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1、从价值发现现到价值创创造理念、方方法和工具具目 次次一、 引言：价值值链管理与与价值链会会计研究中中存在的问问题二、 价值链管理理三、 作业基础管管理四、 价值链分析析与作业基基础管理的的结合五、 流程管理及及其分析工工具六、 作业工程法法一个有有效的工具具七、 管理会计的的作业基础础化展望一、引言：价值链管管理与价值值链会计研研究中存在在的问题价值链管理理与价值链链会计在中中国业已成成为管理学学和管理会会计学的热热门研究课课题之一。在在全球知名名的搜索引引擎Gooogle网网站上键入入“价值链”这一关键键词，便可可找到至少少50篇以上上的中文的的研究文献献的链接，是是关于价值值链管理和和价值
2、链会会计的。笔笔者也是通通过这一方方法了解到到这一新近近的热门领领域的研究究成就的。可可喜的是，沉沉寂已久的的管理会计计领域因为为这一课题题的升温似似乎又焕发发出一线生生机。然而而，作为一一名职业管管理咨询顾顾问，从个个人眼光看看来，现阶阶段中国的的研究还存存在如下一一些可能存存在的问题题：首先，由于于对“价值链”这一战略略管理范畴畴的概念理理解不够深深入透彻，从从而导致对对价值链分分析在理念念、方法上上存在偏差差，由此造造成在价值值链会计定定位上的谬谬误；其次，由于于缺乏对西西方工业化化国家价值值链管理应应用实务的的历史和最最新发展的的了解，从从而使得研研究始终停停留在管理理理念的阐阐述和应
3、用用前景的规规划设想层层面上，缺缺少能够对对我国管理理实践具有有现实指导导意义的研研究成果；最后，也是是真正促使使笔者撰写写本文的直直接原因在在于，绝大大多数的研研究未能建建立起一套套从管理理理念到管理理方法直至至管理工具具的学理研研究模式。为为此，始终终无法建立立起这一管管理和会计计相结合的的新领域的的研究框架架，更无从从说起在这这一框架下下逐步拓展展研究的深深度和广度度。所以，笔者者深感本文文的研究目目标及其价价值应当定定位于为管管理和会计计学术界、实实务界提供供了一个引引发思想碰碰撞和智慧慧交流的契契机。二、价值链链管理价值理论认认为，一个个企业欲取取得竞争优优势，必须须在创造价价值方面
4、比比竞争对手手做得更好好。创造的的价值等于于消费者的的可察觉收收益（B）减去投投入的成本本（C），是产产成品的价价值与生产产成品所牺牺牲价值的的差额。可可察觉收益益是消费者者对产成品品认可的价价值，是对对产成品价价值的一种种评价。消消费者在购购买产成品品时，付出出的货币价价格（P）必须低低于他的可可察觉价值值时，才会会觉得合算算，这种合合算程度被被称作消费费者剩余，消消费者剩余余等于BP。消费者者在购买产产品时，必必然会选择择消费者剩剩余即BP的最大者者，销售者者的成功竞竞争就需要要给消费者者带来尽量量大的消费费者剩余。创造的价值值必须在消消费者和生生产者之间间进行分配配，如图11所示，消消费
5、者的利利润为PC，代表了了生产者在在创造的价价值中所获获得的部分分，价格PP决定了创创造的价值值中有多少少作为利润润被生产者者获得，以以及有多少少作为消费费者剩余由由消费者占占有。不创造正的的价值，企企业就无法法生存。为为了超过同同行的一般般水平，获获得竞争的的优势，公公司不仅要要创造正的的价值，而而且要创造造比竞争对对手更多的的价值。这这样，公司司就能通过过比对手提提供更多的的消费者剩剩余胜过其其它公司，即即使对手降降低价格重重新达到相相等的消费费者剩余，公公司仍然比比对手挣得得更高的利利润率，从从而取得竞竞争的优势势。价值的创造造体现在生生产过程的的各个具体体活动中，价价值链是分分析一个组
