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1、从价值发现到价值创造理念、方法和工具目 次一、 引言：价价值链管管理与价价值链会会计研究究中存在在的问题题二、 价值链管管理三、 作业基础础管理四、 价值链分分析与作作业基础础管理的的结合五、 流程管理理及其分分析工具具六、 作业工程程法一个有有效的工工具七、 管理会计计的作业业基础化化展望一、引言言：价值值链管理理与价值值链会计计研究中中存在的的问题价值链管管理与价价值链会会计在中中国业已已成为管管理学和和管理会会计学的的热门研研究课题题之一。在全球球知名的的搜索引引擎Goooglle网站站上键入入“价值链链”这一关关键词，便可找找到至少少50篇篇以上的的中文的的研究文文献的链链接，是是关于
2、价价值链管管理和价价值链会会计的。笔者也也是通过过这一方方法了解解到这一一新近的的热门领领域的研研究成就就的。可可喜的是是，沉寂寂已久的的管理会会计领域域因为这这一课题题的升温温似乎又又焕发出出一线生生机。然然而，作作为一名名职业管管理咨询询顾问，从个人人眼光看看来，现现阶段中中国的研研究还存存在如下下一些可可能存在在的问题题：首先，由由于对“价值链链”这一战战略管理理范畴的的概念理理解不够够深入透透彻，从从而导致致对价值值链分析析在理念念、方法法上存在在偏差，由此造造成在价价值链会会计定位位上的谬谬误；其次，由由于缺乏乏对西方方工业化化国家价价值链管管理应用用实务的的历史和和最新发发展的了了
3、解，从从而使得得研究始始终停留留在管理理理念的的阐述和和应用前前景的规规划设想想层面上上，缺少少能够对对我国管管理实践践具有现现实指导导意义的的研究成成果；最后，也也是真正正促使笔笔者撰写写本文的的直接原原因在于于，绝大大多数的的研究未未能建立立起一套套从管理理理念到到管理方方法直至至管理工工具的学学理研究究模式。为此，始终无无法建立立起这一一管理和和会计相相结合的的新领域域的研究究框架，更无从从说起在在这一框框架下逐逐步拓展展研究的的深度和和广度。所以，笔笔者深感感本文的的研究目目标及其其价值应应当定位位于为管管理和会会计学术术界、实实务界提提供了一一个引发发思想碰碰撞和智智慧交流流的契机机
4、。二、价值值链管理理价值理论论认为，一个企企业欲取取得竞争争优势，必须在在创造价价值方面面比竞争争对手做做得更好好。创造造的价值值等于消消费者的的可察觉觉收益（B）减减去投入入的成本本（C），是产产成品的的价值与与生产成成品所牺牺牲价值值的差额额。可察察觉收益益是消费费者对产产成品认认可的价价值，是是对产成成品价值值的一种种评价。消费者者在购买买产成品品时，付付出的货货币价格格（P）必须低低于他的的可察觉觉价值时时，才会会觉得合合算，这这种合算算程度被被称作消消费者剩剩余，消消费者剩剩余等于于BP。消消费者在在购买产产品时，必然会会选择消消费者剩剩余即BBP的最最大者，销售者者的成功功竞争就就
5、需要给给消费者者带来尽尽量大的的消费者者剩余。创造的价价值必须须在消费费者和生生产者之之间进行行分配，如图11所示，消费者者的利润润为PC，代代表了生生产者在在创造的的价值中中所获得得的部分分，价格格P决定定了创造造的价值值中有多多少作为为利润被被生产者者获得，以及有有多少作作为消费费者剩余余由消费费者占有有。不创造正正的价值值，企业业就无法法生存。为了超超过同行行的一般般水平，获得竞竞争的优优势，公公司不仅仅要创造造正的价价值，而而且要创创造比竞竞争对手手更多的的价值。这样，公司就就能通过过比对手手提供更更多的消消费者剩剩余胜过过其它公公司，即即使对手手降低价价格重新新达到相相等的消消费者剩
6、剩余，公公司仍然然比对手手挣得更更高的利利润率，从而取取得竞争争的优势势。价值的创创造体现现在生产产过程的的各个具具体活动动中，价价值链是是分析一一个组织织各个运运作活动动在创造造价值贡贡献大小小的有用用工具，同时，它也从从根本上上将公司司作为价价值创造造活动的的综合体体来考虑虑，这些些活动包包括生产产操作、营销与与分销、后勤等等。价值值链中的的每一活活动既会会增加消消费者从从公司产产品中获获得的收收益B，也会增增加公司司在生产产、销售售产品过过程中的的成本CC。在这这些不同同的活动动中，影影响创造造的利益益与发生生的成本本的力量量是很不不相同的的，通过过价值链链的分析析，就可可以评价价公司竞
