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1、第五章变动成本法通过本章学习，掌握全部成本法和变通过本章学习，掌握全部成本法和变动成本法的概念、成本流程及其优缺动成本法的概念、成本流程及其优缺点点,全部成本法与变动成本法计算的税全部成本法与变动成本法计算的税前净利之间的相互转换以及这两种成前净利之间的相互转换以及这两种成本计算法的结合运用。本计算法的结合运用。1第一节变动成本法概述o一、传统的成本计算方法o完全成本法是将一定期间内为生产一定数量的产品而耗用的所有直接材料、直接人工和全部制造费用（包括固定制造费用和变动制造费用），都计入到产品生产成本中去的一种方法。2o变动成本法变动成本法又称直接成本法，即将生产一又称直接成本法，即将生产一定
2、数量的产品所耗用的直接材料、直接人定数量的产品所耗用的直接材料、直接人工和变动制造费用计入产品生产成本中的工和变动制造费用计入产品生产成本中的一种方法。一种方法。总成本总成本产品成本产品成本期间成本期间成本直接材料直接材料直接人工直接人工变动制造费用变动制造费用固定制造费用（固定生产成本）固定制造费用（固定生产成本）销售费用销售费用管理费用管理费用财务费用财务费用非生产成本非生产成本变动生产成本变动生产成本生产成本生产成本3三、变动成本法的理论依据o（一）产品成本只应包括变动成本（一）产品成本只应包括变动成本o在管理会计中，产品成本是指那些随着产品实体流动而流动，只有产品实现销售时才能与相关收
3、入实现配比、得以补偿的成本。o（二）固定制造费用应当作为期间（二）固定制造费用应当作为期间成本处理。成本处理。o在管理会计中，期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，而是随着企业生产持续时间长短而增减，其效益随期间的推移而消逝，不能递延到下期。4依据：o管理会计中之所以用变动成本法，是因为：o1、它能提供每种产品的盈利能力资料o2、可为正确制定经营决策以及进行成本的计划和控制提供有价值的资料o3、便于和标准成本、弹性预算和责任会计等结合，在计划和日常控制个环节发挥作用5第二节第二节变动成本法与全部成本法变动成本法与全部成本法的区别的区别全部成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本按经
4、济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本的一种成本计算方法。总成本总成本产品成本产品成本期间成本期间成本基本生产成本基本生产成本辅助生产成本辅助生产成本制造费用制造费用销售费用销售费用管理费用管理费用财务费用财务费用生产成本生产成本非生产成本非生产成本6全部成本法流程图企业成本企业成本生产成本生产成本期间成本期间成本非生产成本非生产成本销售成本销售成本 管理费用管理费用 财务费用财务费用产品成本产品成本产成品存货产成品存货销售成本销售成本当期损益当期损益直接材直接材料成本料成本直接人直接人工成本工成本制造制造费用费用在产品存货在产品存货7企业成本企业成
5、本期间成本期间成本产品成本产品成本直接材直接材料成本料成本直接人直接人工费用工费用制造制造费用费用变动生产成本变动生产成本管理管理费用费用财务财务费用费用销售销售成本成本非生产成本非生产成本固定生产成本固定生产成本固定固定制造制造费用费用当期损益当期损益销售成本销售成本产成品存货产成品存货在产品存货在产品存货变动成本法流程图8一、应用的前提条件不同一、应用的前提条件不同应用变动成本法要求首先进行成本性态分析，把全部分为变动成本和固定成本两部分。二、产品成本和期间成本的构成内容不同二、产品成本和期间成本的构成内容不同在变动成本法，产品成本只包括变动生产成本，固定生产成本和非生产成本则全部作为期间
