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1、第三章比较会计模式v第一节第一节 会计模式的国际分类会计模式的国际分类v第二节第二节 美国会计模式美国会计模式v第三节第三节 英国会计模式英国会计模式v第四节 法国会计模式v第五节 德国会计模式v第六节 日本、荷兰、瑞典的会计实务体系v第七节 捷克会计实务体系的特征v第八节 发展中国家会计实务体系的一般特征第一节会计模式的国际分类一、会计模式与会计实务体系v模模式式就就是是某某种种事事物物或或过过程程的的标标准准形形式式或或已已定定型化的形式。型化的形式。v会会计计模模式式是是会会计计实实务务体体系系的的示示范范形形式式，是是对对已已定定型型的的具具有有代代表表性性的的会会计计实实务务体体系系
2、的的综综合合性概括和描述。性概括和描述。v不不同同的的会会计计模模式式，代代表表不不同同国国家家（地地区区）在在某某个个时时期期处处理理会会计计数数据据、加加工工并并传传递递会会计计信信息的特殊程序和风格。息的特殊程序和风格。v不同国家和地区的会计实务体系，其基本的共同特征可以被描述为一种会计模式，但是并不排除属于同一模式的各国和各地区会计实务体系中仍存在的某些非基本性的差异。不同的会计模式是就其基本特征的差异而相区别的。v会计模式描述的是会计实务体系，但是，实际上，不同模式的实务体系都体现了特定的会计理论和概念。v会计目标、会计信息质量要求、会计原则、会计准则、会计的组织和管理体制等v对会计
3、模式进行分类的必要性和意义在于：对会计模式进行分类的必要性和意义在于：v（1 1）为国际会计实务的比较提供基础；）为国际会计实务的比较提供基础；v（2 2）为国际会计协调提供依据。）为国际会计协调提供依据。v从从实实践践意意义义上上看看，会会计计模模式式的的划划分分及及其其影影响响范范围围的的确确定定，有有利利于于报报表表使使用用者者理理解解会会计计信信息息中中应应把把握握的的要要点点和和值值得得重重视视的的问问题题，从从而而有利于正确地作出判断和决策。有利于正确地作出判断和决策。v会计模式的特征在很大程度上取决于其所处的外部环境。v如何划分会计模式呢？按什么标准分类呢？v二、缪勒创始的会计模
4、式国际分类vG.G.缪勒（Mueller）1968创始，对各国的会计实务体系进行分类研究。v缪勒教授从会计环境的角度确立了四个变量因素作为分类的基础。主要以公认会计原则为标志，按照（1）各国经济发展的不同状况；（2）企业的复杂程度；（3）政治倾向的影响；（4）所定法律制度的情况等四个不同因素进行分析，根据主观判断，辨别出10组不同的会计实务体系。把这10个组别与企业在经营中所处的不同环境相联系。v 1、美国、加拿大、荷兰-这类国家工业高度发展，企业具有坚实的革新目标，货币一般相对稳定，许多跨国公司总部也在这些国家之中。v 2、英联邦（不包括加拿大）-具有类似的公司法，管理程序与美国相近，通过英
5、镑区使货币在英联邦内部相联，企业具有传统性高度发展。v 3、德国和日本-二次大战后，经济迅速增长，由于美国军事管制的影响，形成它们多方面仿效美国的实践，常常将引进美国各种方法与本国传统相结合，货币相对稳定。v4、欧洲大陆国家（除德国、荷兰和斯堪的纳维亚各国）-私营企业缺少政府的支持，一些国家实行国民经济计划，这些国家政治上忽左忽右，经济资源利用受到限制。v 5、斯堪的纳维亚国家-这里经济发达，但是经济和工商企业增长缓慢，政府倾向采取社会的立法，并以各种公司法规管辖着企业，货币十分稳定。一些企业革新，特别是消费品生产企业的革新，起源于这些国家。v 6、以色列、墨西哥-是两个在经济发展方面十分迅速
6、的国家，有许多政府的企业转向依靠私营企业的趋向开始出现，货币的稳定性不断增强，一般人们强烈追求较高生活水平。v7、南美-文化教育不发达，使经济也不发达，企业基础簿、面窄，农业和军事利益在政府中的重要地位，经济发展较大程度依赖进口贸易，货币一般疲软，人口增长迅速。v 8、近东远东发展中国家-企业的各种观念主要受西方影响，这些观念与东方的文化基础很不协调。这些东方发展中国家的企业大部分仅指贸易业。由于拥有巨大的人口量，经济的进展要依靠发达工业化国家大量援助。（自1973年以来，石油输出国组织国家发展较迅速）v 9、非洲（除南非）-大部仍处在独立的早期阶段，因此很少有当地发展企业的环境，这里有巨大的