7、竞争优势势来源来来源于哪哪些活动动环节。美国哈佛佛商学院院迈克尔尔波特教教授提出出的价值值链分析析方法，用来分分析企业业的竞争争态势，有助于于企业认认清在运运作活动动链上的的优劣环环节，调调整价值值链结构构，补强强薄弱环环节，保保持原有有的强项项，创造造新的竞竞争优势势。企业业的竞争争优势有有许多，如技术术优势、人才优优势、管管理优势势、创新新优势等等，但归归根到底底，只有有两种：一种是是成本领领先，另另一种是是不断创创新。如如果把企企业作为为一个整整体来考考察，又又无法识识别这些些竞争优优势，这这就必须须把企业业活动进进行分解解，通过过考察这这些活动动本身及及其相互互之间的的关系来来确定企企
8、业的竞竞争优势势，这就就是价值值链分析析法的内内涵。每个企业业的运作作都有其其目的，都是为为了取得得价值的的最大化化。为了了达到其其目的，需要进进行一系系列的运运作活动动，包括括设计、生产、营销以以及对产产品起辅辅助作用用的各种种活动的的综合，所有这这些活动动都可以以用价值值链表示示出来。图2企业的价价值链可可总结出出如下的的特点：1、 价值链分分析的基基础是价价值，而而不是成成本，实实际上是是把问题题的着眼眼点放在在企业的的外部；2、 价值链主主要由各各种价值值活动构构成。价价值活动动分为两两大类，即基本本活动和和辅助活活动；3、 价值链列列示了总总价值；4、 企业的价价值链不不是孤立立存在
9、的的，上下下游企业业的价值值链对自自身企业业有很大大的影响响；5、 在同一产产业中，不同的的企业有有不同的的价值链链；6、 对同一企企业而言言，在不不同的发发展时期期，会具具有不同同的价值值链。三、作业业基础管管理战略选择择决定着着企业的的行动。成功的的企业将将它们的的资源投投入到那那些能带带来最大大战略利利益的行行动当中中。作业业基础成成本法和和作业基基础管理理（Acctivvityy Baasedd Coostiing, ABBC; Acttiviity Bassed Mannageemennt, ABMM）便是是帮助企企业管理理者制订订企业战战略以及及为将战战略落到到实处所所需要的的行动
10、及及其与企企业资源源之间关关系的一一种管理理方法。换言之之，作业业基础成成本法的的目标已已经远远远超越了了会计上上的成本本分摊和和计算，扩展到到对企业业活动、业务流流程、产产品和服服务的计计量从而而对分配配于上述述这些企企业活动动和业务务流程直直至产品品和服务务上的企企业资源源予以定定价。例如，成成本领先先是一种种实现竞竞争优势势的经营营战略。作业基基础成本本法和作作业基础础管理对对这种战战略的筹筹划和实实施便是是至关重重要的，因为它它辨别了了关键作作业、成成本动因因及为降降低成本本而改善善业务流流程的途途径。提提供卓越越的顾客客价值是是实现竞竞争优势势的另一一种经营营战略。这一方方法能帮帮助
11、管理理者发现现价值增增加的机机会。通通过识别别和分析析关键作作业、业业务流程程及改进进方法，还能够够帮助发发展客户户战略、支持技技术领先先战略或或者辅助助支持定定价策略略的制订订。尤其，通通过作业业基础成成本法和和作业基基础管理理，对如如下战略略管理问问题给予予了回答答： 为了提高高竞争力力应怎样样计量企企业的成成本、结结构和利利润？ 当一个企企业由传传统成本本计算系系统转为为作业基基础成本本计算系系统时，该系统统对其定定价、产产品设计计、过程程设计、制造技技术和产产品线决决策具有有什么潜潜在影响响？ 当企业采采用一种种新战略略，比如如，由大大规模标标准产品品生产改改为小批批量多样样化产品品的