6、组织各个运运作活动在在创造价值值贡献大小小的有用工工具，同时时，它也从从根本上将将公司作为为价值创造造活动的综综合体来考考虑，这些些活动包括括生产操作作、营销与与分销、后后勤等。价价值链中的的每一活动动既会增加加消费者从从公司产品品中获得的的收益B，也会增增加公司在在生产、销销售产品过过程中的成成本C。在这些些不同的活活动中，影影响创造的的利益与发发生的成本本的力量是是很不相同同的，通过过价值链的的分析，就就可以评价价公司竞争争优势来源源来源于哪哪些活动环环节。美国哈佛商商学院迈克克尔波特教授授提出的价价值链分析析方法，用用来分析企企业的竞争争态势，有有助于企业业认清在运运作活动链链上的优劣劣
7、环节，调调整价值链链结构，补补强薄弱环环节，保持持原有的强强项，创造造新的竞争争优势。企企业的竞争争优势有许许多，如技技术优势、人人才优势、管管理优势、创创新优势等等，但归根根到底，只只有两种：一种是成成本领先，另另一种是不不断创新。如如果把企业业作为一个个整体来考考察，又无无法识别这这些竞争优优势，这就就必须把企企业活动进进行分解，通通过考察这这些活动本本身及其相相互之间的的关系来确确定企业的的竞争优势势，这就是是价值链分分析法的内内涵。每个企业的的运作都有有其目的，都都是为了取取得价值的的最大化。为为了达到其其目的，需需要进行一一系列的运运作活动，包包括设计、生生产、营销销以及对产产品起辅
8、助助作用的各各种活动的的综合，所所有这些活活动都可以以用价值链链表示出来来。图2企业的价值值链可总结结出如下的的特点：1、 价值链分析析的基础是是价值，而而不是成本本，实际上上是把问题题的着眼点点放在企业业的外部；2、 价值链主要要由各种价价值活动构构成。价值值活动分为为两大类，即即基本活动动和辅助活活动；3、 价值链列示示了总价值值；4、 企业的价值值链不是孤孤立存在的的，上下游游企业的价价值链对自自身企业有有很大的影影响；5、 在同一产业业中，不同同的企业有有不同的价价值链；6、 对同一企业业而言，在在不同的发发展时期，会会具有不同同的价值链链。三、作业基基础管理战略选择决决定着企业业的行
9、动。成成功的企业业将它们的的资源投入入到那些能能带来最大大战略利益益的行动当当中。作业业基础成本本法和作业业基础管理理（Acttivitty Baased Costting, ABCC; Acctiviity BBasedd Mannagemment, ABMM）便是帮帮助企业管管理者制订订企业战略略以及为将将战略落到到实处所需需要的行动动及其与企企业资源之之间关系的的一种管理理方法。换换言之，作作业基础成成本法的目目标已经远远远超越了了会计上的的成本分摊摊和计算，扩扩展到对企企业活动、业业务流程、产产品和服务务的计量从从而对分配配于上述这这些企业活活动和业务务流程直至至产品和服服务上的企企业
10、资源予予以定价。例如，成本本领先是一一种实现竞竞争优势的的经营战略略。作业基基础成本法法和作业基基础管理对对这种战略略的筹划和和实施便是是至关重要要的，因为为它辨别了了关键作业业、成本动动因及为降降低成本而而改善业务务流程的途途径。提供供卓越的顾顾客价值是是实现竞争争优势的另另一种经营营战略。这这一方法能能帮助管理理者发现价价值增加的的机会。通通过识别和和分析关键键作业、业业务流程及及改进方法法，还能够够帮助发展展客户战略略、支持技技术领先战战略或者辅辅助支持定定价策略的的制订。尤其，通过过作业基础础成本法和和作业基础础管理，对对如下战略略管理问题题给予了回回答： 为了提高竞竞争力应怎怎样计量
11、企企业的成本本、结构和和利润？ 当一个企业业由传统成成本计算系系统转为作作业基础成成本计算系系统时，该该系统对其其定价、产产品设计、过过程设计、制制造技术和和产品线决决策具有什什么潜在影影响？ 当企业采用用一种新战战略，比如如，由大规规模标准产产品生产改改为小批量量多样化产产品的生产产时，将对对不同产品品有什么成成本影响？ 某特定产品品的生产过过程能否改改变以使企企业降低该该产品的单单位成本？ 企业在其产产品市场上上是否已经经采取了盈盈利能力最最强的销售售系统？ 在生产作业业和零部件件方面的改改变是如何何影响产业业价值链上上的供应商商和顾客的的？ 企业的流程程改变将对对其利润有有什么影响响？