7、自然和人力资源，在非洲国家的发展中，工商业负担着主要任务。v 10、社会主义国家-计划经济，由中央政府控制。v这种分类方法被各国会计师协会和国际会计师事务所广泛利用。值得质疑的是为什么把以色列和墨西哥分为一组，可能是由于两国经历着较严重的通货膨胀。三、美国会计学会的会计模式的国际分类v美国会计学会（AAA）的分类，根据不同国家和地区中影响作为会计计量和财务报告基础的会计原则的历史和文化及社会经济等因素，分为五个“影响区”：va、英联邦-商业惯例，实用主义vb、法国/西班牙/葡萄牙-以税为基础，起源于重商主义和拿破仑法典vc、德国/荷兰-重视理论，保护公司vd、美国-公认会计原则，保护投资人利益
8、ve、社会主义国家-统一会计制度，高度集中v美国会计学会最终形成“比较会计体系的框架形态”美国注册会计师协会的划分v1、英国模式-强调公司应按“真实和公允观点”提供会计信息。它是以保护债券持有人和以股利为目的的投资者为主要目标。对会计原则要求主要通过法律-公司法加以规定，公司法中制定了对财务会计与报告的要求，至于会计准则则由民间制定管理，会计标准的制订、公布与执行是由几个非政府的会计职业团体联合进行的。典型的英国模式是财务报告需经注册会计师审查，基本审计概念是“真实与公允”。v英国模式影响遍及英联邦国家，还波及南美。v2.法国、西班牙、意大利模式-起源于法国的重商主义和拿破仑法典，它具有对工商
9、业严谨的规程。该模式的主要目标是增加税收。这类国家中，职业会计团体与政府及其税收制度紧密相联，财务报告常作最小表述，审计职业与英美相比也相对受到一定的限制。过分的稳健、重形式而不重实质，都使财务报表难以体现“真实和公允观点”的要求。v3.德国、荷兰模式-北欧模式，其中心目标是保护公司。这一模式下，审计报告用语有如“符合良好会计实务”、“与法律相一致”、“与一般公认商业原则相一致”等，分析其会计实务，实质上它们的主要动机是维护公司的利益，保护公司，稳健使企业合法地“低估利润、最小描述”。v4 4、美国模式-源于英国。一次大战后，随着美国工业扩大，投资激增，英美模式并列。美国模式基本出发点也是保护
10、投资者，特别是产权投资者，为达到这种保护目的，一些会计团体相继建立公认会计原则。为满足投资者的需要，美国对编报财务报告坚持要求最大可能的表述。美国的会计是在证券交易委员会的支持下，由独立的民间会计组织所制定的“公认会计原则”GAAP加以指导的。v5、社会主义模式-源于苏联，二次大战后扩大到东欧和中国，这一模式是沿着生产资料公有制的计划经济制度下的会计发展而形成的。v 上列国际会计模式的分组，对于世界各国组织建立国际会计公司的业务和对各个跨国公司组织建立财务控制制度方面具有重要的参考价值。四、诺比斯的具有独到创见的会计模式国际分类vC.W.诺比斯（Nobes）教授提出了分类系统，划分为5个层次，
11、借用生物学术语，第一层次为纲，指财务报告惯例；第二层次为“亚纲”，把财务报告惯例区分为以微观和宏观统一为基础的两类；第三层次“族”，第四层次“种”，第五层次“个体”。v诺比斯的分类系统展示了各国会计实务体系的“亲疏”关系，这种“亲疏”关系隐含着历史、文化、地理、经济纽带、法制、理论等多重因素的影响。v鉴于批评，诺比斯在1998年改进了上述分类系统（改进后的分类系统参见表3-3），主要是：（1）在研究主要关注的不再是不同的国家，而是提供财务报告的公司；（2）所分的层次不再借用生物学的术语，而是使用对财务报告实而是使用对财务报告实务的分类用语，分为务的分类用语，分为“类类”(class)、“属属”
12、（family)和和“体系体系”（system），并且，以举），并且，以举“例例”（examples)的方式列示不同国家的不同公司的财务报告所属的类别。五、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类 vP.H.阿伦(Aron)博士以维护谁的利益作为分类的标志，把世界各国的会计实务体系分为以下5个主要模式（见表3-4）。(1)强调公司应按强调公司应按“真实和公允真实和公允”(true and fair)的观点提供财的观点提供财务报告，主要是为了保护投资人和债权人利益的不列颠会计模务报告，主要是为了保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式式(英国会计模式英国会计模式)；(2)通过通过“公认会计原则公认会计原则