12、生产产时，将将对不同同产品有有什么成成本影响响？ 某特定产产品的生生产过程程能否改改变以使使企业降降低该产产品的单单位成本本？ 企业在其其产品市市场上是是否已经经采取了了盈利能能力最强强的销售售系统？ 在生产作作业和零零部件方方面的改改变是如如何影响响产业价价值链上上的供应应商和顾顾客的？ 企业的流流程改变变将对其其利润有有什么影影响？ 如果一个个企业运运用作业业基础管管理识别别并消除除非增值值作业以以实现其其低成本本战略，将有什什么样的的潜在的的成本节节约？ 作业基础础成本法法和作业业基础管管理为什什么能帮帮助企业业在其产产品发送送过程中中实现其其高业绩绩、短交交货时间间的竞争争战略？作业基
13、础础成本法法引入了了作业这这一新概概念，图图3显示示了作业业基础成成本计算算的基本本思想框框架。引入“作作业”这个成成本计算算的中介介，建立立“作业消消耗资源源，产品品消耗作作业”假设，力图揭揭示成本本发生的的前因后后果，使使得成本本的计算算对象更更加明细细化和精精确化。作业基基础成本本法关注注的重点点主要是是在确定定作业，找出成成本动因因。成本本动因包包括资源源动因和和作业动动因，分分别是将将资源和和作业成成本进行行分配的的依据。分配到到作业的的资源构构成该作作业的成成本要素素，多个个成本要要素构成成作业成成本池，多个作作业构成成作业中中心。四、价值值链分析析与作业业基础管管理的结结合从上述
14、可可见，作作业基础础管理是是从作业业基础成成本法发发展而形形成的，在思想想理念上上属于成成本导向向的；而而价值链链管理的的长处在在于对产产出的重重视和资资源的有有效配置置，是利利益导向向的战略略思维观观念。与与此同时时，恰是是因为两两者在分分析方法法上，都都将视野野集中于于企业的的业务流流程、经经营活动动（作业业），因因此不少少学者提提出了将将两者有有机结合合起来的的设想：互动有有机地应应用价值值链管理理和成本本管理的的优势，通过对对企业所所在产业业链和企企业内部部整个价价值链的的分析，寻找出出企业的的优势和和增值环环节，通通过对企企业资源源的战略略性整合合和集中中配置实实现价值值增值，营造竞
15、竞争优势势，同时时对微观观作业活活动进行行成本价价值分析析，消除除资源浪浪费，节节省投入入，实现现投入产出两两个方面面的价值值增值。图4和图图5指明明了价值值链管理理和作业业基础管管理的逻逻辑关联联的基础础在于业业务流程程。构成成价值链链的是企企业运作作中互有有差异又又相互联联系的各各种流程程和作业业，作业业基础管管理所针针对的对对象就是是这些流流程和作作业。价价值链高高度概括括并抽象象出了企企业的经经营活动动，并揭揭示出了了这些活活动的目目标本质质价值值增值；作业基基础管理理则为价价值链分分析和企企业竞争争战略的的策划和和实施提提供了有有效的分分析方法法。也正正因为此此，会计计便不可可或缺地
16、地参与到到了价值值链管理理当中。“Youu caant mmanaage whaat yyou cannt mmeassuree. 你你无法管管理你不不可计量量（测度度）的对对象。”这是一一句富含含哲理的的西方管管理名言言。正是是这句名名言所包包含的理理念，促促使不少少学者开开始价值值链会计计研究的的尝试。会计能能够对价价值链管管理做出出贡献，或者说说，在会会计领域域拓展出出一片价价值链会会计的新新疆域，并非不不可企及及。因为为长于计计量是会会计的天天然属性性，会计计能够为为价值链链管理提提供富有有价值的的数量分分析方法法。然而，在在管理实实务中，价值链链分析和和管理还还难见会会计的身身影。具
17、具体而言言，作业业基础成成本法和和作业基基础管理理在现实实的应用用中，至至今仍是是一件令令人敬畏畏的屠龙龙术。换换一种思思维方式式的话，作业基基础管理理这一先先进的方方法在实实施工具具上还存存在诸多多未尽如如人意之之处。其其中最突突出的问问题便在在于，至至今，在在作业基基础成本本法中，缺乏对对作业这这一至关关重要的的管理对对象的确确切定义义和描述述，缺乏乏对作业业的标准准化分析析规范。正如上述述，价值值链管理理和作业业基础管管理都涉涉及到了了流程（或者活活动）。那么，从流程程管理及及其分析析工具当当中寻找找资源不不失为一一条解决决问题的的路径。图4图5五、流程程管理及及其分析析工具流程，英英文
