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1、从价值发现到价值创造理念、方方法和工工具* 本文是为专题研讨会而撰写的论文。文中的疏漏与错误均由笔者本人负责。毕博管理咨咨询（上上海）有有限公司司陈 珉*陈珉，男，1967年出生于上海，管理学博士，会计师。现就职于毕博管理咨询（上海）有限公司，任企业流程咨询团队财务管理资深顾问。电子邮件：min.chen，移动电话：(0)13901704411 *目 次次一、 引言：价值值链管理理与价值值链会计计研究中中存在的的问题二、 价值链管理理三、 作业基础管管理四、 价值链分析析与作业业基础管管理的结结合五、 流程管理及及其分析析工具六、 作业工程法法一个个有效的的工具七、 管理会计的的作业基基础化展
2、展望一、引言：价值链链管理与与价值链链会计研研究中存存在的问问题价值链管理理与价值值链会计计在中国国业已成成为管理理学和管管理会计计学的热热门研究究课题之之一。在在全球知知名的搜搜索引擎擎Goooglee网站上上键入“价值链链”这一关关键词，便便可找到到至少550篇以以上的中中文的研研究文献献的链接接，是关关于价值值链管理理和价值值链会计计的。笔笔者也是是通过这这一方法法了解到到这一新新近的热热门领域域的研究究成就的的。可喜喜的是，沉沉寂已久久的管理理会计领领域因为为这一课课题的升升温似乎乎又焕发发出一线线生机。然然而，作作为一名名职业管管理咨询询顾问，从从个人眼眼光看来来，现阶阶段中国国的研
3、究究还存在在如下一一些可能能存在的的问题：首先，由于于对“价值链链”这一战战略管理理范畴的的概念理理解不够够深入透透彻，从从而导致致对价值值链分析析在理念念、方法法上存在在偏差，由由此造成成在价值值链会计计定位上上的谬误误；其次，由于于缺乏对对西方工工业化国国家价值值链管理理应用实实务的历历史和最最新发展展的了解解，从而而使得研研究始终终停留在在管理理理念的阐阐述和应应用前景景的规划划设想层层面上，缺缺少能够够对我国国管理实实践具有有现实指指导意义义的研究究成果；最后，也是是真正促促使笔者者撰写本本文的直直接原因因在于，绝绝大多数数的研究究未能建建立起一一套从管管理理念念到管理理方法直直至管理
4、理工具的的学理研研究模式式。为此此，始终终无法建建立起这这一管理理和会计计相结合合的新领领域的研研究框架架，更无无从说起起在这一一框架下下逐步拓拓展研究究的深度度和广度度。所以，笔者者深感本本文的研研究目标标及其价价值应当当定位于于为管理理和会计计学术界界、实务务界提供供了一个个引发思思想碰撞撞和智慧慧交流的的契机。二、价值链链管理价值理论认认为，一一个企业业欲取得得竞争优优势，必必须在创创造价值值方面比比竞争对对手做得得更好。创创造的价价值等于于消费者者的可察察觉收益益（B）减减去投入入的成本本（C），是是产成品品的价值值与生产产成品所所牺牲价价值的差差额。可可察觉收收益是消消费者对对产成品
5、品认可的的价值，是是对产成成品价值值的一种种评价。消消费者在在购买产产成品时时，付出出的货币币价格（PP）必须须低于他他的可察察觉价值值时，才才会觉得得合算，这这种合算算程度被被称作消消费者剩剩余，消消费者剩剩余等于于BP。消消费者在在购买产产品时，必必然会选选择消费费者剩余余即BP的最最大者，销销售者的的成功竞竞争就需需要给消消费者带带来尽量量大的消消费者剩剩余。创造的价值值必须在在消费者者和生产产者之间间进行分分配，如如图1所所示，消消费者的的利润为为PC，代代表了生生产者在在创造的的价值中中所获得得的部分分，价格格P决定定了创造造的价值值中有多多少作为为利润被被生产者者获得，以以及有多多
6、少作为为消费者者剩余由由消费者者占有。不创造正的的价值，企企业就无无法生存存。为了了超过同同行的一一般水平平，获得得竞争的的优势，公公司不仅仅要创造造正的价价值，而而且要创创造比竞竞争对手手更多的的价值。这这样，公公司就能能通过比比对手提提供更多多的消费费者剩余余胜过其其它公司司，即使使对手降降低价格格重新达达到相等等的消费费者剩余余，公司司仍然比比对手挣挣得更高高的利润润率，从从而取得得竞争的的优势。价值的创造造体现在在生产过过程的各各个具体体活动中中，价值值链是分分析一个个组织各各个运作作活动在在创造价价值贡献献大小的的有用工工具，同同时，它它也从根根本上将将公司作作为价值值创造活活动的综