13、”，主要是为了保护证券市场投资人利益，主要是为了保护证券市场投资人利益的美国会计模式；的美国会计模式；(3)服从税制需要的法国服从税制需要的法国西班牙西班牙意大利会计模式；意大利会计模式；(4)以公司利益为导向的北欧以公司利益为导向的北欧(以联邦德国为代表以联邦德国为代表)会计模式；会计模式；(5)服务于集中计划经济的苏维埃服务于集中计划经济的苏维埃(苏联苏联)会计模式会计模式。30第二节 美国会计模式v美国的会计实务体系被公认为当今世界上影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征。32一、在官方的支持和影响下由民间机构制定会计准则 v美国，会计准则由私人部门团体（财
14、务会计准则委员会，FASB）制定，但政府机构（美国证券交易委员会，SEC）认可准则的权威性。保证这种权力分享制度有效运作的关键是1973年美国证券交易委员会颁布的第150号会计系列公告（ASR150）v在2002年以前，另一个私人团体美国注册会计师协会（AICPA）负责制定审计准则。同年，公众公司会计监督委员会（PCAOB）（由证券交易委员会监督的私人机构）成立，规范了公众公司的审计和审计师。v1929-1932年的经济危机导致美国证券市场的崩溃。美国国会于1933年和1934年先后通过了证券法和证券交易法，联邦政府根据证券交易法成立了证券交易委员证券交易委员会会(SEC)，它是法律授权可对证
15、券上市交易和证券公开发行的非上市公司(统称公众公司)制定其在提供财务报告时应遵循的规则的政府机构。34v美国的公认会计准则美国的公认会计准则，是由会计程序委员会发表的会计研究公报、其后继者会计原则委员会(APB，19581973)发表的意见书以及财务会计准则委员会(FASB，1973)发表的财务会计准则公告和财务会计准则解释所构成的，这些准则中，凡未被嗣后发布的准则取代或修订的，都仍然有效。CAPvCAP(1938-1959，21 years)：会计程序委会计程序委员会（员会（CAP）第一个制定会计准则的第一个制定会计准则的民民间会计团体间会计团体v目标：从当时众多的会计惯例中确认和描述“最佳
16、”惯例。v形成：SECAIACAPASR NO.41938年，在年，在SEC发表的发表的“会计系列公告会计系列公告”第第4号中，号中，SEC 表示会接受由会计职业界制表示会接受由会计职业界制定的、有定的、有“实质性权威支持实质性权威支持”的会计准则，的会计准则，SEC在该文件中首次正式授权在该文件中首次正式授权AIA 制定会计准制定会计准则则 APBvAPB（1959-1973，14 years）会计原则委员会会计原则委员会（APB）第一个以第一个以会计理论会计理论为指导的准则制定机构为指导的准则制定机构 v目标：促进公认会计原则的成文化，缩小所认可惯例中的差异，以及引导未决和有望解决问题AI
17、CPAARDAPB31 APB opinions 31 APB opinions（意（意（意（意见书）见书）见书）见书）4 APB statements4 APB statements（公（公（公（公告）告）告）告）10 ARSs 10 ARSs（会计研究论文集）（会计研究论文集）（会计研究论文集）（会计研究论文集）会计准则会计准则会计准则会计准则FASB AIAPAWheat CommitteeWheat CommitteeTrueblood CommttieeTrueblood Commttiee财务会计准则委员会财务会计准则委员会财务会计准则委员会财务会计准则委员会(FASB)(FASB
18、)财务会计基金会（财务会计基金会（财务会计基金会（财务会计基金会（FAFFAF）财务会计准则咨询委员会财务会计准则咨询委员会财务会计准则咨询委员会财务会计准则咨询委员会(FASAC)(FASAC)通过它来研究财务会计准则是如何制通过它来研究财务会计准则是如何制定的定的通过它来确定财务报表的目标（是通过它来确定财务报表的目标（是“以目标为导向以目标为导向”的准则制定的先驱文件，的准则制定的先驱文件，为以后为以后FASB公布第公布第1号号“财务会计概念财务会计概念公告公告”奠定了理论基础奠定了理论基础）v财务会计准则委员会财务会计准则委员会FASB是以美国注册会计师协会、财务经理协会、财务分析师协
19、会、全国会计人员协会、证券业协会、美国会计学会等六个组织成立的财务会计基金会(FAF)为其母体的，形成了证券业、工商界、金融界、学术界共同参与的广泛基础。后来，扩大到美国会计学会、美国注册会计师协会、财务经理协会、财务分析师协会、政府财务官协会、管理会计师协会（全国会计人员协会重组成立）、州审计师审计官及司库全国协会、证券业协会等8个组织。FASB vFASB（1973-）v目标：建立和改进财务会计的标准，并向财务信息的发布者、审计人员、信息使用者在内目标：建立和改进财务会计的标准，并向财务信息的发布者、审计人员、信息使用者在内的公众提供指南和教育的报告。的公众提供指南和教育的报告。v发布的文