18、“Proocesss”，中文文也有翻翻译为“过程”。流程程是随着着业务流流程重组组的兴起起而被人人们所熟熟知并加加以研究究的。业业务流程程重组最最初于119900年由迈迈克尔哈默（Micchaeel HHammmer）教授在在“Reeengiineeerinng WWorkk: DDont AAutoomatte, Butt Obblitteraate”（重重组工作作：不要要自动化化改造，而是彻彻底铲除除）一一文中提提出，后后来哈默默教授与与CSCC Inndexx的首席席执行官官詹姆斯斯钱皮（Jammes Chaampyy）于19993年年发表了了公司司重组：企业革革命的宣宣言。随后，BPR
19、R这一新新的管理理思想，便形成成一股风风潮席卷卷整个美美国和诸诸多工业业化国家家，并大大有风靡靡全球之之势。BBPR曾曾被认为为是“恢复美美国竞争争力的惟惟一途径径”，并将将“取代工工业革命命，使之之进入重重组革命命的时代代”。在它它的影响响下，各各种重组组之声不不绝于耳耳，如RRedeesiggn（重重新设计计），RReorrgannizaatioon（重重新组织织），RRepoosittionn（重新新定位），Reevittaliizattionn（重新新充满活活力）等等等。企企业似乎乎进入了了一个“重组一一切”（Ree-evveryythiing）的时代代。迈克尔哈默博博士的创创新思想想
20、主要在在于，他他创造性性地提出出了“重组”和“流程企企业”这两个个重要的的理念。流程管管理的对对立面是是“hieerarrchyy maanaggemeent”，中文文译作“科层制制管理”，也有有译作“层级式式管理”。根据据“流程管管理”的逻辑辑，为客客户创造造价值的的不是哪哪一个独独立的部部门或者者个人，而是企企业的流流程，流流程的变变化或者者通过“改进”或者通通过“重组”，也都都不能限限制在现现有部门门设置的的框架里里来进行行，而是是需要根根据流程程的增值值性要求求来配置置资源、形成适适应于流流程需要要的新的的组织机机构，因因此，从从这个意意义上，流程和和组织之之间的关关系可以以表述为为：
21、流程程决定组组织，而而不是组组织决定定流程。关于流程程是什么么，可以以给出多多个定义义： 迈克尔哈默：业务流流程是把把一个或或多个输输入转化化为对顾顾客有价价值的输输出的活活动。 TH达文波波特：业业务流程程是一系系列结构构化的可可测量的的活动的的集合，并为特特定的市市场或特特定的顾顾客产生生特定的的输出。 AL斯切尔尔：业务务流程是是在特定定时间产产生特定定输出的的一系列列客户、供应商商关系。 HJ约翰逊逊：业务务流程是是把输入入转化为为输出的的一系列列相关活活动的结结合，它它增加输输入的价价值并创创造出对对接受者者更为有有效的输输出。 ISO990000：业务务流程是是一组将将输入转转化为
22、输输出的相相互关联联或相互互作用的的活动。不同的定定义，强强调了不不同的要要点，但但归结起起来可以以发现，“流程”的定义义包括了了这样六六个要素素：输入入资源、活动、活动的的相互作作用（即即结构）、输出出结果、顾客、价值。分析这些些要素，我们可可以发现现流程具具有以下下特点： 目标性：有明确确的输出出（目标标或任务务）。这这个目的的可以是是一次满满意的客客户服务务，可以以是一次次及时的的产品送送达，等等等。 内在性：包含于于任何事事物或行行动中。所有事事务与行行为，我我们都可可以用这这样的语语式来描描述，“输入的的是什么么资源，输出了了什么结结果，中中间的一一系列活活动是怎怎样的，输出为为谁创
23、造造了怎样样的价值值”。 整体性：至少由由两个活活动组成成。流程程，顾名名思义，有一个个“流转”的意思思隐含在在里面。至少有有两个活活动，才才能建立立结构或或者关系系，才能能进行流流转。 动态性：由一个个活动到到另一个个活动。流程不不是一个个静态的的概念，它按照照一定的的时序关关系徐徐徐展开。 层次性：组成流流程的活活动本身身也可以以是一个个流程。刘成是是一个嵌嵌套的概概念，流流程中的的若干活活动也可可以看作作是“子流程程”，可以以继续分分解成若若干活动动。 结构性：流程的的结构可可以有多多种表现现形式，如串联联、并联联、反馈馈等。往往往，这这些表现现形式的的不同，给流程程的输出出效果带带来很
