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1、第九章第九章针对评估的重大错报风险实施的程序针对评估的重大错报风险实施的程序【教学目的教学目的】审计教材中的核心内容，本章的内容审计教材中的核心内容，本章的内容将与审计实务结合。将与审计实务结合。1.理解针对理解针对财务报表层次重大错报风险财务报表层次重大错报风险的总体的总体应对措施；应对措施；2.理解针对理解针对认定层次重大错报风险认定层次重大错报风险的进一步审的进一步审计程序；计程序；3.重点掌握控制测试的性质、时间和范围；重点掌握控制测试的性质、时间和范围；4.重点掌握实质性程序的性质、时间和范围重点掌握实质性程序的性质、时间和范围,结合后续的循环实务学习。结合后续的循环实务学习。第一节
2、 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施一、针对财务报表层次重大错报风险财务报表层次重大错报风险总体应对措施态度上：态度上：1 1、向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职、向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性业怀疑态度的必要性 ；管理上：管理上：2 2、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；或利用专家的工作；：3 3、提供更多的督导；、提供更多的督导；技术上：技术上：4 4、在选择进一步审计程序时，在选择进一步审计程序时，注意使某些程序不被管理层注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；预见或事先了解；
3、5 5、对拟实施审计程序的、对拟实施审计程序的性质、时间和范围性质、时间和范围作出总体修改。作出总体修改。n财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境控制环境。如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改时应当考虑：的性质、时间和范围作出总体修改时应当考虑：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序。）在期末而非期中实施更多的审计程序。（2）主要依赖实质性程序获取审计证据。）主要依赖实质性程序获取审计证据。（3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计）修改审计程
4、序的性质，获取更具说服力的审计证据。证据。（4）扩大审计程序的范围。）扩大审计程序的范围。二、增加审计程序不可预见性的方法二、增加审计程序不可预见性的方法n注册会计师可以通过增加审计程序提高审计程序注册会计师可以通过增加审计程序提高审计程序不可预见性，例如：不可预见性，例如：1.范围：对某些以前未测试的低于设定的重范围：对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。性程序。2.时间：调整实施审计程序的时间，使其超时间：调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。出被审计单位的预期。3.选样：采取不同的审计抽样方法
5、，使当年选样：采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同。抽取的测试样本与以前有所不同。4.地点：选取不同的地点实施审计程序，或地点：选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。预先不告知被审计单位所选定的测试地点。审计领域审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序一些可能适用的具有不可预见性的审计程序存货存货（1）向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、）向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等。生产人员等。（2）在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾访问过的盘点地）在不事先通知被审计
6、单位的情况下，选择一些以前未曾访问过的盘点地点进行存货监盘。点进行存货监盘。销售销售/应收应收账款账款（1）向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如）向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员。负责处理大客户账户的销售部人员。（2）改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析。）改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析。（3）针对销售和销售退回延长截止测试期间。）针对销售和销售退回延长截止测试期间。（4）实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：）实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：函证确认销售条款或者选
7、定销售额较不重要，以前未曾关注的销售交易，函证确认销售条款或者选定销售额较不重要，以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序；例如对出口销售实施实质性程序；实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术审阅销售及客户账实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术审阅销售及客户账户。户。测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。额低于以前设定的重要性水平的账户。改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟
8、。对关联公司销售和相关账户余额，除了进行详细函证外，再实施其他审计对关联公司销售和相关账户余额，除了进行详细函证外，再实施其他审计程序进行验证。程序进行验证。三、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响n当评估的当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险财务报表层次重大错报风险属于高风险水平水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性、（并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于往往更倾向于实质性方案。实质性方案。案
9、例分析案例分析n1.D注册会计师对甲公司注册会计师对甲公司2008年度财务报表的年度财务报表的重大错报风险评估为较高水平，则下列措施中，恰重大错报风险评估为较高水平，则下列措施中，恰当的总体应对措施是（）。当的总体应对措施是（）。A.向项目组强调在收集和评价审计证据过程中向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性保持职业怀疑态度的必要性B.分派更有经验的审计人员，或利用专家的工分派更有经验的审计人员，或利用专家的工作作C.在选择进一步程序时，更多地使用常规程序在选择进一步程序时，更多地使用常规程序D.通过更多的督导通过更多的督导【答案答案】ABD一、进一步审计程序的内涵和要
10、求进一步进一步审计程序审计程序控制测试控制测试实质性程序实质性程序细节测试细节测试分析程序分析程序进一步审计程序是针对风险评估程序而言，是针对评进一步审计程序是针对风险评估程序而言，是针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序第二节针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序（一）进一步审计程序的含义（一）进一步审计程序的含义n含义：含义：进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注进一步审计程序相对于风险评估
11、程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次认定层次重大错报风险重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。序。n注意：注意：第一，注册会计师设计和实施的进一步审计程序的第一，注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性性质、时间和范围质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的备明确的对应关系对应关系。第二，尽管在应对评估的认定层次重大错报风险时，第二，尽管在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的性质、时间和范围都应
12、当确保拟实施的进一步审计程序的性质、时间和范围都应当确保其具有针对性，其具有针对性，但其中进一步审计程序的性质是最重要的但其中进一步审计程序的性质是最重要的。n第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序（二）设计进一步审计程序的（二）设计进一步审计程序的考虑因素考虑因素v风险的重要性风险的重要性v重大错报发生的可能性重大错报发生的可能性v涉及的交易、账户余额和列涉及的交易、账户余额和列报的特征报的特征v客户采用的特定控制的性质客户采用的特定控制的性质（是以人工控制还是自动控（是以人工控制还是自动控制为主）制为主）v注册会计师是否打算获取关注册会计师是否打算获取关于内控有效性的证据于内控有
13、效性的证据n（1）当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，）当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，进一步审计程序应倾向于实质性方案。进一步审计程序应倾向于实质性方案。n（2）如果风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，注）如果风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。n（4）注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注）注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。n（5）小型被审
14、计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制）小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序n（6）如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，注册会计师如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，注册会计师必须通过实施控制测试必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。大错报风险。n（7）无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类）无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和交易、账户余额
15、、列报设计和实施实质性程序实施实质性程序。确定进一步审计程序时应考虑的因素二、进一步审计程序的性质二、进一步审计程序的性质（一）进一步审计程序的性质的含义（一）进一步审计程序的性质的含义进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型进一步审计程序的目的和类型。进一步审计程序的类型包括进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。重新执行和分析程序。（二）进一步审计程序的性质的选择（二）进一步审计程序的性质的选择注册会计师在确定进一步程序的性质时，应考虑注册会计师在确定进一步程序的性质时，应考虑认定层次