20、件形式：发布的文件形式：v （1）“财务会计准则公告财务会计准则公告”（Statements of Financial Accounting Standards，SFASs）163号。基本上是对一些财务会计问题所作出的具体处理规范。号。基本上是对一些财务会计问题所作出的具体处理规范。v （2）“财务会计准则委员会解释财务会计准则委员会解释”(FASB Interpretations)。总共发表了。总共发表了48号，号，主要是对已发布的主要是对已发布的FASB公告、公告、APB意见书以及会计研究公报等作出的解释和意见书以及会计研究公报等作出的解释和修订。修订。v （3）“财务会计概念公告财务会计
21、概念公告”(Statements of Financial Accounting Concepts，SFACs)7号。号。v （4）“财务会计准则委员会技术公报财务会计准则委员会技术公报”（FASB Technical Bulletins），它），它们是们是FASB工作人员对财务会计和财务报告问题所发行的指导性材料。工作人员对财务会计和财务报告问题所发行的指导性材料。v（1）、（）、（2）是会计准则是会计准则v财务会计准则委员会一共由7名委员组成，其中3名是注册会计师，1名来自政府，1名来自学术界，2名来自工商界。该委员会下设一个由20多名专家组成的财务会计准则咨询委员会（Financial
22、Accounting Standards Advisory Council,简称FASAC）直接向其提供咨询服务。此外，它还聘请了45名专家从事各方面的研究。41v证券交易委员会证券交易委员会通过它的会计系列文告，对它认为必须立即制定准则的会计问题或它不同意民间准则制定机构的见解的会计问题，正面阐明自己的立场，来影响和引导会计准则的制定工作，而避免采用直接干预或批评的做法；财务会计准则委员会财务会计准则委员会则十分尊重证券交易委员会的表态，努力作出符合官方要求的反应。42二、年度审计和财务报告的要求主要适用于股票上市交易或公开发行的公司 v美国体制的另一个重要特点重要特点是：州和领地的法律没有
23、对定期公布经过审计的财务报告提出要求。v对年度审计和公布财务报告的要求实际上只存在于联邦联邦一级一级。这些要求只适用于股票在证券交易所上市交易或在场外市场发行的公司以及股东超过500人而且资产超过100万美元的公司。仅占美国公司总数的3.24%。v大部分的美国公司并不要求进行年度审计或公布其财务报告。v美国公司财务报告的目标目标，主要是为证券(股票和债券)投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。44三、以财务会计概念框架指导会计准则的制定 v美国财务会计准则的制定制定，是采取通过对会计实务的考察从惯例中进行筛选的方式。实用主义和理论研究的结合。v在美国所
24、开创的从准则制定机构内部的“讨论备忘录”到公开发布的征求意见稿再到最终的准则公告的公认会计准则的制定过程，并且通过征集评论函件和举行听证会等方式让各利益集团充分参与的做法，反映了准则的制定过程正是各方利害关系的矛盾消长折中的结果。45以财务会计概念框架指导会计准则的制定v财务会计准则委员会在1976年正式宣布要执行一项探讨财务会计和财务报告的概念框架(conceptual framework，或译作概念结构)的长期计划，从1978年至1985年，先后发布了关于财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素及其定义、会计确认与计量等方面的6个财务会计概念公告(SFACs)，以此来指导新的会计
25、准则的制定，并着手修订旧的会计准则。vFASB于2000年2月发表了第7号SFAC在会计计量中使用现金流量信息和现值，见表3-5。46以财务会计概念框架指导会计准则的制定47四、税务会计与财务会计相背离 v美国所得税法的会计要求与公认会计准则在许多方面是不一致的。特别是在收入和费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制应计制，而所得税法则主要依据实现制实现制。美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务会计相背离的重要原因重要原因。48四、税务会计与财务会计相背离v所得税法的会计要求和公认会计准则之间的不一致，再加再加上上美国有关所得税、销售税、货物税、财
