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1、会计（2019）考试辅导第七章+长期股权投资与合营安排第三节第三节长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法二、长期股权投资的权益法（二）权益法核算2.投资损益的确认合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理3在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。【例题】甲公司和乙公司于218 年 3 月 31 日共同出资设立丙公司，注册资本为1 900 万元，甲公司持有丙公司注册资本的 50%，乙公司持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企
2、业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，出资时该厂房的原价为1 200 万元，累计折旧为 320 万元，公允价值为 1 000 万元，未计提减值；乙公司以 900 万元的现金出资，另支付甲公司50 万元现金。假定厂房的尚可使用年限为10 年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司218 年实现净利润 800 万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。要求：编制甲公司 218 年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及218 年 12 月 31 日编制合并财务报表时的调整分录。【答案】（1）甲公司在个别财务报表中的处理：甲公司上述对丙公司的投资，按照
3、长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额 120 万元（1 000-880）确认为处置损益（利得），其账务处理如下：借：固定资产清理 880累计折旧 320贷：固定资产 1 200借：长期股权投资投资成本 950银行存款50贷：固定资产清理 1 000借：固定资产清理 120贷：资产处置损益 120由于在此项交易中，甲公司收取 50 万元现金，上述利得中包含收取的50 万元现金实现的利得为6 万元（1201 00050），甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益=120-6=114（万元）。218 年 12 月 31 日固定资产中未实现内部交易损益=11
4、4-114109/12=105.45（万元）。218 年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800-105.45）50%=347.28（万元）借：长期股权投资损益调整347.28贷：投资收益347.28（2）甲公司在合并财务报表中的处理借：资产处置收益 57（11450%）贷：投资收益57【教材例 7-13】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000 万元，甲公司持有丁公司注册资本的 38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1 600 万元，累计折旧为 400 万元，公允价值为 1
5、900 万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550 万元。假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。甲公司的账务处理如下：甲公司在个别财务报表中，对丁公司的投资长期股权投资成本为1 900 万元，投出机器的账面价值与公允价值之间的差额为 700 万元（1 900-1 200），确认损益（利得）。借：长期股权投资丁公司（投资成本）19 000 000贷：固定资产清理19 000 000借：固定资产清理12 000 000累计折旧 4 000 000原创不易，侵权必究第1页会计（2019）考试辅导第七章+长期股权投资与合营安排贷：固定资产16 000 000借：固定资产清
6、理 7 000 000贷：资产处置损益资产处置损益7 000 0007 000 000甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分266 万元（70038%），在合并财务报表中作如下抵销分录：借：资产处置收益资产处置收益2 660 0002 660 000贷：长期股权投资丁公司 2 660 000上述在个别和合并财务报表中的处理，也可以比照权益法下顺流交易对未实现内部交易损益抵销进行处理的原则。假定丁公司投资当年实现净利润为零，甲公司在个别和合并财务报表中作如下处理：（1）甲公司个别财务报表上按照权益法确
7、认投资收益时，对于因投出非货币性资产上的利得作为顺流交易未实现内部交易损益处理，因丁公司设立当年度实现净利润为零，在确认投资收益时，将零的净利润减去投出非货币性资产上的利得与所持股权比例计算应确认的投资损益。应确认的投资收益=（0-700）38%=-266（万元）借：投资收益 2 660 000贷：长期股权投资损益调整 2 660 000（2）甲公司在其编制的合并财务报表中，对上述未实现内部交易损益在个别财务报表基础上作如下调整：借：资产处置收益借：资产处置收益2 660 0002 660 000贷：投资收益 2 660 000未来期间，该项投入丁公司的固定资产计提折旧时，前期投资时产生的利得