16、重认定层次重大错报风险的评估结果大错报风险的评估结果和和评估的认定层次重大错报风险产生的原评估的认定层次重大错报风险产生的原因。因。注意：注意：如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。据。三、进一步审计程序的时间三、进一步审计程序的时间（一）进一步审计程序时间的含义v何时实施进一步审计程序何时实施进一步审计程序v审计证据适用的期间或时点审计证据适用的期间或时点(二)、进一步审计程序的时间的选择n注册会计师可以在期中或
17、期末实施控制测试或实注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。质性程序。n注册会计师在选择实施审计程序的时间时，一项注册会计师在选择实施审计程序的时间时，一项基本的考虑因素应当是注册会计师评估的重大错基本的考虑因素应当是注册会计师评估的重大错报风险：报风险：n当当重大错报风险较高重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。序。注册会计师可以在注册会计师可以在期中或期末期中或期末实施进一步审计实施
18、进一步审计程序考虑因素程序考虑因素v考虑控制环境考虑控制环境v考虑能得到相关信息的时间考虑能得到相关信息的时间v考虑错报风险的性质考虑错报风险的性质v考虑审计证据适用的期间或时点考虑审计证据适用的期间或时点n11在确定进一步审计程序的时间时，在确定进一步审计程序的时间时，A注注册会计师应当考虑的主要因素有（册会计师应当考虑的主要因素有（）。）。nA评估的认定层次重大错报风险。评估的认定层次重大错报风险。nB审计意见的类型审计意见的类型nC错报风险的性质。错报风险的性质。nD审计证据适用的期间或时点。审计证据适用的期间或时点。ACD四、进一步审计程序的范围四、进一步审计程序的范围（一）进一步审计
19、程（一）进一步审计程序范围的含义序范围的含义指实施进一步指实施进一步审计审计程序的数量程序的数量如：抽如：抽取的样本量、观察取的样本量、观察次数等。次数等。（二）进一步审计程序范（二）进一步审计程序范围的确定围的确定v重要性水平重要性水平 反向变化反向变化v评估的重大错报风险评估的重大错报风险 同向变化同向变化v计划获取的保证程度计划获取的保证程度 同向变化同向变化需注意的是，随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围，需注意的是，随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围，但是，但是，只有当审计程序本身与特定风险相关时扩大审计程序才是有效的。只有当审计程序
20、本身与特定风险相关时扩大审计程序才是有效的。第三节 控制测试v（一）控制测试的含义（一）控制测试的含义是测试控制运行的有效性获取证据的方面：在不同时点如何运行 是否一贯执行 由谁执行 以何种方式运行一、控制测试的含义和要求一、控制测试的含义和要求（二）控制测试的要求（实施的条件）（二）控制测试的要求（实施的条件）v当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：1、在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效时，需要实施控制测试2、仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时要实施控制测试二、控制测试的性质（一）含义（一）含
21、义指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。计划从控制测试中获取的保证水平是决定控制测计划从控制测试中获取的保证水平是决定控制测试性质的主要因素之一。计划的保证水平越高，试性质的主要因素之一。计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。当拟实施的进一步审计程序主要以控制测越高。当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤其是仅实施实质性程序获取的审计证试为主，尤其是仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平时，注册
22、会计师应当获取有关控制运行有效水平时，注册会计师应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。性的更高的保证水平。n（二）控制测试的性质（二）控制测试的性质控制测试采用审计程序的类型包括控制测试采用审计程序的类型包括询问、观察、检查和重新询问、观察、检查和重新执行执行。1.询问。注册会计师可以向被审计单位适当员工询问，获取询问。注册会计师可以向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。与内部控制运行情况相关的信息。2.观察。观察是测试不留下书面记录的控制（如职责分离）观察。观察是测试不留下书面记录的控制（如职责分离）的运行情况的有效方法。的运行情况的有效方法。3.检查。对运行情况
23、留有书面证据的控制，检查非常适用。检查。对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用。4.重新执行。通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起重新执行。通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。实控制是否有效运行。n注意：注意：询问本身并不足以测试控制运行的有效性，注册会计师应当询问本身并不足以测试控制运行的有效性，注册会计师应当将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运行有效性的将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运行有效性的审计证据。观察提供的证据仅限于
24、观察发生的时点，本身也不足审计证据。观察提供的证据仅限于观察发生的时点，本身也不足以测试控制运行的有效性；将询问与检查或重新执行结合使用，以测试控制运行的有效性；将询问与检查或重新执行结合使用，通常能够比仅实施询问和观察获取更高的保证。通常能够比仅实施询问和观察获取更高的保证。n穿行测试更多地在了解内部控制时运用穿行测试更多地在了解内部控制时运用。但在执行穿行测试时，注册会计师可能获但在执行穿行测试时，注册会计师可能获取部分控制运行有效性的审计证据。取部分控制运行有效性的审计证据。n【单选题单选题】D注册会计师实施的下列程序中，属注册会计师实施的下列程序中，属于控制测试程序的是（）。于控制测试