12、如果一个企企业运用作作业基础管管理识别并并消除非增增值作业以以实现其低低成本战略略，将有什什么样的潜潜在的成本本节约？ 作业基础成成本法和作作业基础管管理为什么么能帮助企企业在其产产品发送过过程中实现现其高业绩绩、短交货货时间的竞竞争战略？作业基础成成本法引入入了作业这这一新概念念，图3显示了作作业基础成成本计算的的基本思想想框架。引入“作业业”这个成本本计算的中中介，建立立“作业消耗耗资源，产产品消耗作作业”假设，力力图揭示成成本发生的的前因后果果，使得成成本的计算算对象更加加明细化和和精确化。作作业基础成成本法关注注的重点主主要是在确确定作业，找找出成本动动因。成本本动因包括括资源动因因和
13、作业动动因，分别别是将资源源和作业成成本进行分分配的依据据。分配到到作业的资资源构成该该作业的成成本要素，多多个成本要要素构成作作业成本池池，多个作作业构成作作业中心。四、价值链链分析与作作业基础管管理的结合合从上述可见见，作业基基础管理是是从作业基基础成本法法发展而形形成的，在在思想理念念上属于成成本导向的的；而价值值链管理的的长处在于于对产出的的重视和资资源的有效效配置，是是利益导向向的战略思思维观念。与与此同时，恰恰是因为两两者在分析析方法上，都都将视野集集中于企业业的业务流流程、经营营活动（作作业），因因此不少学学者提出了了将两者有有机结合起起来的设想想：互动有有机地应用用价值链管管理
14、和成本本管理的优优势，通过过对企业所所在产业链链和企业内内部整个价价值链的分分析，寻找找出企业的的优势和增增值环节，通通过对企业业资源的战战略性整合合和集中配配置实现价价值增值，营营造竞争优优势，同时时对微观作作业活动进进行成本价价值分析，消消除资源浪浪费，节省省投入，实实现投入产出两个个方面的价价值增值。图4和图55指明了价价值链管理理和作业基基础管理的的逻辑关联联的基础在在于业务流流程。构成成价值链的的是企业运运作中互有有差异又相相互联系的的各种流程程和作业，作作业基础管管理所针对对的对象就就是这些流流程和作业业。价值链链高度概括括并抽象出出了企业的的经营活动动，并揭示示出了这些些活动的目
15、目标本质价值增增值；作业业基础管理理则为价值值链分析和和企业竞争争战略的策策划和实施施提供了有有效的分析析方法。也也正因为此此，会计便便不可或缺缺地参与到到了价值链链管理当中中。“You cant maanagee whaat yoou caant meassure. 你无法法管理你不不可计量（测测度）的对对象。”这是一句句富含哲理理的西方管管理名言。正正是这句名名言所包含含的理念，促促使不少学学者开始价价值链会计计研究的尝尝试。会计计能够对价价值链管理理做出贡献献，或者说说，在会计计领域拓展展出一片价价值链会计计的新疆域域，并非不不可企及。因因为长于计计量是会计计的天然属属性，会计计能够为价
16、价值链管理理提供富有有价值的数数量分析方方法。然而，在管管理实务中中，价值链链分析和管管理还难见见会计的身身影。具体体而言，作作业基础成成本法和作作业基础管管理在现实实的应用中中，至今仍仍是一件令令人敬畏的的屠龙术。换换一种思维维方式的话话，作业基基础管理这这一先进的的方法在实实施工具上上还存在诸诸多未尽如如人意之处处。其中最最突出的问问题便在于于，至今，在在作业基础础成本法中中，缺乏对对作业这一一至关重要要的管理对对象的确切切定义和描描述，缺乏乏对作业的的标准化分分析规范。正如上述，价价值链管理理和作业基基础管理都都涉及到了了流程（或或者活动）。那那么，从流流程管理及及其分析工工具当中寻寻找
