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1、针对评估的重大错报风险针对评估的重大错报风险实施的程序实施的程序准则讲解准则讲解主讲人主讲人:邓康邓康 孙晓悦孙晓悦20062006年年7 7月月北京国家会计学院北京国家会计学院1主讲人简介主讲人简介邓邓 康康 普华永道高级经理普华永道高级经理孙晓悦孙晓悦 普华永道高级经理普华永道高级经理2中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1231号号针对评估的重大错报风险实施的程序针对评估的重大错报风险实施的程序第一节 关于本准则的总体介绍第二节 针对财务报表层次重大错报风险的总体应 对措施第三节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计 程序第四节 控制程序第五节 实质性程序第六节 评价列报的适
2、当性第七节 评价审计证据的充分性和适当性第八节 审计工作记录第九节 审计案例及工作记录3一、关于本准则的总体介绍、关于本准则的总体介绍制定背景和目的框架和内容与其他准则的关系4二、针对财务报表层次重大错报风险针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施的总体应对措施 重大错报风险定义及风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性分类 财务报表层次的重大错报风险（通常与控制环境有关，并与财务报表整体存在广泛联系）。认定层次重大错报风险（某类交易、帐户余额5针对财务报表层次重大错报风险的总体应针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施对措施职业怀疑态度审计人员的分派及利用专家的工作提供更
3、多的督导审计程序的不可预见性对拟实施的审计程序的性质、时间和范围做出总体修改（第三部分）6考虑控制环境对总体应对措施的影响考虑控制环境对总体应对措施的影响对重大错报风险评估的影响控制环境存在缺陷对审计证据收集的影响 在期末实施更多的审计程序 主要依赖实质性程序 获取更有说服力的审计证据（举例）扩大审计程序范围7总体应对措施对实施进一步审计程序的总总体应对措施对实施进一步审计程序的总体方案的影响体方案的影响实质性方案综合性方案详见第三部分8三、针对认定层次重大错报风险的进三、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序一步审计程序进一步审计程序的内涵和要求（1）进一步审计程序与认定层次重大错报风险的
4、对应关系 举例应收账款 存在的认定 函证 计价的认定 审查账龄、付款情况、客户信誉9进一步审计程序的内涵和要求（进一步审计程序的内涵和要求（2）设计进一步审计程序时考虑的五个因素 风险的重要性 重大错报发生的可能性 涉及的各类交易、帐户余额和列报的特征 特定控制的性质（人工/自动控制）拟获取内部控制有效性的证据10进一步审计程序的内涵和要求（进一步审计程序的内涵和要求（3）进一步审计程序总体方案的选择 实质性方案（举例）综合性方案（举例）（见下页流程图）无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、帐户余额、列报设计和实施实质性程序。11是否需要从控制测试获得审计保证是否需要从控制测
5、试获得审计保证？实施控制测试实施控制测试是否可以从实质性分析程序获得审计保证？是否可以从实质性分析程序获得审计保证？在更有效率或更有效果的情况下，实施在更有效率或更有效果的情况下，实施实质性分析程序实质性分析程序是否需要进一步审计保证？是否需要进一步审计保证？实施细节测试不再实施测试不再实施测试否否是是是是否否是是否否12进一步审计程序的内涵和要求（进一步审计程序的内涵和要求（4）针对特别风险实施的进一步审计程序 了解和评价针对特别风险所设计的内部控制（举例）实施针对特别风险的实质性程序（举例）（需要包括细节测试）13进一步审计程序的内涵和要求进一步审计程序的内涵和要求(5)n针对特别风险实施