26、产税等税收的大量税务规章中提出的会计要求，促使税务会计从财务会计中分离出来，成为会计实务的一个独立分支。v再者再者，由于按照税法要求计算的应税收益和以公认会计准则为依据的报告收益之间存在着大量的暂记性差异，使“所得税的跨期摊配”成为财务会计中的一大课题。而美国公司的资产负债表中，则往往出现数额可观的递延所得税借项或贷项。49五、其他重要特征 v(一)重视短期偿债能力分析，强调充分披露，不赞同利润平稳化v短期偿债能力的重视，要求保持较高的流动比率和速动比率及利息保障倍数；v强调充分披露原则v反对通过会计方法达到“利润平稳化”v(二)详细和繁多的会计准则和审计规章v充分体现了美国在会计准则制定中长
27、期奉行的“规则基础”的指导思想。v准则超载，2004年启动了会计准则汇编和整合项目v2004年，美国财务会计基金会（FAF）批准启动了“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”项目，将构成美国GAAP的各级次的所有会计准则进行整合，以简化会计准则。v除了政府会计准则之外，FASB会计准则汇编将数千份U.S.GAAP公告按照90个会计主题进行了重新编排，所有的主题都按照统一格式进行了列示。此外，新版汇编还按照上述主题格式将美国证券交易委员会（SEC）发布的指南归入各个章节之中。v2007年，汇编项目完成。v2008年1月15日，正式启动“美国会计准则委员会会计准则汇编”校验阶段。所有利益关系人都可以
28、提供反馈意见。v2009年7月1日,美国财务会计准则委员会(FASB)会计准则汇编(Accounting Standards Codification)(以下简称汇编)正式对外发布v(三)强大的会计职业界组织v美国注册会计师协会 American Institute of Certified Public Accountants(AICPA)是美国全国性会计职业组织，也是世界上最大的会计师专业协会，在全球128个国家与地区拥有近37万名会员，其宗旨是：提高职业水平；联合全国的注册会计师，建立统一的会计职业组织；通过授课方式交流职业知识；建立行业图书馆；确保注册会计师这一称号被各州法律所承认。5
29、4六、SEC和FASB创议的高质量会计准则 v在美国会计学会（AAA）与FASB联合举行的财务报告问题研讨会1997年年会上，当时的SEC主席A.Levitt（列维）发表了“高质量会计准则的重要性”的演讲，提出了需要高质量的会计准则问题，Levitt的观点可概括为：1.要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够获得上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。55SEC和FASB创议的高质量会计准则2.鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。3.高质量国际
30、会计准则必须符合以下三项目标：v（1）准则必须包括公认的综合性的会计基本概念中的核心部分。v（2）准则必须高质量。v（3）准则必须严格地加以解释和应用。56七、2002年公众公司会计改革和投资者保护法案的重大结构性改革 v2002年公众公司会计改革和投资者保护法案v即2002年萨班斯萨班斯-奥克斯利法案奥克斯利法案v2002年7月25日，美国国会通过了2002年萨班斯奥克斯利法案，即2002年公众公司会计改革和投资者保护法案在7月30日即由布什总统签署成为法律正式生效。该法不仅对1933年证券法和1934年证券交易法进行了多处修订，而且标志着对前述各项机制进行了全面的结构性大调整和大改革。v该
31、法案凸显了“投资者利益至上”的原则，对SEC的监管权利和作为公司治理机制的基石的独立董事制度外，就会计准则的制定和对独立审计的监督机制来说，一个显著的特点是削弱了历史上形成了AICPA的强势地位。592002年公众公司会计改革和投资者保护法案的重大结构性改革v(一一)在财务会计准则的制定方面在财务会计准则的制定方面1.法案规定，今后FASB制定的准则均需经SEC认可。更为重要的是，法案切断了AICPA(和其他职业协会)对FASB的财务支持，改由公众公司支付“会计支持费”作为FASB的运作资金来源。2.FASB于2002年10月21日发出了关于美国准则制定趋向原则基础的建议，公开征求意见，并且已