17、资源不不失为一条条解决问题题的路径。 图4图5五、流程管管理及其分分析工具流程，英文文“Proccess”，中文也也有翻译为为“过程”。流程是是随着业务务流程重组组的兴起而而被人们所所熟知并加加以研究的的。业务流流程重组最最初于19990年由由迈克尔哈默（Miichaeel Haammerr）教授在在“Reenngineeerinng Woork: Dont Auutomaate, But Obliiteraate”（重组组工作：不不要自动化化改造，而而是彻底铲铲除）一一文中提出出，后来哈哈默教授与与CSC Indeex的首席席执行官詹詹姆斯钱皮（Jaames Chammpy）于于19933年
18、发表了了公司重重组：企业业革命的宣宣言。随随后，BPPR这一新新的管理思思想，便形形成一股风风潮席卷整整个美国和和诸多工业业化国家，并并大有风靡靡全球之势势。BPRR曾被认为为是“恢复美国国竞争力的的惟一途径径”，并将“取代工业业革命，使使之进入重重组革命的的时代”。在它的的影响下，各各种重组之之声不绝于于耳，如RRedessign（重重新设计），Reorganization（重新组织），Reposition（重新定位），Revitalization（重新充满活力）等等。企业似乎进入了一个“重组一切”（Re-everything）的时代。迈克尔哈哈默博士的的创新思想想主要在于于，他创造造性地提
19、出出了“重组”和“流程企业业”这两个重重要的理念念。流程管管理的对立立面是“hierrarchhy maanageementt”，中文译译作“科层制管管理”，也有译译作“层级式管管理”。根据“流程管理理”的逻辑，为为客户创造造价值的不不是哪一个个独立的部部门或者个个人，而是是企业的流流程，流程程的变化或或者通过“改进”或者通过过“重组”，也都不不能限制在在现有部门门设置的框框架里来进进行，而是是需要根据据流程的增增值性要求求来配置资资源、形成成适应于流流程需要的的新的组织织机构，因因此，从这这个意义上上，流程和和组织之间间的关系可可以表述为为：流程决决定组织，而而不是组织织决定流程程。关于流程
20、是是什么，可可以给出多多个定义： 迈克尔哈哈默：业务务流程是把把一个或多多个输入转转化为对顾顾客有价值值的输出的的活动。 TH达达文波特：业务流程程是一系列列结构化的的可测量的的活动的集集合，并为为特定的市市场或特定定的顾客产产生特定的的输出。 AL斯斯切尔：业业务流程是是在特定时时间产生特特定输出的的一系列客客户、供应应商关系。 HJ约约翰逊：业业务流程是是把输入转转化为输出出的一系列列相关活动动的结合，它它增加输入入的价值并并创造出对对接受者更更为有效的的输出。 ISO90000：业业务流程是是一组将输输入转化为为输出的相相互关联或或相互作用用的活动。不同的定义义，强调了了不同的要要点，但
21、归归结起来可可以发现，“流程”的定义包括了这样六个要素：输入资源、活动、活动的相互作用（即结构）、输出结果、顾客、价值。分析这些要要素，我们们可以发现现流程具有有以下特点点： 目标性：有有明确的输输出（目标标或任务）。这这个目的可可以是一次次满意的客客户服务，可可以是一次次及时的产产品送达，等等等。 内在性：包包含于任何何事物或行行动中。所所有事务与与行为，我我们都可以以用这样的的语式来描描述，“输入的是是什么资源源，输出了了什么结果果，中间的的一系列活活动是怎样样的，输出出为谁创造造了怎样的的价值”。 整体性：至至少由两个个活动组成成。流程，顾顾名思义，有有一个“流转”的意思隐隐含在里面面。