6、的进一步审计程序(续)综合性方案实质性方案评价内部控制设计，确定内部控制是否得以有效执行。在本期审计中测试拟信赖的控制，而不依靠以前获得的审计证据不适用实施针对特别风险的实质性程序单独使用细节测试、或单独使用实质性分析性程序和细节测试要包括细节测试，即单独使用细节测试，或结合使用实质性分析程序和细节测试14进一步审计程序的内涵和要求（进一步审计程序的内涵和要求（6）n对小型被审计单位实施的进一步审计程序 进一步审计程序主要是实质性程序 依然可以获得对被审计单位某些控制的依赖（从内部控制五要素举例分析）15进一步审计程序的性质（进一步审计程序的性质（1）n 目的 n 类型（举例）检查、观察 询问
7、、函证 重新计算 重新执行 分析程序 16 进一步审计程序的性质（进一步审计程序的性质（2）n 审计程序的性质的选择 根据认定层次重大错报风险的评估结果选择 审计程序：实质性程序（举例）控制测试（举例）17 进一步审计程序的时间（进一步审计程序的时间（1）n 何时实施进一步审计程序n 进一步审计程序的时间选择 控制环境（有效/无效）何时能得到相关的信息（举例）错报风险的性质（举例）审计证据适用的期间或时点（举例）18 进一步审计程序的时间（进一步审计程序的时间（2）n 对期末或期末以后实施审计程序的特别考虑 与财务报表编制完成阶段相关的审计程序 在期末或接近期末发生重大交易或重大交易在期末尚未
8、完成19 进一步审计程序的范围进一步审计程序的范围n 实施进一步审计程序的数量n 考虑因素 确定的重要性水平 评估的重大错报风险 计划获取的保证程度n 使用计算机辅助技术和抽样方法时的特别考虑20四、控制测试四、控制测试 内部控制五大要素 控制环境 风险评估过程 信息系统和沟通 控制活动 对控制的监督21 对五大要素实施的程序对五大要素实施的程序 主要测试：控制活动和对控制的监督 防止、发现并纠正财务报表重大错报 对认定的直接作用 控制环境，风险评估程序、信息系统和沟通 了解和评估：确定是否得到执行 对认定的间接作用 较难确定运行的有效性22控制测试的内涵和要求（控制测试的内涵和要求（1）应当
9、实施控制测试的两种情况：在评估认定层次的重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；主要业务流程 例外情况举例 仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据 举例（银行业、通讯业）23 控制测试的内涵和要求（控制测试的内涵和要求（2）测试控制运行的有效性与确定控制是否得到执行的区别 例一：银行余额调节表的审核 例二：销售收入和销售费用的复核 例三：存货循环盘点 所审计期间内的不同时期使用不同的控制 例如：更换信息系统；由于被兼并而采用兼并方的内部控制制度等24控制测试的性质（控制测试的性质（1）总体要求 选择控制测试程序的类型 询问、观察、检查、重新执行 穿行测试 多种程序的结合运用 证
10、实对控制的了解、评价控制设 计的有效性以及确定控制是否得到执行25控制测试的性质（控制测试的性质（2）选择控制测试程序时的考虑因素 特定控制的性质/是否存在文件记录 与认定直接相关和间接相关的控制 设计控制测试时的特殊考虑 自动化应用控制 双重目的测试（销售收入单据核对/费用授权）实质性程序结果的影响26 控制测试的时间（控制测试的时间（1）时点证据和期间证据 举例（年末盘点的控制；对特定事项的控制）期中证据和剩余期间证据 举例：注册会计师在期中审计时测试了一到九月份的控制，证明控制有效运行；年末审计时证实这些控制在剩余期间没有发生变化，且被审计单位的控制环境良好。怎样对剩余期间（十到十二月）