7、综合体来来考虑，这这些活动动包括生生产操作作、营销销与分销销、后勤勤等。价价值链中中的每一一活动既既会增加加消费者者从公司司产品中中获得的的收益BB，也会会增加公公司在生生产、销销售产品品过程中中的成本本C。在在这些不不同的活活动中，影影响创造造的利益益与发生生的成本本的力量量是很不不相同的的，通过过价值链链的分析析，就可可以评价价公司竞竞争优势势来源来来源于哪哪些活动动环节。美国哈佛商商学院迈迈克尔波特教教授提出出的价值值链分析析方法，用用来分析析企业的的竞争态态势，有有助于企企业认清清在运作作活动链链上的优优劣环节节，调整整价值链链结构，补补强薄弱弱环节，保保持原有有的强项项，创造造新的竞
8、竞争优势势。企业业的竞争争优势有有许多，如如技术优优势、人人才优势势、管理理优势、创创新优势势等，但但归根到到底，只只有两种种：一种种是成本本领先，另另一种是是不断创创新。如如果把企企业作为为一个整整体来考考察，又又无法识识别这些些竞争优优势，这这就必须须把企业业活动进进行分解解，通过过考察这这些活动动本身及及其相互互之间的的关系来来确定企企业的竞竞争优势势，这就就是价值值链分析析法的内内涵。每个企业的的运作都都有其目目的，都都是为了了取得价价值的最最大化。为为了达到到其目的的，需要要进行一一系列的的运作活活动，包包括设计计、生产产、营销销以及对对产品起起辅助作作用的各各种活动动的综合合，所有
9、有这些活活动都可可以用价价值链表表示出来来。图2企业的价值值链可总总结出如如下的特特点：1、 价值链分析析的基础础是价值值，而不不是成本本，实际际上是把把问题的的着眼点点放在企企业的外外部；2、 价值链主要要由各种种价值活活动构成成。价值值活动分分为两大大类，即即基本活活动和辅辅助活动动；3、 价值链列示示了总价价值；4、 企业的价值值链不是是孤立存存在的，上上下游企企业的价价值链对对自身企企业有很很大的影影响；5、 在同一产业业中，不不同的企企业有不不同的价价值链；6、 对同一企业业而言，在在不同的的发展时时期，会会具有不不同的价价值链。三、作业基基础管理理战略选择决决定着企企业的行行动。成
10、成功的企企业将它它们的资资源投入入到那些些能带来来最大战战略利益益的行动动当中。作作业基础础成本法法和作业业基础管管理（AActiivitty BBaseed CCosttingg, AABC; Acctivvityy Baasedd Maanaggemeent, ABBM）便便是帮助助企业管管理者制制订企业业战略以以及为将将战略落落到实处处所需要要的行动动及其与与企业资资源之间间关系的的一种管管理方法法。换言言之，作作业基础础成本法法的目标标已经远远远超越越了会计计上的成成本分摊摊和计算算，扩展展到对企企业活动动、业务务流程、产产品和服服务的计计量从而而对分配配于上述述这些企企业活动动和业务
11、务流程直直至产品品和服务务上的企企业资源源予以定定价。例如，成本本领先是是一种实实现竞争争优势的的经营战战略。作作业基础础成本法法和作业业基础管管理对这这种战略略的筹划划和实施施便是至至关重要要的，因因为它辨辨别了关关键作业业、成本本动因及及为降低低成本而而改善业业务流程程的途径径。提供供卓越的的顾客价价值是实实现竞争争优势的的另一种种经营战战略。这这一方法法能帮助助管理者者发现价价值增加加的机会会。通过过识别和和分析关关键作业业、业务务流程及及改进方方法，还还能够帮帮助发展展客户战战略、支支持技术术领先战战略或者者辅助支支持定价价策略的的制订。尤其，通过过作业基基础成本本法和作作业基础础管理