32、形成初步意见。v20012001年底，美国相继发生安然、世界通信等一系列财务丑闻事件以来年底，美国相继发生安然、世界通信等一系列财务丑闻事件以来,人们对美国会计准则的人们对美国会计准则的以以规则为基础的制定模式规则为基础的制定模式进行了质疑进行了质疑,纷纷指责美国会计准则过于偏重技术细节，导致形式重于实质。纷纷指责美国会计准则过于偏重技术细节，导致形式重于实质。v20022002年年7 7月月,美国通过了美国通过了萨班斯萨班斯-奥克斯利法案奥克斯利法案，要求美国证券交易委员会，要求美国证券交易委员会(SEC)(SEC)对采用对采用以原以原则为基础的会计准则制定模式则为基础的会计准则制定模式进行
33、可行性研究。进行可行性研究。20022002年年1010月月2121日，日，FASBFASB正式发布正式发布“以原则为基础的美国会计准则制订模式以原则为基础的美国会计准则制订模式”建议稿，并就建议稿，并就建议稿所征集的意见举行听证会。建议稿所征集的意见举行听证会。v20032003年年7 7月月2525日日,SEC,SEC向国会提交的一份题为向国会提交的一份题为对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究制度的研究的研究报告的研究报告,表明了它对会计准则制定模式的态度表明了它对会计准则制定模式的态度:既不赞成基于规则的既不赞成基于规则的准则准则(R
34、ulesbase standards),(Rulesbase standards),认为它易于助长规避准则本身意图的行为认为它易于助长规避准则本身意图的行为;又不赞又不赞成只包括原则的准则成只包括原则的准则(Principles only standards),(Principles only standards),认为它没有对会计报表认为它没有对会计报表编制者和注册会计师进行职业判断提供足够的指南和脉络编制者和注册会计师进行职业判断提供足够的指南和脉络;SEC;SEC在报告中提出了一种接近于在报告中提出了一种接近于但又优于但又优于“原则基础原则基础”模式的新模式模式的新模式“目标导向目标导向
35、”(Objectives-based(Objectives-basedstandards)standards)。三种准则制定模式的比较1 1规则基础模式，是指在制定会计准则时，出台各种解释公告、实施指规则基础模式，是指在制定会计准则时，出台各种解释公告、实施指 南，详细规定各种情况下的具体会计处理。南，详细规定各种情况下的具体会计处理。v在现行美国的在现行美国的GAAPGAAP中中，最具有代表性的例子：，最具有代表性的例子：SFAS98SFAS98租赁会计租赁会计 SFAS133SFAS133衍生金融工具和套期保值会计衍生金融工具和套期保值会计 SFAS123SFAS123基于股份的报酬计划基
36、于股份的报酬计划 SFAS140SFAS140金融资产和负债的终止确认金融资产和负债的终止确认v优点：（优点：（1 1）由较多详细、具体、复杂的规则组成）由较多详细、具体、复杂的规则组成,需要职业判断的空间较小；需要职业判断的空间较小；（2 2）强调会计准则的规则化）强调会计准则的规则化,制定具体的界限制定具体的界限,使会计准则更具体和更具有操作性。使会计准则更具体和更具有操作性。v缺点：（缺点：（1 1）试图考虑到原则适用的所有可能情况，会计准则庞杂，有关于准则）试图考虑到原则适用的所有可能情况，会计准则庞杂，有关于准则 运用的解释越来越多。如运用的解释越来越多。如FAS133FAS133考
37、虑了所有可能的情况，应用指南多达考虑了所有可能的情况，应用指南多达300300多页。多页。（2 2）存在太多的界限规定和原则例外，在技术上为会计作假提供了方便。以安然的）存在太多的界限规定和原则例外，在技术上为会计作假提供了方便。以安然的SPESPE为例为例 （3 3）在规则导向模式下更倾向于反映经济事项的形式而不是实质；）在规则导向模式下更倾向于反映经济事项的形式而不是实质；2 2原则基础模式，是指在制定会计准则时，只规定一些概括性的原则，如某项业务确认和计量原则基础模式，是指在制定会计准则时，只规定一些概括性的原则，如某项业务确认和计量的标准是什么，应如何进行报告等，而不全面规定在各种可能