22、至少有有两个活动动，才能建建立结构或或者关系，才才能进行流流转。 动态性：由由一个活动动到另一个个活动。流流程不是一一个静态的的概念，它它按照一定定的时序关关系徐徐展展开。 层次性：组组成流程的的活动本身身也可以是是一个流程程。刘成是是一个嵌套套的概念，流流程中的若若干活动也也可以看作作是“子流程”，可以继继续分解成成若干活动动。 结构性：流流程的结构构可以有多多种表现形形式，如串串联、并联联、反馈等等。往往，这这些表现形形式的不同同，给流程程的输出效效果带来很很大的影响响。按照上面所所说的流程程的特点，可可以把各种种活动一直直细分下去去，那么，分分到什么程程度才停止止呢？对于于这个问题题，哈
23、默博博士曾经提提出过一个个实用的原原则：如果果一个流程程没有让三三个不同岗岗位感到很很烦恼的话话，你就不不要把它作作为一个流流程。其实实，他所强强调的是一一个通过协协同来发挥挥流程效率率的意思。如如果完全是是依靠一个个岗位、一一个个人的的技能和能能力就能完完成的活动动，那么，我我们说这是是“人力资源源管理”的层面切切入的问题题，即怎样样通过提高高他的技能能、培养他他的能力，使使得这个活活动圆满地地完成。因因此，到流流程已经细细分到各活活动的完成成效果已经经可以由单单个岗位来来保证的时时候，我们们就适可而而止了。通过对流程程管理的回回顾，我们们知道，企企业的流程程具有多个个层级。图图6高度概括括
24、了各层级级流程之间间的结构关关系。图6流程管理中中的流程分分析工具可可以帮助我我们对流程程层次结构构有一个更更为清晰的的认识和理理解。国外学者WWilliiam JJKetttingeer，Jamees TCTengg，Subaashissh Guuha三人人对流程重重组的方法法、技术和和工具做了了大量的研研究工作，最最终归集出出可以用于于流程重组组的25种方法法、72种技术术和1022种工具。其其中，方法法大都大同同小异，GGuha等等在诸多方方法基础上上提出，整整个过程的的生命周期期可以分为为6个阶段，即即构思设想想、项目启启动、分析析诊断、流流程设计、流流程重组和和监测评估估。需要强强调
25、的是，72种技术并非流程管理的专用技术，许多方法由来已久。其中，具有最具有流程管理代表性的技术工具就是IDEF流程图分析法。IDEF是是ICAMM（Inteegratted CCompuuter Aideed Maanufaacturring）defiinitiion mmethood的缩写写。是一种种结构化系系统分析设设计工具。系系统分析是是复杂系统统设计的重重要步骤，它它将复杂系系统分析成成相对独立立的较简单单子系统，再再把子系统统分解成更更简单的模模块，如此此自顶向下下层层分解解，直到最最底层。图图7展示了三三层结构的的IDEFF分解过程程。图7不难发现，无无论业务流流程还是经经营活动，
26、都都可以自整整个企业一一直到单个个岗位按照照系统工程程的方法进进行结构分分解并据此此做出分析析和优化。图图8和图9分别从两两个方面揭揭示了适用用于各层级级流程、活活动的分析析的思想方方法。图8图9六、作业工工程法一个有效效的工具经过上文大大量的铺陈陈，已经不不难得到的的一个结论论是，如果果要让作业业基础成本本法和作业业基础管理理在价值链链管理中发发挥出应有有的作用，换换言之，价价值链会计计的有效应应用，必须须借助作业业工程法这这个有效地地分析工具具。作业基础成成本法和作作业基础管管理的难点点有二，一一是如何定定义作业，二二是如何确确定与各种种不同的作作业相匹配配的成本动动因。但是是，在学理理上
27、，作业业基础成本本法并未认认识到作业业具有不同同的层级，并并且不同层层级的作业业之间结构构方式也存存在相当的的差异。为为此，在管管理会计的的实务应用用当中，由由于这一问问题必然导导致被定义义的作业可可能包含着着多个子作作业，甚至至子作业还还包含了多多个孙作业业，由于子子作业可能能存在的性性质上的差差异，需要要确定不同同的成本动动因与之相相匹配，从从而影响到到了成本分分配、作业业分析和企企业资源定定价的混乱乱。并最终终影响到价价值链分析析的导向性性错误的存存在。而借助流程程分析技术术，我们能能够自上而而下系统地地解构企业业的全部流流程。最具具价值的是是，通过流流程分析，能能够清楚地地确认并定定义