11、的控制获取补充审计证据？假设控制发生了重大变化（信息系统/控制程序人员）？假设其中审计时测试了一到十一月的控制？假设存在管理层在年末粉饰财务报表的风险？27控制测试的时间（控制测试的时间（2）对利用以前证据的谨慎考虑 控制在本期发生变化的考虑 控制本身发生变化 环境、风险发生变化而控制未 变化 有些控制的变化可能不影响利用 以前证据28控制测试的时间（3）对利用以前证据的谨慎考虑（续）控制在本期没有发生变化的考虑 时间间隔要求及考虑因素 每次审计都要测试控制运行的有效性 每年都要测试的控制 信息技术一般控制 拟信赖的针对特别风险的控制29该控制是否针该控制是否针对特别风险对特别风险在本年度测试
12、该控制在本年度测试该控制该控制在最近两年是该控制在最近两年是否被测试过否被测试过考虑是否在本年度测试该控制：考虑是否在本年度测试该控制：l控制是否有变化控制是否有变化l显示需要测试的因素，如复杂显示需要测试的因素，如复杂的人工控制的人工控制l为满足每年测试一部分控制的为满足每年测试一部分控制的要求而测试要求而测试否否是是否否是是30控制测试的范围控制测试的范围(1)确定控制测试范围的总体要求 控制执行的频率 拟信赖控制运行有效性的时间长度 审计证据的相关性和可靠性 测试其他控制获取的审计证据 对控制的拟信赖程度 预期偏差31控制测试的范围控制测试的范围(2)确定控制测试范围的其他考虑 风险的重
13、大程度 控制环境的评价结果 控制的累加程度 控制的复杂程度 测试程序的有效性32 控制测试的范围控制测试的范围(3)信息处理目标 完整性(所有交易、一次且仅一次）准确性（金额、帐户、期间）真实性（实际发生、授权、与企业有关）权限限制（授权修改、保密数据、实物资产）一个业务流程需要满足所有信息处理目标 所测试的控制必须涵盖所有信息处理目标33 控制测试的范围（控制测试的范围（4）人工控制测试范围 最低样本量建议控制执行率全年控制发生次数测试数量（样本量）1次次/年度年度1次次11次次/季度季度4次次21次次/月度月度12次次2-51次次/每周每周52次次5，10，151次次/每日每日250次次2
14、0，30，40每日次数每日次数大于大于250次次25，30，45，6034控制测试范围（控制测试范围（5）多种因素可能促使注册会计师采用更高的样本量 对控制拟信赖的程度对样本量的影响 在采用最低样本量情况下不容忍任何偏差35控制测试范围（控制测试范围（6）人工控制测试范围（续）问题1：被审计单位有50个银行帐户，财务人员每月编制银行余额调节表并由财务经理审核。全年共需要测试多少个样本？问题2：上述问题，如果有15个银行帐户？问题3：某项控制不是定时发生的，全年一共发生了35次，需要测试多少个样本？36 控制测试的范围（控制测试的范围（7）人工控制测试举例 人工应用控制采购定单和供应商发票的匹配
15、 业绩评价销售业绩 实物控制循环盘点 职责分离现金支付与入帐37控制测试的范围（控制测试的范围（8）自动化控制测试范围 自动化控制对信息技术一般控制的依赖 自动化控制测试举例 信息技术一般控制 五个要素一般控制 五个要素（见下页图示）38计算机运行计算机运行程序开发和运行程序开发和运行程序修改程序修改程序和数据的使程序和数据的使用权限用权限信息技术控制环境信息技术控制环境 39控制测试的范围（控制测试的范围（9）信息技术一般控制（续）与其他控制关系 自动化应用控制 自动化会计核算程序 使用系统生成的信息或报告的人工控制 信息技术一般控制的测试范围 具有信息技术知识的专业审计人员的参与40 控制