25、程序的是（）。A.取得银行存款余额调节表并检查未达账项取得银行存款余额调节表并检查未达账项的真实性的真实性B.检查银行存款收支的正确截止检查银行存款收支的正确截止C.检查是否定期取得银行对账单并编制银行检查是否定期取得银行对账单并编制银行存款余额调节表存款余额调节表D.函证银行存款余额函证银行存款余额C二、控制测试的性质n（二）确定控制测试的性质时应考虑的因素（二）确定控制测试的性质时应考虑的因素1考虑特定控制的性质。考虑特定控制的性质。2考虑测试与认定直接相关和间接相关的控考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制。制。3如何对于一项自动化的应用控制实施控制如何对于一项自动化的应用控制实施控制测
26、试。测试。（三）实施控制测试时对双重目的的实现（三）实施控制测试时对双重目的的实现控制测试的目的是评价控制是否有效运行；控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。例如，注册会计师通过检查某笔交易的重目的。例如，注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权，也可以获发票可以确定其是否经过适当的授权，也可以获取关于该交易的金额、发
27、生时间等细节证据。当取关于该交易的金额、发生时间等细节证据。当然，如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当然，如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。仔细设计和评价测试程序。n（四）实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响（四）实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响（1）如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本）如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；n（2）如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会）如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应
28、当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑。因此，注册计师应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑。因此，注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响（如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序有效性的影响（如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等）。的性质、扩大实质性程序的范围等）。n（3）如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错）如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注
29、册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。陷与管理层和治理层进行沟通。三、控制测试的时间n（一）控制测试的时间的含义（一）控制测试的时间的含义控制测试的时间包含两层含义：一是控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。制适用的时点或期间。nn注意：注意：如果需要获取控制在某一期间有效运行的审如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控
30、制的监督。试被审计单位对控制的监督。（二）如何考虑期中审计证据（二）如何考虑期中审计证据n对于控制测试，注册会计师在期中实施此类程序对于控制测试，注册会计师在期中实施此类程序具有更积极的作用具有更积极的作用n如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序审计程序n（1）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；据；n（2）确定针对剩余期间还需要获取的补充审计证）确定针对剩余期间还需要获取的补充审计证据。据。（三）如何考虑以前审
31、计获取的审计证据（三）如何考虑以前审计获取的审计证据n1.基本思路基本思路：考虑拟信赖的以前审计中测试的控：考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化。如果拟信赖以前审计获制在本期是否发生变化。如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过实施询问并结合观察或检查程序，师应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获获取这些控制是否已经发生变化的审计证据取这些控制是否已经发生变化的审计证据。n2.当控制在当控制在本期发生变化本期发生变化时注册会计师的做法。时注册会计师的做法。如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以如果控
32、制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变期审计相关。如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。有效性。n3.当控制在当控制在本期未发生变化时本期未发生变化时注册会计师的做法。注册会计师的做法。如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师
33、应当运用职运用职业判断业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间但两次测试的时间间隔不得超过两年隔不得超过两年。n不得依赖以前审计所获取证据的情形不得依赖以前审计所获取证据的情形鉴于鉴于特别风险特别风险的特殊性，对于旨在减的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，注册会计师应当在每次审计获取的证据，注册会计师应当在每次审计中都测试这类