8、上的折旧部分在计算确认投资收益时作为内部交易损益进行后续处理。【例题多选题】甲公司218 年 1 月 2 日取得乙公司 30%的股权，并与其他投资方共同控制乙公司，甲公司、乙公司 217 年发生的下列交易或事项中，会对甲公司218 年个别财务报表中确认对乙公司投资收益产生影响的有（）。A.甲公司将成本为 50 万元的产品以 80 万元出售给乙公司作为固定资产B.乙公司股东大会通过发放股票股利的议案C.乙公司将账面价值 200 万元的专利权作价 360 万元出售给甲公司作为无形资产D.投资时甲公司投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值【答案】AC【解析】选项B，甲公司不做会计处理；选项A
9、和选项 C 属于内部交易，会影响调整后的净利润，因此会影响投资收益；选项 D，确认营业外收入，不影响投资收益。【提示】调整被投资单位净利润时，应考虑投资时点被投资单位资产公允价值和账面价值的差额及内部交易对当期损益的影响，如下表所示（假定不考虑所得税）：项目投资时点被投资方资产公允价值与账面价值差额对当期损益的影响内部交易对当期损益的影响交易发生当期调整后的净利润=被投资方当期实现净利润-（存货内部交易售价-存货账面价值）（1-当期出售比例）后续期间调整后的净利润=被投资方当期实现净利润+（存货内部交易售价-存货账面价值）当期出售比例（即上期尚未出售部分，在本期出售）交易发生当期调整后的净利润
10、=被投资方当期实现净利第2页存货调整后的净利润=被投资方当期实现净利润-（投资时点存货公允价值-存货账面价值）当期出售比例【提示】不需要区分交易发生当期或后续期间固定资产（无形资调整后的净利润=被投资方当期实现净利润-（资产公允价值/尚可使原创不易，侵权必究会计（2019）考试辅导产）以年限平均法（直线法）为例用年限-资产原价/预计使用年限）（当期折旧、摊销月数/12）或：调整后的净利润=被投资方当期实现净利润-（资产公允价值-资产账面价值）/尚可使用年限（当期折旧、摊销月数/12）【提示】不需要区分交易发生当期或后续期间第七章+长期股权投资与合营安排润-（资产售价-资产账面价值）+（资产售价
11、-资产账面价值）/预计尚可使用年限（当期折旧、摊销月数/12）后续期间调整后的净利润=被投资方当期实现净利润+（资产售价-资产账面价值）/预计尚可使用年限（当期折旧、摊销月数/12）【提示】与固定资产（无形资产）相关的未实现内部交易损益的金额是通过在以后期间计提折旧予以实现的，所以在内部交易的以后期间该项资产的公允价值与账面价值的差额对应的折旧（或摊销）的金额应调整增加后续期间的净利润3.被投资单位宣告分配现金股利或利润的处理借：应收股利贷：长期股权投资损益调整借：银行存款贷：应收股利【例题单选题】甲公司于218 年 1 月 1 日取得乙公司 40%股权，实际支付价款为 3 500 万元，投资
12、时乙公司可辨认净资产公允价值为8 000 万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。乙公司218 年度实现净利润 800 万元，其中包括因向甲公司借款而计入当期损益的利息费用 80 万元。218 年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益是（）万元。A.240B.288C.320D.352【答案】C【解析】218 年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认投资收益=80040%=320（万元），无需根据甲乙公司之间借款形成的利息费用对投资收益进行调整。4.超额亏损的确认在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应以下顺序进行调整：【教材例 7-14】甲企业
13、持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。204 年 12 月 31 日，该项长期股权投资的账面价值为6 000 万元。乙企业205 年由于一项主营业务市场条件发生变化，当年度亏损9 000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用原创不易，侵权必究第3页会计（2019）考试辅导第七章+长期股权投资与合营安排的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为3 600 万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2 400 万元。上述如果乙企业当年度的亏损额为18 000 万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失
14、为7 200 万元，但长期股权投资的账面价值仅为6 000 万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6 000 万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了6 000 万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2 400 万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则在长期应收款的账面价值大于1 200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1 200 万元。甲企业应进行的账务处理为：借：投资收益60 000 000贷：长期股权投资损益调整60