12、，对对如下战战略管理理问题给给予了回回答： 为了提高竞竞争力应应怎样计计量企业业的成本本、结构构和利润润？ 当一个企业业由传统统成本计计算系统统转为作作业基础础成本计计算系统统时，该该系统对对其定价价、产品品设计、过过程设计计、制造造技术和和产品线线决策具具有什么么潜在影影响？ 当企业采用用一种新新战略，比比如，由由大规模模标准产产品生产产改为小小批量多多样化产产品的生生产时，将将对不同同产品有有什么成成本影响响？ 某特定产品品的生产产过程能能否改变变以使企企业降低低该产品品的单位位成本？ 企业在其产产品市场场上是否否已经采采取了盈盈利能力力最强的的销售系系统？ 在生产作业业和零部部件方面面的
13、改变变是如何何影响产产业价值值链上的的供应商商和顾客客的？ 企业的流程程改变将将对其利利润有什什么影响响？ 如果一个企企业运用用作业基基础管理理识别并并消除非非增值作作业以实实现其低低成本战战略，将将有什么么样的潜潜在的成成本节约约？ 作业基础成成本法和和作业基基础管理理为什么么能帮助助企业在在其产品品发送过过程中实实现其高高业绩、短短交货时时间的竞竞争战略略？作业基础成成本法引引入了作作业这一一新概念念，图33显示了了作业基基础成本本计算的的基本思思想框架架。引入“作业业”这个成成本计算算的中介介，建立立“作业消消耗资源源，产品品消耗作作业”假设，力力图揭示示成本发发生的前前因后果果，使得得
14、成本的的计算对对象更加加明细化化和精确确化。作作业基础础成本法法关注的的重点主主要是在在确定作作业，找找出成本本动因。成成本动因因包括资资源动因因和作业业动因，分分别是将将资源和和作业成成本进行行分配的的依据。分配到作业的资源构成该作业的成本要素，多个成本要素构成作业成本池，多个作业构成作业中心。四、价值链链分析与与作业基基础管理理的结合合从上述可见见，作业业基础管管理是从从作业基基础成本本法发展展而形成成的，在在思想理理念上属属于成本本导向的的；而价价值链管管理的长长处在于于对产出出的重视视和资源源的有效效配置，是是利益导导向的战战略思维维观念。与与此同时时，恰是是因为两两者在分分析方法法上
15、，都都将视野野集中于于企业的的业务流流程、经经营活动动（作业业），因因此不少少学者提提出了将将两者有有机结合合起来的的设想：互动有有机地应应用价值值链管理理和成本本管理的的优势，通通过对企企业所在在产业链链和企业业内部整整个价值值链的分分析，寻寻找出企企业的优优势和增增值环节节，通过过对企业业资源的的战略性性整合和和集中配配置实现现价值增增值，营营造竞争争优势，同同时对微微观作业业活动进进行成本本价值分分析，消消除资源源浪费，节节省投入入，实现现投入产出两两个方面面的价值值增值。图4和图55指明了了价值链链管理和和作业基基础管理理的逻辑辑关联的的基础在在于业务务流程。构构成价值值链的是是企业运
16、运作中互互有差异异又相互互联系的的各种流流程和作作业，作作业基础础管理所所针对的的对象就就是这些些流程和和作业。价价值链高高度概括括并抽象象出了企企业的经经营活动动，并揭揭示出了了这些活活动的目目标本质质价值值增值；作业基基础管理理则为价价值链分分析和企企业竞争争战略的的策划和和实施提提供了有有效的分分析方法法。也正正因为此此，会计计便不可可或缺地地参与到到了价值值链管理理当中。“You cannt mmanaage whaat yyou cannt mmeassuree. 你你无法管管理你不不可计量量（测度度）的对对象。”这是一一句富含含哲理的的西方管管理名言言。正是是这句名名言所包包含的理
17、理念，促促使不少少学者开开始价值值链会计计研究的的尝试。会会计能够够对价值值链管理理做出贡贡献，或或者说，在在会计领领域拓展展出一片片价值链链会计的的新疆域域，并非非不可企企及。因因为长于于计量是是会计的的天然属属性，会会计能够够为价值值链管理理提供富富有价值值的数量量分析方方法。然而，在管管理实务务中，价价值链分分析和管管理还难难见会计计的身影影。具体体而言，作作业基础础成本法法和作业业基础管管理在现现实的应应用中，至至今仍是是一件令令人敬畏畏的屠龙龙术。换换一种思思维方式式的话，作作业基础础管理这这一先进进的方法法在实施施工具上上还存在在诸多未未尽如人人意之处处。其中中最突出出的问题题便在
