的同时即取得并
2、消耗企业履约所带来的经济利益。企业在履约过程中是持续地向客户转移持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。可通过直观的判断获知，如常规或经常性服务合同(保洁服务等)难以通过直观判断获知。企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作无需重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。【案例】甲企业承诺将客户的一批货物从A 市运送到 B 市，假定该批货物在途经 C 市时，
3、由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于A 市到 C 市之间的运输服务是无需重新执行无需重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。义务。（2 2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，应当认为企业提供该商品的履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。【例题】企业与客户签
4、订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。本例中，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，企业提供的该建造服务属于在某一时因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。（3 3）企业履约过程中所产出的商品
5、具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。的履约部分收取款项。商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商不能轻易地将商品用于其他用途品用于其他用途。当企业产出的商品只能提供给某特定客户，而不能被轻易地用于其他用途（例如销售给其他客户）时，该商品就具有不可替代用途。在判断商品是否具有不可替代用途时，企业既应当考虑既应当考虑合同限制，也应当考虑也应当考虑实际可行性限制，但无需考无需考虑虑合同被终止
6、的可能性。企业在判断商品是否具有不可替代用途时，需要注意以下四点：判断时点企业应当在合同开始日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途。在此之后，除非发生合同变更，且该变更显著改变了原合同约定的履约义务，否则，企业无需重新进行评估。合同限制合同中是否存在实质性限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途。保护性条款也不应被视保护性条款也不应被视为实质性限制条款。为实质性限制条款。例如，企业与客户约定，当企业清算时，不能向第三方转让代客户销售的某商品，该限制条款的目的是在企业清算时为客户提供保护，因此，应作为保护性条款，在判断该商品是否具有可替代用途时不应考虑。存在实际可行性限制原创不易，侵权
7、必究第1页会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润虽然合同中没有限制，但是企业将合同中约定的商品用作其他用途，将遭受重大的经济损失或发生重大的将遭受重大的经济损失或发生重大的返工成本。返工成本。例如，企业根据某客户的要求，为其专门设计并生产了一套专用设备，由于该设备是定制化产品，企业如果将其销售给其他客户，需要发生重大的改造成本，表明企业将该产品用于其他用途的能力受到实际可行性的限制，因此，该产品满足“具有不可替代用途”的条件。因此，该产品满足“具有不可替代用途”的条件。基于最终转移给客户的商品的特征判断企业应当根据最终转移给客户的商品的特征判断其是否具有不可替代用途。例如，某汽车零
8、部件生产企业，为客户提供定制零部件的生产，该生产通常需要经过四道工序，前两道工序是标准工序，后两道工序是特殊工序，处于前两道工序的在产品，可以用于任一客户的需要，但是，进入第三道工序后的产品只能销售给某特定客户。在企业与该特定客户之间的有关最终产品的合同下，最终产品符合“具有不可替代用途”的条件。最终产品符合“具有不可替代用途”的条件。企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律
9、约束力。需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方（即由于企业未按照合同承诺履约之外的其他原因）而非企业而非企业自身的原因所致自身的原因所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。【例题】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自已的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。本例中，船舶是按
10、照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履不属于在某一时段内履行的履约义务行的履约义务。2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法对于在某一时段内履行的履约义
11、务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。企业按照履约进度确认收入时，通常通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。（1）产出法。产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确
12、定履约进度，主要包括按照实际测按照实际测量的完工进度、量的完工进度、评估已实现的结果、评估已实现的结果、已达到的里程碑、已达到的里程碑、时间进度、时间进度、已完工或交付的产品等已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。产出法是直接计量已完成的产出，一般能够客观地反映履约进度。当产出法所需要的信息可能无法直接通可能无法直接通过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法。过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法。【例题】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100 根铁轨，合同价格为 10 万元（不含税价）。截止 207 年 12 月 31 日，
13、甲公司共更换铁轨60 根，剩余部分预计在 208 年 3 月 31 日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确甲公司按照已完成的工作量确定履约进度定履约进度。因此，截至207 年 12 月 31 日，该合同的履约进度为60%（60100），甲公司应确认的收入为6 万元（10 万元60%）。（2）投入法。投入法主要是根据企业履行履约义务的投入根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进
14、度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时在整个履约期间内平均发生时，按照直线法直线法确认收入是合适的。由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。实务中实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即，即，成本法成本法）确定履约进度确定履约进度，累计实际发生的成本包括包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成
15、本进行适当调整的情形有：原创不易，侵权必究第2页会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度，如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。如果企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法时需要进行适当调整。当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时满足下列所有条件时，企业在采
16、用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入应当按照其成本金额确认收入：一是该商品不构成单项履约义务；二是客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；三是该商品的成本占预计总成本的比重较大；四是企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。【例题】208 年 10 月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100 万元。甲公司预计的合同总成本为 80 万元，其中包括电梯的采购成本 30 万元。交易价格和预计成本汇总如下：交易价格100 万元预计成本：电梯30 万元其他成本50 万元预计
17、总成本80 万元208 年 12 月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到 209 年 2 月才会安装该电梯。截至208 年 12 月，甲公司累计发生成本 40 万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30 万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5 万元。假定假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。本例中，截至 208 年 12 月，甲公司发生成本 40 万元（包括电梯采购成本 30 万元以及因采
18、购电梯发生的运输和人工等相关成本 5 万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中、该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。因此
19、，208 年 12 月：该合同的履约进度=（40-30）（80-30）=20%应确认的收入=（交易价格 100-电梯成本 30）20%+电梯成本 30=44（万元）应确认的销售成本=(合同总成本 80-电梯成本 30)20%+电梯成本 30=40（万元）（3）资产负债表日对履约进度的重新估计每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更会计估计变更进行会计处理。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法应当采用相同的方法确定履约进度。（4）履约进度不能合理确定时对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。企业如果无法获得确定履约进度所需的可靠信息，则无法合理地确定其履行履约义务的进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。度能够合理确定为止。原创不易，侵权必究第3页