34、控制审计中都测试这类控制n【例题例题7多选题多选题】注册会计师在确定控制测试的时间时，下列提注册会计师在确定控制测试的时间时，下列提法中正确的有（）。法中正确的有（）。A.注册会计师如果测试特定时点的控制，则可获得控制在该注册会计师如果测试特定时点的控制，则可获得控制在该期间有效运行的审计证据期间有效运行的审计证据B.如果要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，注册会如果要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，注册会计师仅获得与时点相关的审计证据是不够的。计师仅获得与时点相关的审计证据是不够的。C.注册会计师即使已经获取控制在期中运行有效性的审计证注册会计师即使已经获取控制在期中运行有效性的审
35、计证据，仍需将控制运行有效性的审计证据合理延伸至期末。据，仍需将控制运行有效性的审计证据合理延伸至期末。D.对于旨在减轻特别风险的控制，即使在本期未发生变化，对于旨在减轻特别风险的控制，即使在本期未发生变化，注册会计师也不应依赖以前审计获取的证据。注册会计师也不应依赖以前审计获取的证据。nBCD四、控制测试的范围n（一）确定控制测试范围时应考虑的因素（一）确定控制测试范围时应考虑的因素n（二）对自动化控制的测试范围的特别考（二）对自动化控制的测试范围的特别考虑虑n控制测试的范围，是指某项控制活动的控制测试的范围，是指某项控制活动的测试次数。测试次数。n获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的获取控
36、制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据充分、适当的审计证据（一）确定控制测试范围的考虑因素n1、在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。控制。控制执行的频率越高，控制测试的范围越大；执行的频率越高，控制测试的范围越大；n2、在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度越长长度越长，控制测试范围越大；，控制测试范围越大；n3、为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性需获取审计证据的相关性
37、和可靠性，对审计证据的相关性和，对审计证据的相关性和可靠性越高，控制测试的范围越大；可靠性越高，控制测试的范围越大；n4、通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围，针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试控制的范围可适当缩小；控制的范围可适当缩小；n5、在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度，拟信赖程度，拟信赖程度越高，需要测试范围越大；越高，需要测试范围越大；n6、控制的预期偏差。偏差越大控制的预期偏差。偏差越大，控制测试范围越大。，控
38、制测试范围越大。n（二）对自动化控制的测试范围的特别考虑n除非系统（包括系统使用的表格、文档除非系统（包括系统使用的表格、文档或其他永久性数据）发生变动，注册会计或其他永久性数据）发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。师通常不需要增加自动化控制的测试范围。nA和和B注册会注册会计师对销售与收款循售与收款循环的内部控制的内部控制实施施测试，并在，并在审计工作底稿中工作底稿中记录了了测试情况，部分内容摘情况，部分内容摘录如下：如下：n（1）A注册会注册会计师观察了察了结算部算部门人人员根据根据发货单在系在系统中开具中开具发票的票的过程，并从程，并从207年主年主营业务收入明收入明
39、细账中中选取取销售售记录实施施测试，未，未发现异常。异常。n（2）B注册会注册会计师询问了了总经理和部理和部经理有关理有关资料三中第（料三中第（2）项控制的运行情况，他控制的运行情况，他们均表示由于以前月份很少均表示由于以前月份很少发现不匹配情不匹配情况，因此，从况，因此，从207年年6月以后就没有再月以后就没有再实际生成和生成和阅读上述上述专门报告。在告。在B注册会注册会计师的要求下，的要求下，销售部售部经理在系理在系统中生成了截中生成了截止止207年年12月月31日的日的专门报告，告，B注册会注册会计师没有没有发现存在不匹存在不匹配的事配的事项。n假定不考虑其他条件，请逐项指出上述测试结果
40、是否表明相关内假定不考虑其他条件，请逐项指出上述测试结果是否表明相关内部控制得到有效执行。如果表明相关内部控制未能得到有效执行，部控制得到有效执行。如果表明相关内部控制未能得到有效执行，请简要说明理由。请简要说明理由。第四节实质性程序一、实质性程序的含义和要求一、实质性程序的含义和要求n（一）实质性程序的含义（一）实质性程序的含义1.含义：实质性程序是指注册会计师针对含义：实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接评估的重大错报风险实施的直接用用以发现认定以发现认定层次重大错报的审计程序。层次重大错报的审计程序。2.类别：实质性程序包括对各类交易、账类别：实质性程序包括对各类交易
41、、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。3.要求：要求：无论评估的重大错报风险结果如无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。易、账户余额、列报实施实质性程序。n（二）针对特别风险实施的实质性程序（二）针对特别风险实施的实质性程序1.如果认为评估的认定层次重大错报风险是如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。实质性程序。2.如果针对特别风险如果针对特别风险仅
42、实施实质性程序，注仅实施实质性程序，注册会计师应当册会计师应当使用细节测试使用细节测试，或将细节测试和实，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审以获取充分、适当的审计证据。计证据。二、实质性程序的性质二、实质性程序的性质n（一）实质性程序的性质的含义：（一）实质性程序的性质的含义：细节测试和实质性分细节测试和实质性分析程序析程序n（二）细节测试和实质性分析程序的适用性（二）细节测试和实质性分析程序的适用性细节测试细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在目