6、成本处理。9项目项目变动成本法变动成本法全部成本法全部成本法应用的前提条件应用的前提条件以成本性态分析为基础以成本性态分析为基础 以成本按用途分类为基础以成本按用途分类为基础成本划分的类别成本划分的类别变动成本变动成本生产成本生产成本固定成本固定成本非生产成本非生产成本产品成本包含的内容产品成本包含的内容直接材料直接材料基本生产成本基本生产成本直接人工直接人工辅助生产成本辅助生产成本变动制造费用变动制造费用制造费用制造费用期间成本包括的内容期间成本包括的内容变动非生产成本：变动非生产成本：销售费用销售费用变动销售成本变动销售成本管理费用管理费用变动管理费用变动管理费用固定成本：固定成本：财务费
7、用财务费用固定销售费用固定销售费用固定制造费用固定制造费用固定管理费用固定管理费用10例5-1某公司只产销一种产品，其2003年业务量、售价与成本资料如表所示。要求：分别用变动成本法与全部成本法计算该公司的产品成本和期间成本。期初存货量0件直接材料10000元本年产量5000件直接人工5000元本年销售量4000件变动制造费用5000元期末存货量1000件固定制造费用10000元销售单价10元/件变动销售费用3000元固定销售费用1000元变动管理费用1000元固定管理费用1000元11例如：假设某企业只生产一种产品，期初没有存货，本期完工240000件，有关成本资料如下表：本资料表成本项目金
8、额（元）生产耗用的原材料1200000生产耗用的直接人工480000发生的变动性制造费用240000发生的固定性制造费用720000合计264000012根据完全成本法和变动成本法计算的单位产品成本如下表：完全成本法计算的产品成本产品成本项目总成本（元）单位成本（元/件）直接材料12000005直接人工4800002变动性制造费用2400001固定性制造费用7200003合计26400001113变动成本法计算的产品成本变动成本法计算的产品成本产品成本项目总成本（元）单位成本（元/件）直接材料12000005直接人工4800002变动性制造费用2400001合计1920000814三、销货成本
9、和存货成本的水平不同销货销货存货存货产品产品固定生产成本固定生产成本15例5-4仍以上例所示的表5-2资料为例。要求：分别按变动成本和全部成本法计算确定期末存货成本和本期销货成本。解：项目项目变动成本法变动成本法全部成本法全部成本法期初存货成本00本期产品成本2000030000可供销售产品成本2000030000单位产品成本46期末存货量/件10001000期末存货成本40006000本期销货成本160002400016四、税前净利的计算程序不同（一）变动成本法下税前净利的计算（一）变动成本法下税前净利的计算销售收入销售收入-变动成本变动成本=边际贡献边际贡献边际贡献边际贡献-固定成本固定成
10、本=税前净利税前净利变动成本=变动生产成本+变动非生产成本变动生产成本=按变动成本法计算的本期销货成本=期初存货成本+本期变动生产成本-期末存货成本=期初存货量*上期单位产品变动成本+本期产量*本期单位产品变动生产成本-期末存货量*本期单位产品变动生产成本（1）（2）17o假定前后各期单位产品的变动生产成本不变，则变动生产成本=单位变动生产成本*销售量变动非生产成本=单位变动非生产成本*销售量（二）全部成本法下税前净利的计算（二）全部成本法下税前净利的计算销售收入销售收入-销售成本销售成本=销售毛利销售毛利销售毛利销售毛利-期间成本期间成本=税前净利税前净利销售成本=按全部成本法计算的本期销售
11、成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本期间成本=非生产成本=销售费用+管理费用（3）（4）18五、利润表的编制不同o在变动成本法下，要按照上述（1）式和（2）式两布编制“贡献式”的利润表。o在全部成本法下，只能按上述（3）式和（4）式两步编制“职能式”利润表。19完全成本法（职能式）完全成本法（职能式）销货收入减：销货成本期初存货成本加：本期生产成本可供销售的产品成本减：期末存货成本销货成本合计销货毛利加（减）：产量差异调整后的销货毛利减：营业费用（期间成本）销售费用管理费用期间费用合计营业利润（税前利润）变动成本法（贡献式）变动成本法（贡献式）销货收入减：变动成本期初存货成本加：本期