38、的情况下应该怎样进行会计处理。的标准是什么，应如何进行报告等，而不全面规定在各种可能的情况下应该怎样进行会计处理。比较项目比较项目原则导向原则导向规则导向规则导向准则范围准则范围明确了准则的范围明确了准则的范围准则中一般没有明确的范围准则中一般没有明确的范围详细指南详细指南一般不需要一般不需要需要需要例外和界限例外和界限存在比较少的例外和界限存在比较少的例外和界限比较多比较多职业判断职业判断需要较多的职业判断需要较多的职业判断需要较少的职业判断需要较少的职业判断规范基础规范基础基于经济活动，注重经济实质基于经济活动，注重经济实质基于经济交易，注重交易形式基于经济交易，注重交易形式概念框架概念框
39、架内容完整明确内容完整明确一般比较模糊一般比较模糊会计目标会计目标准则中有清楚的目标准则中有清楚的目标一般比较模糊一般比较模糊适用范围适用范围广广窄窄表对原则导向和规则导向下会计准则的比较表对原则导向和规则导向下会计准则的比较原则导向相对于规则导向的优势分析原则导向相对于规则导向的优势分析1 原则导向的会计准则更能如实反映经济活动的本质而非形式原则导向的会计准则更能如实反映经济活动的本质而非形式,减少通过财务减少通过财务构造规避准则目标的机会。构造规避准则目标的机会。2 原则导向准则强调以概念框架为基准原则导向准则强调以概念框架为基准,有利于提高公众对财务报表内在信息有利于提高公众对财务报表内
40、在信息 的理解的理解,提高资本市场的有效性。提高资本市场的有效性。3 原则导向准则更有利于国际协调原则导向准则更有利于国际协调,从而可以减少报告差异成本从而可以减少报告差异成本,更能吸引各国更能吸引各国的剩余资本。的剩余资本。缺点缺点：（：（1）它需要企业和审计师进行更多的专业判断，对企业会计人员和审计它需要企业和审计师进行更多的专业判断，对企业会计人员和审计 师的专业素质和道德水准提出了更高的要求；师的专业素质和道德水准提出了更高的要求；（2）在执行过程中，由于可供选择的方式较多和对准则的理解不同，会）在执行过程中，由于可供选择的方式较多和对准则的理解不同，会 降低会计信息的可比性；降低会计
41、信息的可比性；3 3目标导向的模式，是指在制定会计准则时，强调某项业务的会计目标导向的模式，是指在制定会计准则时，强调某项业务的会计处理所要达到的目标。处理所要达到的目标。v目标导向准则制定模式的特征是：目标导向准则制定模式的特征是：（1 1）会计准则应包括对该准则所要实现的目标及相关重要会计原则的论述；）会计准则应包括对该准则所要实现的目标及相关重要会计原则的论述；（2 2）准则应当具备广泛的适用性，没有或只有很少例外情况；）准则应当具备广泛的适用性，没有或只有很少例外情况；（3 3）准则应包括数量适中的指南）准则应包括数量适中的指南,避免采用避免采用“清晰界线清晰界线”规定；规定；（4 4
42、）准则必须建立在改进之后的概念框架上，并与之保持一致。）准则必须建立在改进之后的概念框架上，并与之保持一致。v在重申在重申“原则原则”的同时又强调了的同时又强调了“规则规则”的重要性的重要性,既克服了规则基础过于详尽复杂既克服了规则基础过于详尽复杂,又克又克服了原则基础的言简意赅服了原则基础的言简意赅,它的提出可以说是给它的提出可以说是给“规则基础规则基础”和和“原则基础原则基础”孰优孰劣之争画下了句号。孰优孰劣之争画下了句号。v但要实现目标导向的会计模式，尚需解决以下问题：但要实现目标导向的会计模式，尚需解决以下问题：（1 1）确保新制定的准则明确表述会计目标；）确保新制定的准则明确表述会计
43、目标；（2 2）修订现存的过于规则化的准则；）修订现存的过于规则化的准则；（3 3）重新界定）重新界定GAAPGAAP的级次；的级次；（4 4）确保）确保FASBFASB作为准则制定机构的唯一性；作为准则制定机构的唯一性；65v(二二)在独立审计的监督机制方面在独立审计的监督机制方面法案规定，建立一个独立的公众监督机构公众公司会计监督委员会，负责对CPA行业的监督。PCAOB属于非营利法人组织而非政府机构，其主要职责主要职责包括审计准则的制定、会计师事务所的注册、对CPA行业的监督、对审计事件的查处。PCAOB的运作资金来源运作资金来源，也来自公众公司支付的“会计支持费”，但处理会计师事务所注
44、册申请和处理年度报告所发生的费用，则来自事务所缴纳的注册费和年费。美国会计准则与国际会计准则的趋同美国会计准则与国际会计准则的趋同v20022002年年9 9月月，FASBFASB与与IASBIASB联合发布了联合发布了诺尔沃克协议诺尔沃克协议，承诺共同制定适应于国内公司和跨国公司，承诺共同制定适应于国内公司和跨国公司财务报告的高质量会计准则。财务报告的高质量会计准则。v20052005年开始年开始，IASBIASB和和FASBFASB合作共建合作共建“趋同的概念框架趋同的概念框架”，分为，分为8 8部分：目标和信息质量特征、部分：目标和信息质量特征、要素确认和计量、初始和确认计量、报告主体、