24、大大的影响响。按照上面面所说的的流程的的特点，可以把把各种活活动一直直细分下下去，那那么，分分到什么么程度才才停止呢呢？对于于这个问问题，哈哈默博士士曾经提提出过一一个实用用的原则则：如果果一个流流程没有有让三个个不同岗岗位感到到很烦恼恼的话，你就不不要把它它作为一一个流程程。其实实，他所所强调的的是一个个通过协协同来发发挥流程程效率的的意思。如果完完全是依依靠一个个岗位、一个个个人的技技能和能能力就能能完成的的活动，那么，我们说说这是“人力资资源管理理”的层面面切入的的问题，即怎样样通过提提高他的的技能、培养他他的能力力，使得得这个活活动圆满满地完成成。因此此，到流流程已经经细分到到各活动动
25、的完成成效果已已经可以以由单个个岗位来来保证的的时候，我们就就适可而而止了。通过对流流程管理理的回顾顾，我们们知道，企业的的流程具具有多个个层级。图6高高度概括括了各层层级流程程之间的的结构关关系。图6流程管理理中的流流程分析析工具可可以帮助助我们对对流程层层次结构构有一个个更为清清晰的认认识和理理解。国外学者者Willliaam JJKetttinngerr，Jaamess TCTenng，SSubaashiish Guhha三人人对流程程重组的的方法、技术和和工具做做了大量量的研究究工作，最终归归集出可可以用于于流程重重组的225种方方法、772种技技术和1102种种工具。其中，方法大大都
26、大同同小异，Guhha等在在诸多方方法基础础上提出出，整个个过程的的生命周周期可以以分为66个阶段段，即构构思设想想、项目目启动、分析诊诊断、流流程设计计、流程程重组和和监测评评估。需需要强调调的是，72种种技术并并非流程程管理的的专用技技术，许许多方法法由来已已久。其其中，具具有最具具有流程程管理代代表性的的技术工工具就是是IDEEF流程程图分析析法。IDEFF是ICCAM（Inttegrrateed CCompputeer AAideed MManuufaccturringg）deefinnitiion metthodd的缩写写。是一一种结构构化系统统分析设设计工具具。系统统分析是是复杂系
27、系统设计计的重要要步骤，它将复复杂系统统分析成成相对独独立的较较简单子子系统，再把子子系统分分解成更更简单的的模块，如此自自顶向下下层层分分解，直直到最底底层。图图7展示示了三层层结构的的IDEEF分解解过程。图7不难发现现，无论论业务流流程还是是经营活活动，都都可以自自整个企企业一直直到单个个岗位按按照系统统工程的的方法进进行结构构分解并并据此做做出分析析和优化化。图88和图99分别从从两个方方面揭示示了适用用于各层层级流程程、活动动的分析析的思想想方法。图8图9六、作业业工程法法一个个有效的的工具经过上文文大量的的铺陈，已经不不难得到到的一个个结论是是，如果果要让作作业基础础成本法法和作业
28、业基础管管理在价价值链管管理中发发挥出应应有的作作用，换换言之，价值链链会计的的有效应应用，必必须借助助作业工工程法这这个有效效地分析析工具。作业基础础成本法法和作业业基础管管理的难难点有二二，一是是如何定定义作业业，二是是如何确确定与各各种不同同的作业业相匹配配的成本本动因。但是，在学理理上，作作业基础础成本法法并未认认识到作作业具有有不同的的层级，并且不不同层级级的作业业之间结结构方式式也存在在相当的的差异。为此，在管理理会计的的实务应应用当中中，由于于这一问问题必然然导致被被定义的的作业可可能包含含着多个个子作业业，甚至至子作业业还包含含了多个个孙作业业，由于于子作业业可能存存在的性性质