12、变动生产成本减：期末存货成本销货变动生产成本变动推销费用变动管理费用变动成本合计贡献毛益（边际）减：固定成本固定制造费用固定推销费用固定管理费用固定成本合计营业利润（税前利润）20例5-3仍以表5-2的资料为例，要按照上述编制“贡献式”的利润表和按全部成本法编制“职能式”利润表。并比较它们的不同。贡献式利润表贡献式利润表职能式利润表职能式利润表销售收入（10*4000）40000销售收入（10*4000）40000减：变动成本减：销货成本变动生产成本（4*4000）16000期初存货成本0变动销售费用3000本期生产成本（6*5000）30000变动管理费用1000可供销售的产品成本30000
13、变动成本合计20000减：期末存货成本(6*1000)6000边际贡献20000本期销货成本合计24000减：固定成本销货毛利16000固定制造费用10000减：期间成本固定销售费用1000销售费用4000固定管理费用1000管理费用2000固定成本合计12000期间成本合计6000税前净利8000税前净利1000021通过以上两表的对比分析，我们可以看到，通过以上两表的对比分析，我们可以看到，两种成本计算方法在编制损益表方面有如下两种成本计算方法在编制损益表方面有如下区别：区别：o（一）成本项目与排列方式不同。o按完全成本法编制的损益表称为“职能式”损益表，成本按职能分类，排列方式为：o销售
14、收入销售成本销售毛利，o销售毛利销售及管理费用税前利润。o按变动成本法编制的损益表称“贡献式”损益表，成本按性态分类，排列方式为：o销售收入变动性成本贡献毛益，o贡献毛益固定成本税前利润。22实际产量=预算产量：不存在产量差异实际产量预算产量：多分配的费用（加上）23（二）对固定生产成本的处理不同。全部成本法把固定生产成本即固定制造费用视作产品成本的一部分。变动成本法把本期发生的全部固定生产成本，均作为期间成本在边际贡献总额中减除。24（三）计算出来的税前净利可能不同利润差额吸收成本法的利润变动成本法的利润25产销平衡的情况下o按完全成本法确定的净收益=按变动成本法所确定的净收益o（原因是：产
15、销平衡的情况下，按完全成本法计算的产品销售成本中包括了本期所有的固定成本，将它全部转入本期损益，这样，正好与变动成本法直接将固定成本作为期间费用全额直接从本期收入中扣减的做法是一样的。）26本期生产量是大于销售量o按完全成本法确定的净收益按变动成本法所确定的净收益o（原因是：按完全成本法下，生产量大于销售量下，还有部分存货作为资产留在企业内部，在存货的价值中，还包括了一部分的固定性的制造费用。o换句话说，也就是本期销售成本和期间费用之和比变动成本法少转了部分固定性的制造费用。o所以按完全成本法确定的净收益按变动成本法所确定的净收益）27本期生产量小于销售量o按完全成本法确定的净收益按变动成本法
16、所确定的净收益o（原因是：按变动成本法计算的情况下，将本期的固定性费用直接作为本期的期间费用计入本期的损益。o在本期生产量小于销售量的情况下，意味着本期销售不仅将本期生产的产品对外销售了，而且将上期生产的存货也对销售了。o这样，按完全成本法计算本期销售成本时，上期生产的存货比按变动成本法计算存货的成本还多了一部分固定性制造费用，因此，在计算本期损益时，也比变动成本法多转了这一部分费用，o所以，按完全成本法确定的净收益按变动成本法所确定的净收益）28六、适用性不同全部成本法主要适用于财务会计系统，用来编制对外的财务报表；变动成本法是为了适应企业加强内部经营管理的需要，为内部管理者提供有用的信息。
17、29第三节第三节两种成本计算方法在计算税两种成本计算方法在计算税前净利产生的差别的原因及互换前净利产生的差别的原因及互换u由于两种成本法的成本流转、成本构成及对固定费用处理方法的不同，必然导致两种成本计算方法计算的盈亏结果不同。（一）各期产量稳定，销量变动（一）各期产量稳定，销量变动在产量稳定的条件下，就意味着各期单位产品成本不变，而销售量变动表明各期期初期末的产成品存货不同。30例5-6神州公司过去连续三年的产销量业务量、成本以及售价等资料如下：业务量业务量第一年第一年第二年第二年第三年第三年合计合计期初存货量0件0件1000件0件当年生产量4000件4000件4000件12000件当年销售