18、于于，至今今，在作作业基础础成本法法中，缺缺乏对作作业这一一至关重重要的管管理对象象的确切切定义和和描述，缺缺乏对作作业的标标准化分分析规范范。正如上述，价价值链管管理和作作业基础础管理都都涉及到到了流程程（或者者活动）。那那么，从从流程管管理及其其分析工工具当中中寻找资资源不失失为一条条解决问问题的路路径。 图4图5五、流程管管理及其其分析工工具流程，英文文“Proocesss”，中文文也有翻翻译为“过程”。流程程是随着着业务流流程重组组的兴起起而被人人们所熟熟知并加加以研究究的。业业务流程程重组最最初于119900年由迈迈克尔哈默（MMichhaell Haammeer）教教授在“Reee
19、ngiineeerinng WWorkk: DDont AAutoomatte, Butt Obblitteraate”（重重组工作作：不要要自动化化改造，而而是彻底底铲除）一一文中提提出，后后来哈默默教授与与CSCC Inndexx的首席席执行官官詹姆斯斯钱皮（JJamees CChammpy）于于19993年发发表了公公司重组组：企业业革命的的宣言。随随后，BBPR这这一新的的管理思思想，便便形成一一股风潮潮席卷整整个美国国和诸多多工业化化国家，并并大有风风靡全球球之势。BBPR曾曾被认为为是“恢复美美国竞争争力的惟惟一途径径”，并将将“取代工工业革命命，使之之进入重重组革命命的时代代”。
20、在它它的影响响下，各各种重组组之声不不绝于耳耳，如RRedeesiggn（重重新设计计），RReorrgannizaatioon（重重新组织织），RRepoosittionn（重新新定位），RReviitallizaatioon（重重新充满满活力）等等等。企企业似乎乎进入了了一个“重组一一切”（Ree-evveryythiing）的的时代。迈克尔哈哈默博士士的创新新思想主主要在于于，他创创造性地地提出了了“重组”和“流程企企业”这两个个重要的的理念。流流程管理理的对立立面是“hieerarrchyy maanaggemeent”，中文文译作“科层制制管理”，也有有译作“层级式式管理”。根据据“
21、流程管管理”的逻辑辑，为客客户创造造价值的的不是哪哪一个独独立的部部门或者者个人，而而是企业业的流程程，流程程的变化化或者通通过“改进”或者通通过“重组”，也都都不能限限制在现现有部门门设置的的框架里里来进行行，而是是需要根根据流程程的增值值性要求求来配置置资源、形形成适应应于流程程需要的的新的组组织机构构，因此此，从这这个意义义上，流流程和组组织之间间的关系系可以表表述为：流程决决定组织织，而不不是组织织决定流流程。关于流程是是什么，可可以给出出多个定定义： 迈克尔哈哈默：业业务流程程是把一一个或多多个输入入转化为为对顾客客有价值值的输出出的活动动。 TH达达文波特特：业务务流程是是一系列列
22、结构化化的可测测量的活活动的集集合，并并为特定定的市场场或特定定的顾客客产生特特定的输输出。 AL斯斯切尔：业务流流程是在在特定时时间产生生特定输输出的一一系列客客户、供供应商关关系。 HJ约约翰逊：业务流流程是把把输入转转化为输输出的一一系列相相关活动动的结合合，它增增加输入入的价值值并创造造出对接接受者更更为有效效的输出出。 ISO90000：业务流流程是一一组将输输入转化化为输出出的相互互关联或或相互作作用的活活动。不同的定义义，强调调了不同同的要点点，但归归结起来来可以发发现，“流程”的定义义包括了了这样六六个要素素：输入入资源、活活动、活活动的相相互作用用（即结结构）、输输出结果果、
23、顾客客、价值值。分析这些要要素，我我们可以以发现流流程具有有以下特特点： 目标性：有有明确的的输出（目目标或任任务）。这这个目的的可以是是一次满满意的客客户服务务，可以以是一次次及时的的产品送送达，等等等。 内在性：包包含于任任何事物物或行动动中。所所有事务务与行为为，我们们都可以以用这样样的语式式来描述述，“输入的的是什么么资源，输输出了什什么结果果，中间间的一系系列活动动是怎样样的，输输出为谁谁创造了了怎样的的价值”。 整体性：至至少由两两个活动动组成。流流程，顾顾名思义义，有一一个“流转”的意思思隐含在在里面。至至少有两两个活动动，才能能建立结结构或者者关系，才才能进行行流转。 动态性：