16、测试的范围（控制测试的范围（10）计算机辅助审计技术的运用 信息处理控制应用控制 举例：是否向核准供应商以外的其 他供应商付款 信息处理控制信息处理一般控制 举例：登录日志与授权用户名单核 对/授权用户与员工名单核对 具有信息技术知识的专业审计人员的参 与41控制测试的范围（11）考虑控制所使用信息的可靠性（以销售收入报告为例）管理层通过可靠的独立来源正式信息的准确性销售经理个人对主要客户销量、价格的了解42 控制测试的范围控制测试的范围(12)管理层依赖其他环节或企业内下级人员对信息实施的相关控制程序 信赖下级人员实施的信息处理控制 注册会计师自己测试信息的准确性 采用实质性程序，如核对总帐
17、、选取部分项目进行核对43控制测试的范围控制测试的范围(13)评价控制测试的结果 控制测试未发现偏差 所测试的控制与特定财务报表认定 的关系 对控制的依赖程度及对实质性程序 的影响 仅测试业绩评价无法对重大交易类 型/余额或存在特别风险的交易类型/余额 取得高度信赖从而只实施实质性分析程 序，应当结合其他控制测试（信息处理控 制）44 控制测试的范围控制测试的范围(14)评价控制测试的结果（续）控制测试发现偏差 可容忍偏差率（保证程度：样本 量）对高偏差率的处理 内部控制缺陷（设计缺陷和运行缺 陷）和重大缺陷 显示内部控制存在重大缺陷的迹象 对审计应对措施的影响45 销售业务流程控制及测试举例
18、（销售业务流程控制及测试举例（1）销售处理信息系统分为以下子系统：订单系统（其他部门不能进入使用）送货系统（储运部门可以进入该系统 查看数据）开票系统（与财务信息系统的销售收 入和应收账款模块连接）销售主数据（核准客户、价格、折扣率、赊销额度）经销售经理和总经理批准后由信息技术部负责输入、修改并维护46 销售业务流程控制及测试举例（销售业务流程控制及测试举例（2）处理订单订单输入系统自动将输入的订单信息与主数据进行比较核对（如客户名称、产品规格、价格、交易条款等），对无效或不完整的信息要求重新输入。系统检查客户的可用赊销额，对在赊销额度的订单直接批准进入下一步处理；对超出额度的订单给予搁置，等
19、待销售经理审核批准。47 销售业务流程控制及测试举例销售业务流程控制及测试举例 发送货物 订单获得批准后系统自动生成送货单，送货 单上的货物品种和数量从订单复制而来并包 含对应的订单号码索引。送货单打印后交给 储运部。出货员按照送货单安排货物出库，储运管理 员清点检查，并在送货单上签字同意运送。送货单由系统连续编号，储运管理员每周检 查备份的送货单，调查遗漏的单据并报告给 储运部经理。48销售业务流程亏空制及测试举例（4）开具发票并入帐 销售部以客户签署确认收货后的送货单为依据，在系统内将对应定单设置为“已完成送货”，并开具发票，发票连续编号。开票系统自动核对定单、送货单和发票信息。开票系统自
20、动将销售交易记入销售收入和应收账款明细账。49五、实质性程序 实质性程序的内涵和要求实质性程序的内涵和要求 针对评估的重大错报风险设计和实施实 质性程序，以发现认定层次的重大错报 总体要求 针对重大的各类交易、账户余额、列 报实施实质性程序 实施财务报表编制完成阶段的实质性程序 针对特别风险实施实质性程序50 实质性程序的内涵和要求（实质性程序的内涵和要求（2）控制测试与实质性程序的关系 通过控制测试能够获得重要的审计信赖 通过控制测试只能获得有限的审计信赖 未能通过控制测试获得审计信赖51 实质性程序的性质（实质性程序的性质（1）总体要求 实质性程序类型 细节测试（举例）实质性分析程序（举例
21、）52 实质性程序的性质（实质性程序的性质（2）设计细节测试的具体考虑 程序（举例）函证、检查有形资产、截止性测试、编制调节表 观察、询问、检查记录或文件、重新计算 方法 针对性测试（举例）受拒测试（举例）审计抽样（举例）53 实质性程序的时间（实质性程序的时间（1）总体要求 将期中得出的结论延伸至期末 基本要求 决定是否在期中实施实质性程序时应考虑 的因素 考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否 足够 考虑舞弊导致的重大错报风险对实质性程 序时间的影响54 实质性程序的时间（2）总体要求（续）对剩余期间实施实质性程序 考虑期中审计发现错报影响 考虑以前审计中获取的实质性审计证 据55实质性程序
