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1、1 1Liu Changkui中级财务会计刘长奎INTERMEDIATENTERMEDIATE ACCOUNTINGCCOUNTING2 2Liu Changkui课程的主要内容会计会计会计会计（2009 CPA 2009 CPA 全国统一考试辅导教材）全国统一考试辅导教材）全国统一考试辅导教材）全国统一考试辅导教材）对会计的再认识对会计的再认识确认和计量确认和计量一般业务（资产、负债、所有者权益、收入、费一般业务（资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润）用、利润）特殊业务（非货币性资产交换、债务重组、或有特殊业务（非货币性资产交换、债务重组、或有事项、所得税）事项、所得税）报告报告（会计政
2、策会计估计变更和差错更正、资产负债（会计政策会计估计变更和差错更正、资产负债表日后事项、财务报表列报、每股收益、关联方披露）表日后事项、财务报表列报、每股收益、关联方披露）3 3Liu Changkui1.基本每股收益基本每股收益2.稀释每股收益稀释每股收益3.列报列报4.举例举例每股收益每股收益Earnings per ShareChapterChapter 10104 4Liu Changkui5 5Liu Changkui企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均数计算发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益基本
3、每股收益。基本每股收益基本每股收益基本每股收益基本每股收益(Basic Earnings per Share)(Basic Earnings per Share)发行在外普通股加权平均数按下列公式计算：发行在外普通股加权平均数按下列公式计算：发行在外普通股加权平均数发行在外普通股加权平均数期初发行在外普通股股数期初发行在外普通股股数当期新发行普通股股数当期新发行普通股股数已发行时间已发行时间报告期时间报告期时间当期回购普通股股数当期回购普通股股数已回购时间已回购时间报告期时间报告期时间已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算；在不影响计算
4、结果合理性的前提下，也可以采计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法。用简化的计算方法。6 6Liu Changkui新发行普通股股数，应当根据发行合同的具体条款，新发行普通股股数，应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日（一般为股票发行日）起计算确定从应收对价之日（一般为股票发行日）起计算确定。通常包括下列情况：通常包括下列情况：（一）为收取现金而发行的普通股股数，从应收现（一）为收取现金而发行的普通股股数，从应收现金之日起计算。金之日起计算。（二）因债务转资本而发行的普通股股数，从停计（二）因债务转资本而发行的普通股股数，从停计债务利息之日或结算日起计算。债务利息之
5、日或结算日起计算。（三）非同一控制下的企业合并，作为对价发行的（三）非同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，从购买日起计算；同一控制下的企业合普通股股数，从购买日起计算；同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，应当计入各列报期并，作为对价发行的普通股股数，应当计入各列报期间普通股的加权平均数。间普通股的加权平均数。（四）为收购非现金资产而发行的普通股股数，从（四）为收购非现金资产而发行的普通股股数，从确认收购之日起计算。确认收购之日起计算。基本每股收益基本每股收益基本每股收益基本每股收益(Basic Earnings per Share)(Basic Earnings per
6、 Share)7 7Liu Changkui企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算均数，并据以计算稀释每股收益稀释每股收益。稀释每股收益稀释每股收益稀释每股收益稀释每股收益(Diluted Earnings per Share)(Diluted Earnings per Share)稀释性潜在普通股稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。少每股收益的潜在普通股。潜在普通股潜在
7、普通股，是指赋予其持有者在报告期或以后期间，是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包括可转换公司债券、认股权证、股份期权等。括可转换公司债券、认股权证、股份期权等。8 8Liu Changkui计算稀释每股收益，应当根据下列事项计算稀释每股收益，应当根据下列事项对归属于普通对归属于普通股股东的当期净利润进行调整股股东的当期净利润进行调整：（一）当期已确认为：（一）当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；（二）稀释性潜在费用的稀释性潜在普通股的利息；（二）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。普通股转换时
8、将产生的收益或费用。上述调整应当考虑相关的所得税影响。上述调整应当考虑相关的所得税影响。稀释每股收益稀释每股收益稀释每股收益稀释每股收益(Diluted Earnings per Share)(Diluted Earnings per Share)计算稀释每股收益时，计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平当期发行在外普通股的加权平均数均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。的普通股股数的加权平均数之和。计算稀释性潜在普
9、通股转换为已发行普通股而增加的计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时普通股股数的加权平均数时，以前期间发行的稀释性，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的潜在普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换。稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换。9 9Liu Changkui认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益，增加的普通股股数按下列公式计计算稀释每股收益，增加的普通