24、由由一个活活动到另另一个活活动。流流程不是是一个静静态的概概念，它它按照一一定的时时序关系系徐徐展展开。 层次性：组组成流程程的活动动本身也也可以是是一个流流程。刘刘成是一一个嵌套套的概念念，流程程中的若若干活动动也可以以看作是是“子流程程”，可以以继续分分解成若若干活动动。 结构性：流流程的结结构可以以有多种种表现形形式，如如串联、并并联、反反馈等。往往往，这这些表现现形式的的不同，给给流程的的输出效效果带来来很大的的影响。按照上面所所说的流流程的特特点，可可以把各各种活动动一直细细分下去去，那么么，分到到什么程程度才停停止呢？对于这这个问题题，哈默默博士曾曾经提出出过一个个实用的的原则：如
25、果一一个流程程没有让让三个不不同岗位位感到很很烦恼的的话，你你就不要要把它作作为一个个流程。其其实，他他所强调调的是一一个通过过协同来来发挥流流程效率率的意思思。如果果完全是是依靠一一个岗位位、一个个个人的的技能和和能力就就能完成成的活动动，那么么，我们们说这是是“人力资资源管理理”的层面面切入的的问题，即即怎样通通过提高高他的技技能、培培养他的的能力，使使得这个个活动圆圆满地完完成。因因此，到到流程已已经细分分到各活活动的完完成效果果已经可可以由单单个岗位位来保证证的时候候，我们们就适可可而止了了。通过对流程程管理的的回顾，我我们知道道，企业业的流程程具有多多个层级级。图66高度概概括了各各
26、层级流流程之间间的结构构关系。图6流程管理中中的流程程分析工工具可以以帮助我我们对流流程层次次结构有有一个更更为清晰晰的认识识和理解解。国外学者WWillliamm JKetttinngerr，Jaamess TCTenng，SSubaashiish Guhha三人人对流程程重组的的方法、技技术和工工具做了了大量的的研究工工作，最最终归集集出可以以用于流流程重组组的255种方法法、722种技术术和1002种工工具。其其中，方方法大都都大同小小异，GGuhaa等在诸诸多方法法基础上上提出，整整个过程程的生命命周期可可以分为为6个阶阶段，即即构思设设想、项项目启动动、分析析诊断、流流程设计计、流程
27、程重组和和监测评评估。需需要强调调的是，772种技技术并非非流程管管理的专专用技术术，许多多方法由由来已久久。其中中，具有有最具有有流程管管理代表表性的技技术工具具就是IIDEFF流程图图分析法法。IDEF是是ICAAM（IInteegraatedd Coompuuterr Aiidedd Maanuffactturiing）ddefiinittionn meethood的缩缩写。是是一种结结构化系系统分析析设计工工具。系系统分析析是复杂杂系统设设计的重重要步骤骤，它将将复杂系系统分析析成相对对独立的的较简单单子系统统，再把把子系统统分解成成更简单单的模块块，如此此自顶向向下层层层分解，直直到
28、最底底层。图图7展示示了三层层结构的的IDEEF分解解过程。图7不难发现，无无论业务务流程还还是经营营活动，都都可以自自整个企企业一直直到单个个岗位按按照系统统工程的的方法进进行结构构分解并并据此做做出分析析和优化化。图88和图99分别从从两个方方面揭示示了适用用于各层层级流程程、活动动的分析析的思想想方法。图8图9六、作业工工程法一个个有效的的工具经过上文大大量的铺铺陈，已已经不难难得到的的一个结结论是，如如果要让让作业基基础成本本法和作作业基础础管理在在价值链链管理中中发挥出出应有的的作用，换换言之，价价值链会会计的有有效应用用，必须须借助作作业工程程法这个个有效地地分析工工具。作业基础成
29、成本法和和作业基基础管理理的难点点有二，一一是如何何定义作作业，二二是如何何确定与与各种不不同的作作业相匹匹配的成成本动因因。但是是，在学学理上，作作业基础础成本法法并未认认识到作作业具有有不同的的层级，并并且不同同层级的的作业之之间结构构方式也也存在相相当的差差异。为为此，在在管理会会计的实实务应用用当中，由由于这一一问题必必然导致致被定义义的作业业可能包包含着多多个子作作业，甚甚至子作作业还包包含了多多个孙作作业，由由于子作作业可能能存在的的性质上上的差异异，需要要确定不不同的成成本动因因与之相相匹配，从从而影响响到了成成本分配配、作业业分析和和企业资资源定价价的混乱乱。并最最终影响响到价