22、的时间（实质性程序的时间（3）具体考虑 依赖剩余期间的控制 若将期中测试的结论延伸至期末，应就控制在剩余期间运行的有效性 获取审计依据。（方法举例）如在期中实施了实质性程序，可以 将期末余额和期中余额进行比较、调节。（方法举例）56实质性程序的时间（实质性程序的时间（4）具体考虑（续）不依赖剩余期间的控制 如果期中实施了实质性程序，但未对 剩余期间的控制进行测试，那么对期 中至年末这一期间所要实施是实质性程序的 数量相比依赖剩余期间控制所要实施的实质 性程序孰多孰少？如已知悉不能通过控制测试获得较高的审计 信赖，引入特别程序检查剩余期间会计信息 的可靠性又不现实，那么是否要在期中实施 实质性程
23、序？57 实质性程序的范围（实质性程序的范围（1）总体要求 考虑评估的认定层次重大错报风险 考虑实施控制测试的结果58实质性程序的范围（2）具体考虑 针对性测试 受-拒测试 审计抽样59 实质性程序的范围（实质性程序的范围（3）针对性测试 测试对象总体中的全部项目 测试对象总体中的部分项目 按照覆盖率选择样本（举例）按照风险因素选择样本（举例）考虑是否有对未测试的项目获得进一步的保证60实质性程序的范围（4）针对性测试（续）评估针对性测试中发现的错报 不能根据测试项目中发现的错报推 断总体的错报金额61实质性程序的范围（4）针对性测试（续）但运用职业判断，根据测试结果和总 体的性质，对未经测试
24、的项目能否作 出有限的推论？例如，所有交易都通过同一系统经 过同一方法处理？或针对性测试的非正常项目或接近 期末的项目？62 实质性程序的范围（实质性程序的范围（5）受-拒测试 确定选择受-拒测试方法是否合适 目的-收集充分的证据,确定是否接受或拒绝接受某项属性或特征.不涉及推断测试总体的错报金额.在测试有关帐户的计价和分摊或交易的准确性之外的其他认定,一般获取的是与测试项目金额有关的间接证据,可以使用受-拒测试(举例)在测试有关帐户的计价和分摊或交易的准确性的认定时,通常要获取与测试项目金额有关的或与潜在错报金额有关的直接证据时,此时采用何种细节测试方法?63实质性程序的范围（实质性程序的范
25、围（6）受-拒测试(续)确定选择收-拒测试方法是否合适(续)适合使用受拒测试的例子应收账款清单总金额计算的准确性金融行业银行存款余额调节表编制的准确性(所采用的流程和程序是相同的情况下)测试向精算公司提交的人事资料,如出身日期、任职日期等的准确性。测试应收账款账龄的适当性，以及被审计单位对超过某一账龄的应收账款进行核销的政策测试存货盘点的准确性对发票和发货没有实施良好的排序控制的被审计单位进行销售和应收账款的截止测试。64 实质性程序的范围（实质性程序的范围（7）受-拒测试(续)确定选择受拒测试方法是否合适（续）不适合使用受拒测试的例子 测试应收账款的存在、计价和准确性的认 定 测试存货的定价
26、 测试固定资产的增加，并与相关的采购单 据和发票等原始单据进行核对 测试未计负债 测试维修费65 实质性程序的范围（实质性程序的范围（8）实施受拒测试的五个步骤 （1）确定并记录所要测试的财务报表相关认定 （2）界定测试的对象总体 （3）定义误差 （4）确定所测试的项目数量并选择测试 项目 对象总体的数量大于或等于200（参见以 下表格）对象总体的数量小于200（参见以下表 格）66 实质性程序的范围（实质性程序的范围（9）受拒测试最低样本量选取表（对象总体的数量大于或等于200）所期望的保证度 测试的数量可容忍误差为0可容忍误差为1可容忍误差为2低254565中406590高55851156
