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1、第第3 3章章 比较会计模式（上）比较会计模式（上）3.1 美国会计模式3.2 英国会计模式3.3 法国会计模式3.4 德国会计模式学习目标本章和第4章阐述比较会计模式。本章介绍的是在世界范围内具有代表性和广泛影响的美国、英国、法国和德国的会计实务体系。要求读者在学习时通过比较分析，掌握各自的基本特征，从“存异”中理解其不同的环境因素影响和历史传统；从“趋同”中理解国际会计协调化的动向，为继续学习第5章“国际会计协调化”打好基础。3.1美国会计模式美国的会计实务体系被公认为当今在世界范围内影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征。GAAP generally acc
2、epted accounting principles3.1.1 在官方的支持和干预下由民间机构制定会计准则美国是世界上着手制定会计准则最早的国家。证券交易委员会成立后，决定自己不去直接制定会计准则，而把这一权力委托给民间的会计职业界，它自己则保持监督和最终修订权。监督权/最终修订权准则认可权3.1.2 财务会计准则委员会与财务会计准则财务会计准则委员会有名专职委员，其中来自会计职业界的名，来自实业界的名，来自学术机构和政府的各名。委员在任职期内，必须割断与原任职的或拥有股权的机构的一切经济和组织联系。3.1.3 年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司美国体制的另一个重要特点是：公
3、司系根据州的法律成立，而不是联邦法律。对年度审计和公布财务报告的法定要求实际上只存在于联邦一级。Public listed美国公司财务报告的目标，主要是为证券投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。3.1.4 强大的会计职业界组织注册会计师对企业财务报表的审查，是以“公允表述”和“一贯遵循公认会计原则”为前提的，企业总是希望注册会计师能对审查的财务报表提出无保留意见，以证实报表的可信性。美国注册会计师协会的以上立场也是对公认会计准则的权威性的有力支持。3.1.5 以财务会计概念框架指导会计准则的制定美国的会计准则的制定机构也一向重视会计方法的概念依据，避
4、免在个别会计准则中出现概念混淆和矛盾的情况，强调“经济实质重于法律形式”。Substance over form1）要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。2）鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。3.1.6 高质量会计准则3）高质量国际会计准则必须符合以下3项目标：（1）准则必须包括公认的综合性的会计基础概念中的核心部分。（2）准则必须高质量。（3）准则必须严格地加以解释和应用1）在财务会计准则的制定
5、方面3.1.7 2002年公众公司会计改革和投资者保护法案的重大结构性改革萨班斯法案2）在对独立审计的监督机制方面3.1.8 税务会计与财务会计相背离美国所得税法的会计要求与公认准则在许多方面是一致的。特别是在收入、费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务预算会计相背离的重要原因。3.1.9 财务报告的其他重要特征1）重视短期偿债能力分析2）强调充分披露原则3）不赞同利润平稳化3.1.10 美国财务会计准则委员会对公认会计原则的整合2004年，美国财务会计委员会批准启动了“美国财务
6、会计准则委员会会计准则汇编”2008年1月15日，美国FASB发布新闻公告，正式进入“汇编”为期一年的校验期。3.2英国会计模式由于英国（联合王国）的会计实务体系在英联邦国家内具有广泛的影响，它被普遍地称为英国会计模式。基于英国在欧盟中的地位，应该能对全球会计协调化发挥桥梁的作用。3.2.1 通过公司法管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求1）1948年的公司法2）1981年修订的公司法（1）持续经营假设（2）一致性（3）谨慎（4）应用权责发生制（5）分开确定任何总数的组成部分3）1989年修订的公司法3.2.2 会计准则的制定1）会计职业界制定会计准则的过程2）由独立的民间机构制定会计