30、值值链分析析的导向向性错误误的存在在。而借助流程程分析技技术，我我们能够够自上而而下系统统地解构构企业的的全部流流程。最最具价值值的是，通通过流程程分析，能能够清楚楚地确认认并定义义作业的的层次和和相互关关系。借借用业务务流程重重组（BBusiinesss PProccesss Reeenggineeeriing）的的工程（RReennginneerringg重组，即即再工程程，其前前提应该该是Ennginneerringg，工程程）概念念，笔者者提出作作业工程程（Acctivvityy Ennginneerringg）作为为价值链链会计的的应用技技术工具具。而最最小作业业单元（MMiniim
31、umm Acctivvityy Unnit）是是作业分分析的基基础性单单位。最小作业单单元（MMAU），是是最底层层流程的的构成要要素。最最小作业业单元自自身并不不具备上上文所描描述的流流程的性性质和特特点，也也就是说说，最小小作业单单元不是是一个流流程。这这里有个个形象的的比喻，在在生物学学上，人人体器官官被认为为是维持持人提供供功能的的基本单单位，但但细胞才才是构成成生命的的最小单单元。一一个细胞胞本身是是无法发发挥出，但但细胞的的结构化化组合形形成了器器官和人人体组织织，而器器官之间间的有机机结合最最终维持持了生命命的正常常活动。与与此相类类似的是是，最小小作业单单元就像像细胞一一样，构
32、构成了不不同层次次具有不不同目标标和作用用的流程程，而不不同流程程（注意意，企业业组织机机构是为为流程服服务而不不是相反反）的有有机组合合支撑着着企业的的运转和和营利活活动。与与流程的的目标性性和价值值效用导导向相区区别的是是，最小小作业单单元则以以任务为为核心，以以成本耗耗用为导导向。图10是最最小作业业单元的的结构模模型：图10更进一步，在在本质上上，最小小作业单单元也具具备了输输入、控控制、输输出和机机制这四四个要素素。并且且（ICCOM）需需要具备备明确的的定义。图图11描描述了最最小作业业单元的的基本要要素：图11最小作业单单元耗费费资源并并以其完完成的任任务作为为输出，一一系列任任
33、务的达达成便能能形成一一个有效效的流程程并达到到流程所所设定得得目标，从从而创造造出价值值的增量量。图112展示示了最小小作业单单元组合合成流程程并通过过任务的的完成最最终实现现流程所所应达到到的目标标。图12七、管理会会计的作作业基础础化展望望会计一开始始就是以以服务于于企业内内部经营营管理为为目的而而产生的的。但是是，自从从财务会会计从管管理会计计分离出出来之后后，作为为与财务务会计相相对独立立的管理理会计本本身也得得到了发发展。在在20世世纪800年代以以前管理理会计的的发展历历程基本本上可以以分为550年代代的执行行性管理理会计和和50年年代之后后的决策策性管理理会计两两个阶段段。在执
34、执行性管管理会计计阶段，管管理会计计追求的的是“效率”(efffecctivve),强调把把事情做做好。在在决策性性管理会会计阶段段，管理理会计追追求的是是“效益”(effficcienncy)，强调调首先把把事情做做对(ddoinng rrighht tthinng)，然然后再把把事情做做好(ddoinng tthinng rrighht)。管管理会计计无论是是追求“效率”还是“效益”，不过过是企业业所处的的经济环环境不同同而已，其其本质都都一样。在在产品供供不应求求的环境境下，企企业的高高“效率”自然转转化为高高“效益”，而在在产品供供过于求求的环境境下，企企业的高高“效率”首先要要接受市
