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1、生产用模具的会计核算及相关税务问题 制造企业的生产用模具的核算始终是一个有些争议的问题，争议的焦点是究竟应当将其作为固定资产还是作为低值易耗品核算，而引起争议的关键是税务处理方面低值易耗品可以抵扣进项税，而固定资产则不能。A公司主要生产大型设备，其生产用模具主要是自行开发制造，自制模具价值少则35万元，多则300-500万元，而且数量较多，价值较大。财务人员对其会计处理的相识上有分歧，有人主见将其作为低值易耗品核算，分次摊销，但其价值较大且运用年限基本上都超过2年；有人主见将模具核算为固定资产，但是这样进项税额将转出不小的数额；有人主见将其价值计入长期盼摊费用，按模具所能生产的产品数量摊销。对
2、此，税务机关也有不同相识。对此从以下几个方面进行分析。一、基本原理分析。制造企业的工装（工艺装备）按用途可以分为夹具、刀具（切削工具）、量具、模具及协助工具等类别，其中模具是比较重要的一类工装，但也有人将其归类为工具，而在会计和税务的相关规范中，也有将其归为特别类型的设备的，总之，其分类比较繁杂，这也在肯定程度上导致了人们对其会计核算的相识和理解差异。但须要说明的是，虽然大家在探讨时都会以模具为例，但事实上全部的工装都具有类似特性，所以本文对模具会计和税务处理的探讨也基本适用于其他工装，而且在许多文献或规范性文件中，也是将模具与其他设备、工具、器具并列或者默视为其中之一，而不做细分。在会计制度
3、和准则中也很少单独针对模具作出详细规定，我们也应当理解为是将其包含在其他设备、工具、器具之类的大类中的。同时会计上也是从原则上对这些大类划分了固定资产和低值易耗品的确认标准，而并未干脆规定哪一个大类或者小类必定地应当作为低值易耗品或固定资产。在企业会计制度（2023）中与模具等（其他设备、工具、器具）有关的详细规定主要有：固定资产，是指企业运用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且运用年限超过2年的，也应当作为固定资产。企业应当依据固定资产定义，结合本企业的详细状况，制定适合于本
4、企业的固定资产书目、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。企业制定的固定资产书目、分类方法、每类或每项固定资产的预料运用年限、预料净残值、折旧方法等，应当编制成册，并根据管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，根据法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产书目、分类方法、预料净残值、预料运用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍旧应当根据上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。未作为固定资产管理
5、的工具、器具等，作为低值易耗品核算。税务方面，中华人民观共和国企业所得税暂行条例实施细则规定与会计制度的规定基本一样。而企业会计准则第4号固定资产及其指南规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、供应劳务、出租或经营管理而持有的；运用寿命超过一个会计年度。（运用寿命，是指企业运用固定资产的预料期间，或者该固定资产所能生产产品或供应劳务的数量。）备品备件和修理设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。按上述规范我们可以理解为，会计和税务上判定一项资产是否固定资产的标准是：先考虑是否与生产经营有关；再考虑运用寿命是
6、否超过一年；不满意第一个条件时还可以再考虑价值因素。而且我们还可以理解为，在原理上对一项资产应优先判定其是否应确认为固定资产，只有在其不符合标准未作为固定资产管理时才作为低值易耗品。所以，我们在通常状况下都可以根据上述精神来分析推断一项模具是该作为固定资产核算还是作为低值易耗品核算哪个更符合会计原理和税法精神。无论怎样分类，生产用模具确定应当归入“与生产、经营有关的设备、器具、工具等”这一大类，所以推断其核算类别的标准是运用年限是否超过一年，而不考虑价值凹凸。当然这也不是说凡是模具一概不论价值凹凸都作为固定资产核算，而是说只要价值符合通常的固定资产标准且达到行业和企业自己制定的固定资产标准，且
7、运用年限在一年以上，就应当作为固定资产而不能作为低值易耗品核算。按制度规定，企业应当制定自己的固定资产标准，假如企业自己没有制定标准，则应根据当地制定的标准或同行业企业通常的管理惯例为参考，或者干脆简洁地根据2000元作为标准来衡量。二、外购模具的会计核算和税务处理外购以及托付加工模具的核算相对简洁，因为其成本比较明确。不过企业多倾向于将外购模具核算为低值易耗品，因为通常认为按此核算其购入价款中包含的进项税可以申请抵扣。对此，会计方面除前面引述的内容之外，现行规范并无特别规定，而在企业会计准则固定资产（2023）指南中曾规定，对于企业所持有的工具､模具､管理用具&#
8、65380;玻璃器皿等资产,施工企业所持有的模板､挡板､架料等周转材料,以及地质勘探企业所持有的管材等资产,企业应当依据实际状况,分别核算和管理｡假如这些资产项目符合固定资产的定义及其确认标准,就应当作为固定资产进行核算和管理；假如这些资产项目不符合固定资产的定义或没有满意固定资产的确认标准,就不应当作为固定资产进行核算和管理,而应当作为流淌资产进行核算和管理｡另外，在企业会计准则第4号固定资产（指南）中规定，备品备件和修理设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。从各种