7、准则3）政府对会计行业的监管以及对会计、审计准则的制定进行的改革（1）会计准则委员会（2）财务报告检查小组（3）会计行业监督委员会（4）审计实务委员会4）英国的会计准则3.2.3 关于“真实和公允”观点“真实和公允”观点，是英国公司法提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想，阿伦在其对世界范围内会计模式的分类中，把它列为英国会计模式基本特征。3.2.4 英国的会计职业界 英国（联合王国）的会计职业界，并没有组成全国统一的组织，而是分别组成按地域的特许（御准）会计师协会和全国性的特许注册会计师协会，还有管理会计师特许协会、财政与会计工作者特许协会。3.2.5 重新构造公司对外财务报告 （1）“引
8、言”部分 （2）“财务报表的目标”（3）对财务报表的质量特征，只简要提出：A、相关性 B、可靠性 C、可比性 D、可理解性 （4）财务报表的要素 （5）财务报表中的确认、计量和列报3.2.6 关于在会计计量中支持现行成本会计 英国会计标准委员会1980年发布的第16号标准会计实务公告，在物价变动会计中要求采用现行成本会计，以取代原先在1974年发布的要求采用一般购买力会计的第7号标准会计实务公告。而且规定，现行成本会计报表不仅可以作为历史成本报表的补，而且可以作为基本财务报表。3.2.7 关于社会经管责任和增值表 公司报告的目标，不限于为投资者和债权人提供决策有用的信息，而且明确地提出“社会经
9、管责任”。在西欧国家特别是在英国流行的增值表，所反映的增值额应“在出资者（股东和债权人）以及雇员、政府之间进行分配并将一部分重新投入企业”的思想，正是报告公司的社会经管责任的体现。3.3 法国会计模式 法国的会计实务体系是地中海沿岸的欧洲国家如意大利、西班牙、葡萄牙、希腊和比利时、土耳其等国的会计实务体系的代表，在法国、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地国家中仍具有深刻影响，而它实行的统一会计方案在西方国家中又独树一帜。3.3.1 以税务为导向的会计 法国传统的会计模式是法国重商主义的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计”。在20
10、世纪30年代，法国会计所遵从的法律规定，除税法外，还包括公营公司法。法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求处,法国证券市场相对于美国和英国而言不很发达，则是重要的环境因素。3.3.2 由政府制定颁布全国统一的会计方案1 1）会计方案会计方案的目标的目标（1）促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定；（2）有助于消灭财政收支不平衡。（3）向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解；（4）提供研究市场动向的信息；（5）促进健康的竞争；（6）有助于发展公平的税制；（7）向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会；（8）有助于政府当局进行控制（管理）方面的检查；（9）对财务成果
11、提供清晰而恰切的看法；（10）有可能分析和判断制造成本。2 2）会计方案会计方案的内容的内容（1）全国性的统一账户名称表（见3-1）（2）对术语的定义和解释 （3）必要时，对如何记录具体的事项和交易，说明其应作的分录（借记和贷记的账户）（5）财务报表的标准格式 （6）可采用的成本计算方法（1999年已从方案中删除）。（4）会计计量（计价）原则；3 3）会计方案会计方案的披露要求的披露要求（1）对公认会计原则的偏离；（2）对应用的计价规则的说明；（3）对外币项目的会计处理；（5）对各项备抵的详细说明；（6）对任何重估价的详细说明；（4）关于固定资产变动和折旧的附表；（7）与租赁有关的或有负债；（
12、8）按到期日划分的负债项目；（9）对递延账项、由于外币折算而形成的递延项目以及非常项目的分析；（10）关于所得税对财务报表影响的详细说明；（12）关于说明如何分配损益的附表；（13）分类列示的职工平均人数（11）对以抵押品担保的负债项目的披露；（14）持有的有价证券一览表；（15）关于按行业和地理区域的营业额的分析。4 4）在制定对执行和扩展）在制定对执行和扩展会计方案会计方案所需的会所需的会计准则中利用民间力量计准则中利用民间力量（1）资金来源和运用表；（3）增值税的处理；（4）收入与支出的摊配；（2）研究和开发成本的会计处理；（5）资产负债表外的合同（6）投资减税的处理；（7）欧洲经济共同