35、市场检验验才能转转化为高高“效益”。因此，无论论是执行行性还是是决策性性管理会会计，都都是围绕绕“效益”而展开开的。进进入800年代以以后，世世界范围围内高新新技术蓬蓬勃发展展，并被被广泛应应用于经经济领域域。企业业竞争日日益激烈烈，管理理会计又又致力于于如何为为优化企企业“价值链链”(vaaluee chhainn)服务务。可以以说，管管理会计计在200世纪880年代代取得的的许多引引人注目目的新进进展都是是围绕着着如何为为优化企企业“价值链链”和价值值增值提提供相关关信息而而展开的的。纵观20世世纪900年代以以前管理理会计的的发展历历程，现现代管理理会计沿沿着“效率效益价值链链优化”的轨
36、迹迹发展。这这个发展展轨迹基基本上围围绕“价值增增值”(vaaluee-adddedd)而展展开。进入90年年代以后后，变化化是当今今世界经经济环境境的主要要特征。基基于环境境的变化化，管理理会计搜搜集信息息的任务务从管理理会计人人员转移移到使用用这些信信息的使使用者。管管理会计计不再仅仅仅是管管理人员员的行为为，而变变成每一一个企业业员工的的自觉行行为。管管理会计计突破了了管理会会计师提提供信息息、管理理人员使使用信息息的旧框框框，而而由每一一个员工工直接提提供与使使用各种种信息。由由此，管管理会计计信息提提供者与与使用者者的界限限将逐渐渐模糊。当当然，管管理会计计也有助助于促进进企业适适应
37、环境境的变化化。例如如，企业业所面临临的内外外部环境境变化导导致“作业基基础成本本法”与“作业基基础管理理”的产生生，而它它们的应应用又有有助于“企业再再造工程程”(coorpoorattionn reeenggineeeriing)的实施施，从而而推动了了企业组组织的变变革，提提高了企企业的竞竞争能力力。这时时，管理理会计的的主题已已经从单单纯的价价值增值值转向企企业组织织对外部部环境变变化的适适应。21世纪管管理会计计主题则则发展为为企业核核心能力力的培植植。从宏宏观上说说，211世纪世世界经济济的基本本特征是是国际化化、金融融化和知知识化；从微观观上说，人人类社会会将从工工业社会会转入信
38、信息社会会，企业业的经营营环境发发生了巨巨大变化化。面对对这样的的宏微观观环境，在在企业的的发展过过程中，比比利润更更重要的的是市场场份额，比比市场份份额更具具有根本本意义的的是竞争争优势，比比竞争优优势更具具有深远远影响的的是企业业发展的的核心能能力(ccoree coompeetennce)企业业面对市市场变化化作出反反应的能能力。核心能力包包括以下下要素： 核心能力是是企业独独特的竞竞争优势势，它通通过产品品和服务务给消费费者带来来独特的的价值和和效用； 核心能力将将超越单单个产品品，体现现在企业业的一系系列产品品上； 核心能力是是其他企企业难以以模仿的的能力。如果说200世纪是是“竞争
39、的的世纪”，那么么21世世纪将是是“竞争力力的世纪纪”。从价价值链通通用模式式出发，企企业内部部业务流流程包括括研究开开发过程程、经营营过程和和售后服服务过程程。相比比之下，经经营过程程和售后后服务是是企业创创造价值值的一个个短暂过过程。在在这个过过程中，企企业向顾顾客出售售产品或或提供服服务。这这个过程程强调对对顾客灵灵活、及及时、有有效、连连续地提提供产品品或服务务。在今今天的竞竞争中，时时间变成成了一种种主要的的竞争性性武器。“时间就是市场份额”，对顾客的要求做出快速、可靠的反应是获得并保持有价值顾客的关键。因此，时间、质量、风险和成本是经营过程和售后服务的业绩评价指标。作业成本管理会计
40、以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为基础，以产品设计(成本)、适时生产系统(时间)和全面质量管理(质量)等基本环节为重点，优化企业“作业链价值链”，塑造企业核心能力，提高企业竞争优势。从另外一个角度来看，管理会计越来越明显地表现出了以作业作为其研究对象的发展趋势。作业基础的成本形态研究、作业基础预算方法的诞生、作业基础本量利分析等一系列围绕作业这一核心概念的管理会计方法正表现出强大的生命力，推动着管理会计在微观方面向着作业层深度推进。图13正如生物学学由器官官组织级级发展到到细胞层层次一样样，当管管理会计计由企业业、流程程、职能能层面推推进到作作业（最最小作业业单元）层层面的时时候，必必将给整整个学科科的发展展带来无无可限量量的发展展空间。