18、量4000件3000件5000件12000件期末存货量0件1000件0件0件31单位产品成本单位产品成本全部成本法变动成本法变动生产成本5元/件变动生产成本5元/件固定生产成本3元/件单位产品成本8元/件单位产品成本5元/件售价、成本资料售价、成本资料每件售价15元生产成本单位变动成本5元/件固定成本总额12000元销售及管理费用单位变动成本3元/件固定成本总额8000元几项假定：（1）每年产量指当年投产且全部完工产量（即无期初期末在产品）；（2）每年销售量中不存在销售退回、折让和折扣问题；（3）各期成本水平（单位变动成本和固定成本总额）、售价不变；（4）存货计价采用先进先出法。32项目项目第
19、一年第一年第二年第二年第三年第三年合计合计销售收入600004500075000180000销售成本期初存货0080000本期生产成本（按产量计算）32000320003200096000可供销售的产品成本 32000320004000096000减：期末存货0800000销售成本总额32000240004000096000销售毛利28000210003500084000减：销售及管理费用 20000170002300060000税前净利净利80004000120002400033项目项目第一年第一年第二年第二年第三年第三年合计合计销售收入销售收入600004500075000180000变动
20、成本变动成本变动生产成本（按销变动生产成本（按销量计算）量计算）20000150002500036000变动销售及管理费用变动销售及管理费用1200090001500036000变动成本合计变动成本合计32000240004000096000边际贡献边际贡献28000210003500084000减：固定生产成本减：固定生产成本12000120001200036000固定销售及管理费用固定销售及管理费用80008000800024000固定成本合计固定成本合计20000200002000060000税前净利税前净利80001000150002400034比较两种方法编制的利润表及税前净利数据：
21、第一年，两种方法所得税前净利是相等的。期初、期末存货量都是零，即产销量绝对平衡。随期初存货转入当期或者随期末存货转至下期的固定制造费用都为零。第二年，按全部成本法计算的税前净利比变动成本法计算的结果多3000元。按全部成本法就要把期末存货1000件中包含的固定制造费用3000元转到下一年度，本期已销产品3000件只负担9000元的固定制造费用。35第三年，按全部成本法计算的税前净利比变第三年，按全部成本法计算的税前净利比变动成本法的结果少动成本法的结果少3000元。元。采用全部成本法把上年转过来的期初存货1000件释放的固定制造费用3000转为本期的销货成本。从较长时间来看，两种方法的三年的税
22、前净从较长时间来看，两种方法的三年的税前净利应该趋于一致。利应该趋于一致。36（二）各销量稳定，产量变动销售量稳定意味着各年的销售收入相同，而产量变动则表明在全部成本法下各期的单位产品成本不同。37业务量业务量第一年第一年第二年第二年第三年第三年合计合计期初存货量/件0100010000当年生产量/件60005000400015000当年销售量/件50005000500015000期末存货量/件1000100000例例5-5表表5-8是大华公司连续三年的产销量、是大华公司连续三年的产销量、成本以及售价等资料并沿用例成本以及售价等资料并沿用例5-4的各项假的各项假定。定。38售价、成本资料售价、
23、成本资料每件售价每件售价15生产成本生产成本单位变动成本单位变动成本5固定成本总额固定成本总额12000销售及管理费用销售及管理费用单位变动成本单位变动成本2固定成本总额固定成本总额10000全部成本法全部成本法变动成本法变动成本法年度年度第第一一年年第第二二年年第第三三年年年度年度第第一一年年第第二二年年第第三三年年变动生变动生产成本产成本555变动生产变动生产成本成本555固定生固定生产成本产成本22.43单位产单位产品成本品成本77.48单位产品单位产品成本成本55539项目项目第一年第一年第二年第二年第三年第三年合计合计销售收入销售收入750007500075000225000销售成本