29、上的的差异，需要确确定不同同的成本本动因与与之相匹匹配，从从而影响响到了成成本分配配、作业业分析和和企业资资源定价价的混乱乱。并最最终影响响到价值值链分析析的导向向性错误误的存在在。而借助流流程分析析技术，我们能能够自上上而下系系统地解解构企业业的全部部流程。最具价价值的是是，通过过流程分分析，能能够清楚楚地确认认并定义义作业的的层次和和相互关关系。借借用业务务流程重重组（BBusiinesss PProccesss Reeenggineeeriing）的工程程（Reeenggineeeriing重重组，即即再工程程，其前前提应该该是Ennginneerringg，工程程）概念念，笔者者提出作
30、作业工程程（Acctivvityy Ennginneerringg）作为为价值链链会计的的应用技技术工具具。而最最小作业业单元（Minnimuum AActiivitty UUnitt）是作作业分析析的基础础性单位位。最小作业业单元（MAUU），是是最底层层流程的的构成要要素。最最小作业业单元自自身并不不具备上上文所描描述的流流程的性性质和特特点，也也就是说说，最小小作业单单元不是是一个流流程。这这里有个个形象的的比喻，在生物物学上，人体器器官被认认为是维维持人提提供功能能的基本本单位，但细胞胞才是构构成生命命的最小小单元。一个细细胞本身身是无法法发挥出出，但细细胞的结结构化组组合形成成了器官
31、官和人体体组织，而器官官之间的的有机结结合最终终维持了了生命的的正常活活动。与与此相类类似的是是，最小小作业单单元就像像细胞一一样，构构成了不不同层次次具有不不同目标标和作用用的流程程，而不不同流程程（注意意，企业业组织机机构是为为流程服服务而不不是相反反）的有有机组合合支撑着着企业的的运转和和营利活活动。与与流程的的目标性性和价值值效用导导向相区区别的是是，最小小作业单单元则以以任务为为核心，以成本本耗用为为导向。图10是是最小作作业单元元的结构构模型：图10更进一步步，在本本质上，最小作作业单元元也具备备了输入入、控制制、输出出和机制制这四个个要素。并且（ICOOM）需需要具备备明确的的定
32、义。图111描述了了最小作作业单元元的基本本要素：图11最小作业业单元耗耗费资源源并以其其完成的的任务作作为输出出，一系系列任务务的达成成便能形形成一个个有效的的流程并并达到流流程所设设定得目目标，从从而创造造出价值值的增量量。图112展示示了最小小作业单单元组合合成流程程并通过过任务的的完成最最终实现现流程所所应达到到的目标标。图12七、管理理会计的的作业基基础化展展望会计一开开始就是是以服务务于企业业内部经经营管理理为目的的而产生生的。但但是，自自从财务务会计从从管理会会计分离离出来之之后，作作为与财财务会计计相对独独立的管管理会计计本身也也得到了了发展。在200世纪880年代代以前管管理
33、会计计的发展展历程基基本上可可以分为为50年年代的执执行性管管理会计计和500年代之之后的决决策性管管理会计计两个阶阶段。在在执行性性管理会会计阶段段，管理理会计追追求的是是“效率”(efffecctivve),强调把把事情做做好。在在决策性性管理会会计阶段段，管理理会计追追求的是是“效益”(effficcienncy)，强调调首先把把事情做做对(ddoinng rrighht tthinng)，然后再再把事情情做好(doiing thiing rigght)。管理理会计无无论是追追求“效率”还是“效益”，不过过是企业业所处的的经济环环境不同同而已，其本质质都一样样。在产产品供不不应求的的环境
34、下下，企业业的高“效率”自然转转化为高高“效益”，而在在产品供供过于求求的环境境下，企企业的高高“效率”首先要要接受市市场检验验才能转转化为高高“效益”。因此，无无论是执执行性还还是决策策性管理理会计，都是围围绕“效益”而展开开的。进进入800年代以以后，世世界范围围内高新新技术蓬蓬勃发展展，并被被广泛应应用于经经济领域域。企业业竞争日日益激烈烈，管理理会计又又致力于于如何为为优化企企业“价值链链”(vaaluee chhainn)服务务。可以以说，管管理会计计在200世纪880年代代取得的的许多引引人注目目的新进进展都是是围绕着着如何为为优化企企业“价值链链”和价值值增值提提供相关关信息而而