13、体农业交易；（8）租赁；（9）利润分配方案（10）给予职工福利津贴的会计处理等等。上市公司用扩展方案，大中企业用标准方案，小企业用简略方案5）所得税申报与）所得税申报与会计方案会计方案 6）商法典商法典与与会计方案会计方案 3.3.3 法国证券交易委员会的影响 法国企业传统上较少依靠资本市场，与美国和英国相比，法国和欧洲大陆国家的证券市场都不够发达。法国证券交易委员会是要求法国企业编制合并报表的较早倡导者，并力图使法国接受国际会计和报告准则。为此，它致力于改进法国上市公司的会计和报告，并成功地提高了法国企业合并财务报表的信息质量。3.3.4 法国的会计职业界分离为注册 会计师协会和法定审计师协
14、会 法国注册会计师协会成立于1942年，重建于1945年。法定审计师协会成立于1969年，受司法部管辖。3.3.5 极度稳健和“形式胜于实质”建立“秘密准备”，在会计上奉行极度稳健的政策。形式胜于实质，同样是欧洲大陆各国的会计通例 极度稳健与形式胜于实质，是欧洲大陆国家会计模式与美国会计模式之间的非常显著的差别。3.3.6 积极推广社会责任会计 早在1975年，法国在关于公司法改革的报告中就建议公司每年公布“社会资产负债表”即“社会报告”。1977年又先后颁布有关法令，要求拥有300人以上的企业必须提供有关信息。此外，要求提供的信息非常详细和具体，在西方国家处于领先地位。3.3.7 跨国合并报
15、表开突破税务导向的先河 法国对编制跨国合并财务报表的要求，由于考虑国外子公司的税务影响，已规定要确认递延所得税，并且规定公司可以选择采用递延法或负债法，全部或部分地确认暂时性差异。而且，对于为风险、或有事项及特定抵税项目等建立准备以降低账面收益的这一传统惯例，则规定在编制合并报表时对抵税项目的准备需加以调整订正。3.3.8 1996年启动的法国会计改革1999年6月22日，法国经济与财政部发布决定，将法国的会计方案一分为二：只对单一公司适用的会计方案适用于集团的合并会计的原则与方法会计方案会计方案内容包括：内容包括：（1）会计的目标与原则；（2）资产、负债、收入和费用的定义；（3）记录和计量原
16、则；（4）会计账户的设立、结构和运行；（5）会计报表体系。合并会计的原则与方法合并会计的原则与方法内容包括：内容包括：（1）合并的范围和方法；（2）合并的原则；（3）计量和报告的方法；（4）合并报表体系；（5）关于第1年编制合并报表的说明。3.4 德国会计模式 德国的会计实务体系是北欧各国如荷兰、丹麦、瑞士、挪威、芬兰等国的会计实务体系的代表，加上德国的成文法体系在世界范围内的影响，因此，人们普遍地把该会计实务体系称为德国会计模式。德国会计模式指的是德国统一前联邦德国的会计实务体系。德国统一后，这个会计实务体系成为全国的统一体系。3.4.1 会计服从于法律要求德国会计服从于以下三方面的法律要求
17、：德国会计服从于以下三方面的法律要求：1）税法2）商法 3）公司法3.4.2 以公司利益为导向极端稳健和不要求充分披露德国会计的极端稳健性，其实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。正是在这个意义上，阿伦把德国会计模式最基本的特征概括为“以公司利益为导向”。按照企业规模的划分，德国的中、小型公司可以编制简化的财务报表，对于报表附注更是可以少披露甚或不披露。只有对大型公司，才有较广泛的披露要求。3.4.3 按总费用法编制的损益表德国商法对损益表有两种规定格式：（1）按总费用法编制的表式（2）按销售成本法编制的表式销售收入在产品和产成品的增减变动 其他资产化成本其他经营收入材料费用人工费用其他资产价值耗损其他经营费用股权投资收益利息或 类似 收益长期金融资产和 短期有价证券价值减损利息或 类似 费用正常经营成果+-=-总费用法下的损益表计算过程如下：总费用法下的损益表计算过程如下：3.4.4 德国的会计职业界和会计准则建议 德国的会计职业界及其组织德国注册会计师协会的力量都不够强大。在德国，成为注册会计师的教育要求是世界上最高的。需要从大学获得高级研究生学位，可见，进入会计职业界的限制颇为苛刻。3.4.5 一些独特的会计惯例 德国会计实务除极端稳健、不要求充分披露以及形式胜于实质等特征外，有一些会计惯例在西方国家中也是独特的。