15、 000 000借：投资收益12 000 000贷：长期应收款12 000 0005.其他综合收益的处理被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。借：长期股权投资其他综合收益贷：其他综合收益或相反分录。【教材例 7-15】甲公司持有乙公司 25%的股份，并能对乙公司施加的重大影响。当期，乙公司将其作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，转换日公允价值大于账面1 500 万元，计入了其他综合收益。不考虑其他因素，甲公司当期按照权益法核算应确认的其他综合收益的会计处理如下：按权益法核算甲公司应确认
16、的其他综合收益=1 50025%=375（万元）借：长期股权投资其他综合收益 3 750 000贷：其他综合收益 3 750 0006.被投资单位所有者权益的其他变动处理采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的
17、股份支付等。借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积其他资本公积或相反分录。【教材例 7-16】A 企业持有 B 企业 30%的股份，能够对 B 企业施加重大影响。B 企业为上市公司，当期B 企业的母公司给予 B 公司捐赠 1 000 万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B 公司将其计入资本公积（股本溢价）。不考虑其他因素，A企业按权益法作如下会计处理：A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动=1 00030%=300（万元）借：长期股权投资其他权益变动 3 000 000贷：资本公积其他资本公积 3 000 000【例题】216 年 3 月 20 日，甲、乙、丙公司分别以现金200 万
18、元、400 万元和 400 万元出资设立 W 公司，分别持有 W 公司 20%、40%、40%的股权。甲公司对 W 公司具有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。W 公司自设立日起至 218 年 1 月 1 日实现净损益 1 000 万元，除此以外，无其他影响净资产的事项。218 年 1 月 1 日，经甲、乙、丙公司协商，乙公司对W 公司增资 800 万元，增资后W 公司净资产为 2 800 万元，甲、乙、丙公司分别持有W 公司 15%、50%、35%的股权。相关手续于当日完成，甲公司仍能对W 公司施加重大影响。假定甲公司与 W 公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间
19、未发生其他内部交易。不考虑相关税费等其他因素影响。要求：说明乙公司对 W 公司增资后，甲公司如何进行会计处理并编制相关分录。原创不易，侵权必究第4页会计（2019）考试辅导第七章+长期股权投资与合营安排【答案】218 年 1 月 1 日，乙公司增资前，W 公司的净资产账面价值为2 000 万元，甲公司应享有W 公司权益的份额为 400 万元（2 00020%）。乙公司单方面增资后，W 公司的净资产增加 800 万元，甲公司应享有 W 公司权益的份额为 420 万元，（2 80015%）。甲公司享有的权益变动20 万元（420-400），属于 W 公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权
20、益的其他变动。甲公司对W 公司的长期股权投资的账面价值应调增20万元，并相应调整“资本公积其他资本公积”。甲公司应编制如下会计分录：借：长期股权投资其他权益变动20贷：资本公积其他资本公积207.股票股利的处理被投资单位分派股票股利的，投资企业不作会计处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。三、长期股权投资的减值三、长期股权投资的减值与可收回金额比较，发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不允许转回。【例题单选题】216 年 1 月 1 日，甲公司以1500 万元的价格购入乙公司30%股权，能对乙公司施加
21、重大影响。当日，乙公司可辨认净资产的公允价值为4 800 万元，与其账面价值相同。216 年度，乙公司实现净利润 800 万元，其他综合收益增加300 万元；乙公司从甲公司购入某产品并形成年末存货900 万元（未发生减值），甲公司销售该产品的毛利率为25%。217 年度，乙公司分派现金股利 400 万元，实现净利润 1 000 万元，上年度从甲公司购入的 900 万元产品全部对外销售。甲公司投资乙公司前，双方不存在关联方关系。不考虑税费及其他因素，甲公司对乙公司股权投资在其217 年末合并资产负债表中应列示的金额是（）。（2018年）A.1 942.50 万元B.2 062.50 万元C.2 077.50 万元D.2 010.00 万元【答案】D【解析】甲公司对乙公司股权投资在其217 年末合并资产负债表中应列示的金额=1 500+（800-90025%）+30030%+（1 000+90025%）-40030%=2 010（万元）。原创不易，侵权必究第5页