24、销售成本期初存货期初存货0700074000本期生产成本（按产本期生产成本（按产量计算）量计算）420003700032000111000可供销售的产品成本可供销售的产品成本 420004400039400111000减：期末存货减：期末存货7000740000销售成本总额销售成本总额350003660039400111000销售毛利销售毛利400003840035600114000减：销售及管理费用减：销售及管理费用 20000200002000060000税前净利净利2000018400156005400040项目项目第一年第一年第二年第二年第三年第三年合计合计销售收入销售收入750007
25、500075000225000变动成本变动成本变动生产成本（按销变动生产成本（按销量计算）量计算）25000250002500075000变动销售及管理费用变动销售及管理费用10000100001000030000变动成本合计变动成本合计350003500035000105000边际贡献边际贡献400004000040000120000减：固定生产成本减：固定生产成本12000120001200036000固定销售及管理费用固定销售及管理费用10000100001000030000固定成本合计固定成本合计22000220002200066000税前净利税前净利18000180001800054
26、00041（1）采用变动成本法，各年的税前净利均相等。（2）由于三年产量不同，各年单位产品所分摊的固定制造费用也不相同。（3）在各年产量变动的情况下，即使各年的销量相同，两种方法下的税前净利也会出现差异。42二、两种成本法计算的税前净利产生差异的原因和相互转换（一）两种成本法计算税前净利产生差异的原因和互相转换。导致两种成本法计算的税前净利之间是否存在差异以及差异的大小原因在于两种成本法计入当期的固定制造费用水平是否存在差异以及差异的大小。43营业利润差额简算法的应用o完全成本法下的营业利润=变动成本法下的营业利润+按简算法计算的营业利润差额o完全成本法下的期末存货成本=变动成本法下的期末存货
27、成本+期末存货应吸收的固定性制造费用变动成本下变动成本下，固定制造费用计入当期利润表、由，固定制造费用计入当期利润表、由当期损益承担的是当期发生的全部固定制造费用；当期损益承担的是当期发生的全部固定制造费用；全部成本下全部成本下，计入当期利润表、由当期损益承担，计入当期利润表、由当期损益承担的是当期发生的全部固定制造费用数额，不仅受的是当期发生的全部固定制造费用数额，不仅受到当期发生的固定制造费用水平的影响，而且要到当期发生的固定制造费用水平的影响，而且要受到期末存货和期初存货水平的影响。受到期末存货和期初存货水平的影响。44产品成本产品成本当期销当期销售成本售成本期末存期末存货成本货成本制造
28、费用制造费用45两种成本法计入当期损益表的固定制造费用的差额=1-246两种成本法计算税前净利的相互转换47第四节第四节两种成本计算方法的优缺两种成本计算方法的优缺点及结合运用点及结合运用o一、完全成本法的优缺点o对完全成本法的评价o优点：1.可以鼓励企业提高产品生产的积极性。2.符合传统成本概念o（理解：因为产量越多，单位产品分摊的固定成本越少，从而单位产品成本随之降低。a/x，a为固定成本，x为产量，当产量增加时，单位产品所承担的固定成本将会减少。）48缺点：o按照这种方法为基础所计算的分期难于为管理部门所理解。使得利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例。o（理解：在完全成本法下，产品
29、的单位成本与产品产量存在负相关关系，因为如果各期同样的产品产量不一样，必然导致同样的产品单位成本不一样，这样，即便是各期产品的销售量是一样，价格也一样，但利润却不一样，所以，让领导难以理解。）49例5-6假定其公司本年度生产某生产的有关成本数据如下：单位变动生产成本2元固定生产成本总额12000元如果今年该公司的产量分别为3000件、6000件、12000件，那么它们的单位产品成本就会发生表5-10中所示差异。产量3000600012000单位变动生产成本（元/件）222单位固定生产成本（元/件）421单位产品成本（元/件）64350由此例可见，在全部成本下，单位产品成本受产量的直接影响，产量