45、财务报告的编报和披露、框架的目的和在要素确认和计量、初始和确认计量、报告主体、财务报告的编报和披露、框架的目的和在GAAPGAAP层次中层次中的地位、非盈利部门的应用、完整的框架。的地位、非盈利部门的应用、完整的框架。v20062006年年2 2月月，谅解备忘录：明确了截止，谅解备忘录：明确了截止20082008年短期趋同项目和联合项目应完成的阶段性目标。年短期趋同项目和联合项目应完成的阶段性目标。v20082008年年6 6月月4 4日日，IASBIASB和和FASBFASB就其以制定更完善的概念框架为目标的就其以制定更完善的概念框架为目标的8 8阶段联合项目的其中阶段联合项目的其中2 2个
46、阶段发布了个阶段发布了类似的咨询文件。框架将为未来会计准则的制定提供基础。该两项咨询文件为：类似的咨询文件。框架将为未来会计准则的制定提供基础。该两项咨询文件为：征求意见稿：概念框架的第征求意见稿：概念框架的第1 1和第和第2 2章（目标和质量特征）章（目标和质量特征）讨论文件：对报告主体概念的初步意见讨论文件：对报告主体概念的初步意见 v20082008年年9 9月月，联合发布双方更新后的，联合发布双方更新后的20062006年谅解备忘录，报告双方自年谅解备忘录，报告双方自20062006年以来的进展情况，年以来的进展情况，同时确立了截至同时确立了截至20112011年双方联合项目的主要目标
47、。年双方联合项目的主要目标。v2008年11月，SEC发布了关于采纳IFRS路线图的征求意见稿，阐述了强制美国上市公司采用IFRS的七个里程碑。v1.改进会计准则v2.国际会计准则委员会基金会负责筹资资助理事会。v3.提高运用交互数据提供按照IFRS编制财务报告的能力。v4.为投资者及消费者、评级机构和分析师等其他使用者提供教育和培训。v5.允许有限范围内的公司提前采纳IFRSv6.对SEC未来制定规则做出时间安排v7.分阶段强制上市公司采用IFRS68第三节 英国会计模式 v英国会计对其他国家和地区的影响很大，英国是第一个发展会计职业的国家。真实和公允反映起源于英国。70一、通过公司法管理公
48、司事务、包括对公司财务会计和报告的要求 v这是英国会计模式区别于区别于美国会计模式的最主要特征。公司法是全国性的法律，目前执行的是1948年颁布的公司法以及1967年、1976年、1981年、1985年和1989年几次重大的修订法令。v1948年的公司法规定，所有注册的公司，不论是股份公开发行的还是不公开发行的，都要公布它们的损益表和资产负债表；而且，它还首次提出了“真实和公允真实和公允”这一指导思想。71v1981年修订的公司法提出了与欧洲经济共同体指令所提出的十分类似的五项会计原则五项会计原则：1.持续经营假设持续经营假设(presumption of a going concern)；2
49、.一致性一致性(consistency)；3.审慎审慎(prudence)；4.应用权责发生制应用权责发生制(use of the accrual basis)；5.分开确定任何总数的组成部分分开确定任何总数的组成部分(separate determination of the components of any total)。v1981年修订的公司法还规定了有关会计计量的会计规则，即“历史成本历史成本”及其“替代方案替代方案”(alternative)。v2006年11月8日,英国公司法修正案获得了王室批准并正式发布。v这次公司法改革内容涉及强化中小企业地位、倡导股东在公司治理中的积极作用、
50、重述衡平法及判例法董事义务与责任,以及改革公司设立与运营法律制度等多个方面。73在遵循公司法规定的基础上由民间机构制定会计准则 1942年年，英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW，英国最大的会计职业组织)开始制定和发布会计原则推荐书(Recommendation on Accounting Principles)。1970年，年，英格兰和威尔士特许会计师协会和不列颠诸岛的其他会计职业团体苏格兰特许会计师协会、特许注册会计师协会及管理会计师特许协会联合组成了会计标准筹划指导委员会(ASSC)，于1971年起开始发布标准会计惯例公告(Statement of Standard Accounti