9、特性来看，模具与该指南中所述的备品备件即使不是同类型资产，但也可以参考这一规定，也就是说，假如所购置的模具运用年限较长、价值较高的，应当优先核算为固定资产，只有在虽符合这两个条件但仍不符合固定资产的标准的状况下，才将其核算为低值易耗品。税务方面，国家税务总局关于增值税若干问题规定的通知（国税发1993第023号）的附件增值税计算管理方法中则明确规定，外购低值易耗品是指运用年限在一年以下与生产经营有关的设备、器具、工具等。其中包括:一般工具。如刀具、量具、夹具等。专用工具。如专用模型等。替换设备。如各种型号的模具等。管理用具。如办公用具等。劳动爱护用品。如工作服、各种防护用品等。(生产过程中周转
10、运用的包装容器等。与前文引述的税法中对固定资产标准的规定不同的是，这里采纳了单一的运用年限标准，但并不能理解为无论价值凹凸都可以，而是应当与前文所引增值税暂行条例实施细则的规定结合起来推断，即先确定是否固定资产，在不符合固定资产标准状况下，才能作为低值易耗品核算。对此，一些地方为实践中执行便利而作出了比较明确的规定，如青岛市国税局增值税若干业务问题的规定（青国税函2023263号）就模具进项税额抵扣问题予以明确，规定企业生产所用模具凡符合固定资产标准的模具不得抵扣进项税额，不符合固定资产标准的模具可以按现行政策规定抵扣进项税额。三、自制模具的会计核算和税务处理自制模具的核算与外购模具在原理上相
11、同，但因为自制模具本身成本的确定有特别性，加上模具的制作往往与产品或者技术的开发相结合，所以在会计核算和税务处理方面还是具有肯定的特别性。单纯的模具制造的核算这种状况下的会计核算与外购和托付加工模具的核算比较类似，只要成本核算无误，那么正常结转为固定资产或低值易耗品即可。但不同的地方在于，假如所制造的模具应核算为固定资产，那么所耗用材料的增值税进项税不能抵扣，特地为制造模具购入的材料物资，就不须要单独核算其进项税，已单独核算材料进项税的要做进项税转出。研发过程中试制的模具的核算按企业会计制度（2023）的规定，企业研发费用支出的总体核算原则是倾向于费用化，而不予以资本化。但在研发中特殊是开发阶
12、段支出金额较大，且制成了可以实际投入规模生产的模具的，有些企业就将其资本化为长期贷摊费用，予以分摊，这虽然不严格符合制度规定，但单从会计核算的角度看，是符合权责发生制原则的。不过这样在税务方面也有打“擦边球”之嫌。在国际会计准则第9号探讨和开发费用所列举的开发活动典型的例子包括:对替代产品和工序进行评价；对投产前的原型、模具进行设计、建立和测试；对采纳新工艺制成的工具、装配架、铸模和印模进行设计；对不适于大规模商业性生产的试验性机器进行设计、建立和运行。国际会计准则第38号无形资产所列举的开发活动的例子有：生产前或运用前的样品和模型的设计、建立和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不
13、具有商业性生产经济规模的试验室的设计、建立和营运；新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的所选替代品的设计、建立和测试。我国新企业会计准则体系未作如此具体地列举，但实践中可咨借鉴。根据我国新企业准则规定，企业开发阶段的支出可以资本化为无形资产，而开发阶段通常是包括新技术新产品模具的设计、制造等。财政部会计司编写的企业会计准则讲解（2023）第七章无形资产中关于开发阶段的界定：开发阶段是指在进行商业性生产或运用前，将探讨成果或其他学问应用于某项安排或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。其中所列举地开发活动的例子与国际会计准则第38号无形资产完全相同。这表明在可以资本
14、化的开发支出中，包含模具等的设计和试制费用。假如试制的模具价值本身比较大，而且事实上也可以正式投入到生产中运用，那么是将全部开发支出作为无形资产核算还是根据合理方式划分出一部分核算为固定资产，就值得探讨。笔者认为在特定状况下，首批（含成熟可用于正式生产的模具的制造费用），应当核算为固定资产。税务方面的规定在税务上企业“三新”（新产品、新技术、新工艺）开发过程中的试制模具支出也可作为计算企业技术开发费加计扣除的基数。有些地方为执行便利对此作了比较明确地规定，如四川省地方税务局、四川省国家税务局四川省科技创新企业技术开发费认定方法试行（川科政20234号）规定：“新产品试制费和中间试验费，包括：新
15、产品设计试制费；工艺规程制定费；模具开发及制造费；设备调整费；样品、样机及一般测试手段的购置费；试制设备及产品的检验费。”笔者认为企业开发阶段试制可以投入正式运用的模具支出仍可以作为扣除基数，而且这种状况下，无论企业会计上将所试的模具作为固定资产核算还是将全部开发支出作为无形资产核算，应当都可以作为计算加计扣除的基数。不过这在实践中须要企业规范核算并充分与税务机关沟通取得一样相识。按前述分析，案例中的自制模具假如是在新产品开发过程中的试制模具，应合理划分应分别确认为无形资产和固定资产的金额，假如不涉及新技术开发而而是正常生产用模具的制造费用，应核算为固定资产。当然，假如企业自身制定的固定资产价值标准比较高，或者部分模具运用寿命较短，那么对这部分模具可以作为低值易耗品核算。