28、作业的的层次和相相互关系。借借用业务流流程重组（Business Process Reengineering）的工程（Reengineering重组，即再工程，其前提应该是Engineering，工程）概念，笔者提出作业工程（Activity Engineering）作为价值链会计的应用技术工具。而最小作业单元（Minimum Activity Unit）是作业分析的基础性单位。最小作业单单元（MAAU），是是最底层流流程的构成成要素。最最小作业单单元自身并并不具备上上文所描述述的流程的的性质和特特点，也就就是说，最最小作业单单元不是一一个流程。这这里有个形形象的比喻喻，在生物物学上，人人体器
29、官被被认为是维维持人提供供功能的基基本单位，但但细胞才是是构成生命命的最小单单元。一个个细胞本身身是无法发发挥出，但但细胞的结结构化组合合形成了器器官和人体体组织，而而器官之间间的有机结结合最终维维持了生命命的正常活活动。与此此相类似的的是，最小小作业单元元就像细胞胞一样，构构成了不同同层次具有有不同目标标和作用的的流程，而而不同流程程（注意，企企业组织机机构是为流流程服务而而不是相反反）的有机机组合支撑撑着企业的的运转和营营利活动。与与流程的目目标性和价价值效用导导向相区别别的是，最最小作业单单元则以任任务为核心心，以成本本耗用为导导向。图10是最最小作业单单元的结构构模型：图10更进一步，
30、在在本质上，最最小作业单单元也具备备了输入、控控制、输出出和机制这这四个要素素。并且（ICOM）需要具备明确的定义。图11描述了最小作业单元的基本要素：图11最小作业单单元耗费资资源并以其其完成的任任务作为输输出，一系系列任务的的达成便能能形成一个个有效的流流程并达到到流程所设设定得目标标，从而创创造出价值值的增量。图图12展示了了最小作业业单元组合合成流程并并通过任务务的完成最最终实现流流程所应达达到的目标标。图12七、管理会会计的作业业基础化展展望会计一开始始就是以服服务于企业业内部经营营管理为目目的而产生生的。但是是，自从财财务会计从从管理会计计分离出来来之后，作作为与财务务会计相对对独
31、立的管管理会计本本身也得到到了发展。在在20世纪80年代以以前管理会会计的发展展历程基本本上可以分分为50年代的的执行性管管理会计和和50年代之之后的决策策性管理会会计两个阶阶段。在执执行性管理理会计阶段段，管理会会计追求的的是“效率”(efffectiive),强调把事事情做好。在在决策性管管理会计阶阶段，管理理会计追求求的是“效益”(effficieency)，强调首首先把事情情做对(ddoingg rigght tthingg)，然后后再把事情情做好(ddoingg thiing rrightt)。管理理会计无论论是追求“效率”还是“效益”，不过是是企业所处处的经济环环境不同而而已，其本
32、本质都一样样。在产品品供不应求求的环境下下，企业的的高“效率”自然转化化为高“效益”，而在产产品供过于于求的环境境下，企业业的高“效率”首先要接接受市场检检验才能转转化为高“效益”。因此，无论论是执行性性还是决策策性管理会会计，都是是围绕“效益”而展开的的。进入880年代以以后，世界界范围内高高新技术蓬蓬勃发展，并并被广泛应应用于经济济领域。企企业竞争日日益激烈，管管理会计又又致力于如如何为优化化企业“价值链”(vallue cchainn)服务。可可以说，管管理会计在在20世纪80年代取取得的许多多引人注目目的新进展展都是围绕绕着如何为为优化企业业“价值链”和价值增增值提供相相关信息而而展开