10、股股数按下列公式计算：算：增加的普通股股数增加的普通股股数 拟行权时转换的普通股股数拟行权时转换的普通股股数 行权价格行权价格拟行权时转换的普通股股数拟行权时转换的普通股股数当期普通当期普通股平均市场价格股平均市场价格稀释每股收益稀释每股收益稀释每股收益稀释每股收益(Diluted Earnings per Share)(Diluted Earnings per Share)1010Liu Changkui企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每
11、股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算：计算：增加的普通股股数增加的普通股股数 回购价格回购价格承诺回购的普通股股数承诺回购的普通股股数当期普通股平当期普通股平均市场价格承诺回购的普通股股数均市场价格承诺回购的普通股股数稀释每股收益稀释每股收益稀释每股收益稀释每股收益(Diluted Earnings per Share)(Diluted Earnings per Share)稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。序计入稀释每股收益，直至稀释每股
12、收益达到最小值。1111Liu Changkui列报列报列报列报(Presentation)(Presentation)发行在外普通股或潜在普通股的数量因派发股票股利、发行在外普通股或潜在普通股的数量因派发股票股利、公积金转增资本、拆股而增加或因并股而减少，但不公积金转增资本、拆股而增加或因并股而减少，但不影响所有者权益金额的，影响所有者权益金额的，应当按调整后的股数重新计应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列
13、报期间的每股收益。股数重新计算各列报期间的每股收益。按照按照企业会计准则第企业会计准则第28 号号会计政策、会计估计变会计政策、会计估计变更和差错更正更和差错更正的规定对以前年度损益进行追溯调整的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。1212Liu Changkui列报列报列报列报(Presentation)(Presentation)企业应当在利润表中单独列示企业应当在利润表中单独列示基本每股收益基本每股收益和和稀释每稀释每股收益股收益。企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息：企业应当在附注中披露与
14、每股收益有关的下列信息：（一）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的（一）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程。计算过程。（二）列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具（二）列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。有稀释性的潜在普通股。（三）在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，（三）在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。的情况。1313Liu Changkui举例举例举例举例(Example)(Example)某上市公司某上市公司2008年度归属于普通股股东的净
15、利润为年度归属于普通股股东的净利润为25,500万元，期初发行在外普通股股数万元，期初发行在外普通股股数10,000万股，万股，2月月28日新发行普通股日新发行普通股3,360万股，万股，11月月30日回购普通股日回购普通股600万股。万股。2008年年1月月2日，公司按面值发行日，公司按面值发行40,000万元的万元的3年期可年期可转换公司债券，票面固定年利率为转换公司债券，票面固定年利率为2%，利息自发行之，利息自发行之日起每年支付一次，即每年日起每年支付一次，即每年12月月31日为付息日。该批日为付息日。该批可转换公司债券自发行结束可转换公司债券自发行结束12月以后即可转换为公司月以后即
16、可转换为公司股票，即转股期为发行股票，即转股期为发行12个月后至债券到期日止的期个月后至债券到期日止的期间。转股价格为每股间。转股价格为每股10元，即每元，即每100元债券可转换为元债券可转换为10股面值为股面值为1元的普通股。债券利息直接计入当期损益，元的普通股。债券利息直接计入当期损益，所得税税率为所得税税率为25%。假设不具备转换选择权的类似债。假设不具备转换选择权的类似债券的市场利率为券的市场利率为3%，公司在对该批可转换公司债券初，公司在对该批可转换公司债券初始确认时将负债和权益成份进行了分拆。始确认时将负债和权益成份进行了分拆。1414Liu Changkui举例举例举例举例(Ex
17、ample)(Example)基本每股收益基本每股收益=25,500/(10,000+3,360*10/12-600*1/12)=25,500/12,750=2.00 元元1515Liu Changkui举例举例举例举例(Example)(Example)稀释每股收益的计算过程：稀释每股收益的计算过程：每年支付利息每年支付利息=40,000*20%=800 负债成份公允价值负债成份公允价值=800*(1+3%)-1+800*(1+3%)-2+40,800*(1+3%)-3=38,868.56 权益成份公允价值权益成份公允价值=40,000-38,868.56=1,131.44 假设转换：假设转换：净利润增加净利润增加=38,868.56*3%*(1-25%)=874.54 普通股增加普通股增加=40,000/10=4,000 万股万股 增量股的每股收益增量股的每股收益=874.54/4,000=0.22 元元 小于基本每股收益，具有稀释作用。小于基本每股收益，具有稀释作用。稀释每股收益稀释每股收益=(25,500+874.54)/(12,750+4,000)=1.57 元元1616Liu ChangkuiThis is the last slide in Chapter 10.ChapterChapter 1010每股收益每股收益Earnings per Share