35、展开的的。纵观200世纪990年代代以前管管理会计计的发展展历程，现代管管理会计计沿着“效率效益价值链链优化”的轨迹迹发展。这个发发展轨迹迹基本上上围绕“价值增增值”(vaaluee-adddedd)而展展开。进入900年代以以后，变变化是当当今世界界经济环环境的主主要特征征。基于于环境的的变化，管理会会计搜集集信息的的任务从从管理会会计人员员转移到到使用这这些信息息的使用用者。管管理会计计不再仅仅仅是管管理人员员的行为为，而变变成每一一个企业业员工的的自觉行行为。管管理会计计突破了了管理会会计师提提供信息息、管理理人员使使用信息息的旧框框框，而而由每一一个员工工直接提提供与使使用各种种信息。
36、由此，管理会会计信息息提供者者与使用用者的界界限将逐逐渐模糊糊。当然然，管理理会计也也有助于于促进企企业适应应环境的的变化。例如，企业所所面临的的内外部部环境变变化导致致“作业基基础成本本法”与“作业基基础管理理”的产生生，而它它们的应应用又有有助于“企业再再造工程程”(coorpoorattionn reeenggineeeriing)的实施施，从而而推动了了企业组组织的变变革，提提高了企企业的竞竞争能力力。这时时，管理理会计的的主题已已经从单单纯的价价值增值值转向企企业组织织对外部部环境变变化的适适应。21世纪纪管理会会计主题题则发展展为企业业核心能能力的培培植。从从宏观上上说，221世纪
37、纪世界经经济的基基本特征征是国际际化、金金融化和和知识化化；从微微观上说说，人类类社会将将从工业业社会转转入信息息社会，企业的的经营环环境发生生了巨大大变化。面对这这样的宏宏微观环环境，在在企业的的发展过过程中，比利润润更重要要的是市市场份额额，比市市场份额额更具有有根本意意义的是是竞争优优势，比比竞争优优势更具具有深远远影响的的是企业业发展的的核心能能力(ccoree coompeetennce)企业业面对市市场变化化作出反反应的能能力。核心能力力包括以以下要素素： 核心能力力是企业业独特的的竞争优优势，它它通过产产品和服服务给消消费者带带来独特特的价值值和效用用； 核心能力力将超越越单个产
38、产品，体体现在企企业的一一系列产产品上； 核心能力力是其他他企业难难以模仿仿的能力力。如果说220世纪纪是“竞争的的世纪”，那么么21世世纪将是是“竞争力力的世纪纪”。从价价值链通通用模式式出发，企业内内部业务务流程包包括研究究开发过过程、经经营过程程和售后后服务过过程。相相比之下下，经营营过程和和售后服服务是企企业创造造价值的的一个短短暂过程程。在这这个过程程中，企企业向顾顾客出售售产品或或提供服服务。这这个过程程强调对对顾客灵灵活、及及时、有有效、连连续地提提供产品品或服务务。在今今天的竞竞争中，时间变变成了一一种主要要的竞争争性武器器。“时间就就是市场场份额”，对顾顾客的要要求做出出快速
39、、可靠的的反应是是获得并并保持有有价值顾顾客的关关键。因因此，时时间、质质量、风风险和成成本是经经营过程程和售后后服务的的业绩评评价指标标。作业业成本管管理会计计以作业业为核心心，以资资源流动动为线索索，以成成本动因因为基础础，以产产品设计计(成本本)、适适时生产产系统(时间)和全面面质量管管理(质质量)等等基本环环节为重重点，优优化企业业“作业链链价值值链”，塑造造企业核核心能力力，提高高企业竞竞争优势势。从另另外一个个角度来来看，管管理会计计越来越越明显地地表现出出了以作作业作为为其研究究对象的的发展趋趋势。作作业基础础的成本本形态研研究、作作业基础础预算方方法的诞诞生、作作业基础础本量利利分析等等一系列列围绕作作业这一一核心概概念的管管理会计计方法正正表现出出强大的的生命力力，推动动着管理理会计在在微观方方面向着着作业层层深度推推进。图13正如生物物学由器器官组织织级发展展到细胞胞层次一一样，当当管理会会计由企企业、流流程、职职能层面面推进到到作业（最小作作业单元元）层面面的时候候，必将将给整个个学科的的发展带带来无可可限量的的发展空空间。