33、的。纵观20世世纪90年代以以前管理会会计的发展展历程，现现代管理会会计沿着“效率效益价值链优优化”的轨迹发发展。这个个发展轨迹迹基本上围围绕“价值增值值”(vallue-aaddedd)而展开开。进入90年年代以后，变变化是当今今世界经济济环境的主主要特征。基基于环境的的变化，管管理会计搜搜集信息的的任务从管管理会计人人员转移到到使用这些些信息的使使用者。管管理会计不不再仅仅是是管理人员员的行为，而而变成每一一个企业员员工的自觉觉行为。管管理会计突突破了管理理会计师提提供信息、管管理人员使使用信息的的旧框框，而而由每一个个员工直接接提供与使使用各种信信息。由此此，管理会会计信息提提供者与使使
34、用者的界界限将逐渐渐模糊。当当然，管理理会计也有有助于促进进企业适应应环境的变变化。例如如，企业所所面临的内内外部环境境变化导致致“作业基础础成本法”与“作业基础础管理”的产生，而而它们的应应用又有助助于“企业再造造工程”(corrporaationn reeenginneeriing)的的实施，从从而推动了了企业组织织的变革，提提高了企业业的竞争能能力。这时时，管理会会计的主题题已经从单单纯的价值值增值转向向企业组织织对外部环环境变化的的适应。21世纪管管理会计主主题则发展展为企业核核心能力的的培植。从从宏观上说说，21世纪世世界经济的的基本特征征是国际化化、金融化化和知识化化；从微观观上说
35、，人人类社会将将从工业社社会转入信信息社会，企企业的经营营环境发生生了巨大变变化。面对对这样的宏宏微观环境境，在企业业的发展过过程中，比比利润更重重要的是市市场份额，比比市场份额额更具有根根本意义的的是竞争优优势，比竞竞争优势更更具有深远远影响的是是企业发展展的核心能能力(coore ccompeetencce)企业面对对市场变化化作出反应应的能力。核心能力包包括以下要要素： 核心能力是是企业独特特的竞争优优势，它通通过产品和和服务给消消费者带来来独特的价价值和效用用； 核心能力将将超越单个个产品，体体现在企业业的一系列列产品上； 核心能力是是其他企业业难以模仿仿的能力。如果说200世纪是“竞
36、争的世世纪”，那么211世纪将是是“竞争力的的世纪”。从价值值链通用模模式出发，企企业内部业业务流程包包括研究开开发过程、经经营过程和和售后服务务过程。相相比之下，经经营过程和和售后服务务是企业创创造价值的的一个短暂暂过程。在在这个过程程中，企业业向顾客出出售产品或或提供服务务。这个过过程强调对对顾客灵活活、及时、有有效、连续续地提供产产品或服务务。在今天天的竞争中中，时间变变成了一种种主要的竞竞争性武器器。“时间就是是市场份额额”，对顾客客的要求做做出快速、可可靠的反应应是获得并并保持有价价值顾客的的关键。因因此，时间间、质量、风风险和成本本是经营过过程和售后后服务的业业绩评价指指标。作业业
37、成本管理理会计以作作业为核心心，以资源源流动为线线索，以成成本动因为为基础，以以产品设计计(成本)、适时生生产系统(时间)和全面质质量管理(质量)等基本环环节为重点点，优化企企业“作业链价值链”，塑造企企业核心能能力，提高高企业竞争争优势。从从另外一个个角度来看看，管理会会计越来越越明显地表表现出了以以作业作为为其研究对对象的发展展趋势。作作业基础的的成本形态态研究、作作业基础预预算方法的的诞生、作作业基础本本量利分析析等一系列列围绕作业业这一核心心概念的管管理会计方方法正表现现出强大的的生命力，推推动着管理理会计在微微观方面向向着作业层层深度推进进。图13正如生物学学由器官组组织级发展展到细胞层层次一样，当当管理会计计由企业、流流程、职能能层面推进进到作业（最最小作业单单元）层面面的时候，必必将给整个个学科的发发展带来无无可限量的的发展空间间。