30、越大，单位产品成本低，从而有利调动生产积极性。51全部成本法缺点1、掩盖或夸大生产业绩2、计算的税前净利结果令人费解，易使企业片面追求高产量、高产值，盲目生产社会部需要的产品，造成仓库积压，财政虚收。3、不便于进行预测，短期经营决策和编制弹性预算。4、成本计算繁琐52假定某企业过去连续两年的有关资料如表5-11所示，现据以编制按全部成本法计算的损益表。基本资料基本资料第一年第一年第二年第二年期初存货量/件03000本期生产量/件80005000本期销售量/件50008000期末存货量/件30000销售单价(元/件）1515单位变动成本（元/件）66固定生产成本总额/元400004000053摘
31、要摘要第一年第一年第二年第二年销售收入8*5000=400008*4000=32000销货成本期初存货成本00本期生产成本4.4*5000=220004.4*12000=36000可供销售生产成本2200036000减：期末存货成本03*8000=24000销货成本合计2200012000税前净利180002000054二、对变动成本法的评价：o优点：（一）所提供的成本资料能较好地符合企业生产经营的实际情况，易为管理部门所理解和掌握。（主要原因，是不受固定成本的影响）（二）能提供每种产品盈利能力的资料，有利于管理人员作出决策分析。（理解：决策时要考虑与决策相关的相关成本，而固定成本，如机器设备
32、的折旧，一般情况下，已是事先存在，属于沉没成本，是非相关成本，在决策时可以不予考虑，这样，变动成本法正好能满足要求。）55（三）便于分清各部门的经济责任，有利于进行成本控制与业绩评价。o理解：一般情况下，变动成本是生产车间和供应部门的可控成本，而固定成本一般是管理部门的可控成本，因此，按变动成本法计算产品成本，有利于分清责任。（四）简化了产品成本的计算。o理解：在完全成本的情况下，需要进行固定成本的分配，如固定性制造费用的分配，在变动成本法下，这一切可以简略，直接计入当期损益即可。56缺点：o（一）变动成本计算不符合传统的成本概念。（因为它不包括了固定成本。）o（二）所确定的成本数据不符合通用
33、会计报表的编制的要求。（因为我们所采用的完全成本法计算产品成本。）o（三）所提供的成本资料较难适应长期决策的需要。只能为短期决策提供选择最优方案的有关资料。（因为从长期来看，固定成本不可能不发生变动。因此，长远来看，必须来考虑固定成本，而变动成本却一直不予以考虑，所以，这成为它的不足之处。）57三、两种方法的结合应用的问题o（一）（一）在产品的日常核算建立在变动成本计算在产品的日常核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品，产成品帐户均按变动成本的基础上，对在产品，产成品帐户均按变动成本反映。（遵守变动成本法规则）反映。（遵守变动成本法规则）o（二）（二）同时，增设同时，增设“存货中的固定性制造
34、费用存货中的固定性制造费用”帐户，将所发生的固定性制造费用计入此帐户帐户，将所发生的固定性制造费用计入此帐户进行归集（向完全成本法靠齐）。进行归集（向完全成本法靠齐）。o（三）（三）到期末，将到期末，将“存货中的固定性制造费用存货中的固定性制造费用”帐户的本期发生额在本期产成品和期末在产品帐户的本期发生额在本期产成品和期末在产品之间进行分配，从而按完全成本法确定本期收益，之间进行分配，从而按完全成本法确定本期收益，编制利润表，将该帐户的余额加到资产负债表存编制利润表，将该帐户的余额加到资产负债表存货栏内，从而能编制资产负债表货栏内，从而能编制资产负债表.58小结1、变动成本法的产品成本只应该包括直接材料、直接人工和变动制造费用，固定制造费用应当作为期间成本处理。2、变动成本法与全部成本法的区别：应用的前提条件不同；产品成本和期间成本的构成内容不同；销售成本和存货的水平不同；税前净利的计算程序不同；损益表的编制不同；适用性不同。3、变动成本法和全部成本法计算税前净利可能不同，也可能相同、产生这一差异的原因，在于两种成本中计入当期的固定制造费用水平存在差异。4、全部成本法的优点和缺点；变动成本法的优点和缺点。59