43、的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。错报。n如：函证应收账款，存货监盘，从原始凭证追查至如：函证应收账款，存货监盘，从原始凭证追查至会计账簿等；会计账簿等；适用于对各类交易、账户余额、列报认定适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；n对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施会计师可以考虑实施实质性分析程序实质性分析程序。（三）细节测试的方向n注册会计师需要根据评估的不同的认定层次的注册会计师需要根据评估的不同的认定层次的重大错报风险设计有针对
44、性的细节测试。重大错报风险设计有针对性的细节测试。n1.针对存在或发生认定的细节测试，选择财务针对存在或发生认定的细节测试，选择财务报表项目追踪至原始业务凭证；报表项目追踪至原始业务凭证；n2.针对完整性认定的细节测试，选择获取原始针对完整性认定的细节测试，选择获取原始业务凭证，表明该业务包含在财务报表金额中。业务凭证，表明该业务包含在财务报表金额中。（四）设计实质性分析程序时考虑的因素n注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑的因素包注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑的因素包括：括：n（1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性；）对特定认定使用实质性分析程序的适当性；n（2）对已记录的
45、金额或比率作出预期时，所依据的内）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；部或外部数据的可靠性；n（3）作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平）作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；上识别重大错报；n（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。三、实质性程序的时间三、实质性程序的时间(一）注册会计师在考虑是否在期中一）注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素实施实质性程序时应当考虑以下因素n1.控制环境和其他相关的控制控制环境和其他相关的控制。n2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得实
46、施审计程序所需信息在期中之后的可获得性。性。n3.实质性程序的目标实质性程序的目标。n4.评估的重大错报风险评估的重大错报风险。n5.各类交易或账户余额以及相关认定的性质各类交易或账户余额以及相关认定的性质。n6.剩余期间剩余期间n注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素：应当考虑以下因素：n1、控制环境和其他相关的控制。控制环境和其他相关的控制。控制环境和其控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序。实施实质性程序。n2、实施审计程序所需信息在期中之后的可获得实施审
47、计程序所需信息在期中之后的可获得性性。如果。如果实施实质性程序所需信息在期中之后可实施实质性程序所需信息在期中之后可能难以获取（如系统变动导致某类交易记录难以能难以获取（如系统变动导致某类交易记录难以获取），注册会计师应考虑在期中实施实质性程获取），注册会计师应考虑在期中实施实质性程序。序。n3、实质性程序的目标实质性程序的目标。如果针对某项认定实施实。如果针对某项认定实施实质性程序的目标就包括获取该认定的期中审计证据质性程序的目标就包括获取该认定的期中审计证据（从而与期末比较），注册会计师应在期中实施实（从而与期末比较），注册会计师应在期中实施实质性程序。质性程序。n4、评估的重大错报风险评
48、估的重大错报风险。注册会计师评估的某项。注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，针对该认定所需获取的认定的重大错报风险越高，针对该认定所需获取的审计证据的相关性和可靠性要求也就越高，注册会审计证据的相关性和可靠性要求也就越高，注册会计师越应当考虑将实质性程序集中于期末（或接近计师越应当考虑将实质性程序集中于期末（或接近期末）实施。期末）实施。n5、各类交易或账户余额以及相关认定的性质各类交易或账户余额以及相关认定的性质。例。例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了注册会计师（如收入截止认定、未决诉讼）决定了
49、注册会计师必须在期末（或接近期末）实施实质性程序。必须在期末（或接近期末）实施实质性程序。n6、针对剩余期间，、针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。报而未被发现的风险。n如果针对剩余期间注册会计师可以通过实施实质如果针对剩余期间注册会计师可以通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，较有性程序或将实质性程序与控制测试相结合，较有把握地降低期末存在错报而未被发现的风险，注把握地降低期末存在错报而未被发现的风险，注册会计师可以考虑在期中实施实质性程序；但如册
50、会计师可以考虑在期中实施实质性程序；但如果针对剩余期间注册会计师认为还需要消耗大量果针对剩余期间注册会计师认为还需要消耗大量审计资源才有可能降低期末存在错报而未被发现审计资源才有可能降低期末存在错报而未被发现的风险，甚至没有把握通过适当的进一步审计程的风险，甚至没有把握通过适当的进一步审计程序降低期末存在错报而未被发现的风险，注册会序降低期末存在错报而未被发现的风险，注册会计师就不宜在期中实施实质性程序。计师就不宜在期中实施实质性程序。（二）如何考虑期中审计证据（二）如何考虑期中审计证据n如果在期中实施了实质性程序，注册会计师有两种选择：如果在期中实施了实质性程序，注册会计师有两种选择：1.针