27、7 实质性程序的范围（实质性程序的范围（10）受拒测试最低样本量选取表（对象总体的数量小于200）对象总体包含项目的数量测试的最少的数量100-1992050-991020-495205，但不接受单和测试误差68 实质性程序的范围（实质性程序的范围（11）实施受拒测试的五个步骤（续）（5）实施测试并评估测试结果 按照预先选择的样本进行全部测试 了解和评估误差产生的性质及原因 发现误差率可容忍的误差率 扩大测试范围；或 拒绝测试结果69 实质性程序的范围（实质性程序的范围（12）实施受拒测试的五个步骤（续）（5）实施测试并评估测试结果 扩大测试范围 初始测试发现2个或者更少的误 差时，至少将初始
28、测试项目的数 量增加一倍，若没有发现误差，方可接受测试结果 拒绝测试结果 初始测试发现2个以上的误差 被审计单位进行数据清理后，重新 测试70 实质性程序的范围（实质性程序的范围（13）存货盘点：受拒测试最低样本量选取表（2可容忍误差=5）所期望的保证度 测试的数量可容忍误差为3可容忍误差为4可容忍误差为5低90120145中120145170高14517520071五、实质性程序实质性程序的范围(14)存货盘点:受一拒测试步逐五(5)实施测试并评估测试结果 扩大测试范围的样本量为以下两者较低者:将初始测试项目的数量增加一倍;或按照实际测试可以容忍的误差所对应的样本数量减去初始测试项目的数量,
29、再加上30.72五、实质性程序实质性程序的范围(15)细节测试举例 银行存款应收帐款待摊费用存货固定资产应付帐款预提费用和其他应付款股东贷款股东权益73六、评价列报的适当性评价列报的适当性的总体要求具体评价列报的适当性 发生以及权利和义务 完整性 分类和可理解性 准确性和计价74七、评价审计证据的充分性和适当性评价对认定层次重大错报风险评估的结果评价控制测试的结果完成审计工作前的评价形成审计意见时的总体评价75八、审计工作记录审计工作记录的总体要求对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总体应对措施实施进一步审计程序的性质、时间和范围;实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系实施进
30、一步审计程序的结果76八、审计工作记录关注特别风险的审计工作记录必要性举例 建议格式及其说明77八、审计工作记录经营目标经营风险特别风险管理层应对控制措施财务报表项目和认定审计措施向被审计单位汇报的事项记录有审计影响的经营目标只记录那些对当期审计有影响的经营管理,或注册会计师认为会在未来产生并有必要向背审计单位报告的经营风险记录源自经营风险的财务报表或其他财务信息的特别风险,或在审计过程中发现的并非由经营目标和经营风险导致的特别风险记录管理层认为有助于降低特别风险的控制及其评价.如果评价结果显示注册会计师不能依赖这些内部控制,应相应更新审计方案,并考虑把这个问题汇报给被审计单位记录会受特别风险
31、影响的财务报表项目或其他信息.记录会受特别风险影响的财务报表认定记录应对特别风险的审计措施,即综合性方案或实质性方案.根据控制测试和实质性程序的结果对本栏内容进行更新汇总记录向被审计单位报告的事项,并注明与相关工作底稿的钩稽关系78九、审计案例及工作记录被审计单位背景资料见解对销售业务流程的风险评估和实施进一步审计程序的方案控制测试评估针对特别风险的控制实质性程序审计工作记录建议的格式及其说明79九、审计案例及工作记录重大错报风险与记录重大错报风险/特别风险的工作记录的钩稽关系销售收入和应收帐款的发生或存在以及准确性可能出现问题;应收帐款坏帐准备可能被低估实施的审计程序交易/余额完整性交易准确性交易截止交易/余额发生存在余额权利/义务余额计价/分摊交易分类1、从控制测试中获得的保证(1)实施销售收入与应收帐业绩评价的测试(2)实施销售凭证核对控制的测试(双重目的测试)(3)实施对已执行定单未入帐报告控制的测试(2、从实质性分析程序中获得的保证(1)销售收入和应收帐款实施实质性分析程序3、从细节测试中获得的保证(1)实施函证及替代程序(2)检查帐龄分析的准确性并测试坏帐准备的计提(3)实施销售截止测试80