第三章国际会计.pptx

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1、第第3 3章章 比较会计模式（上）比较会计模式（上）3.1 美国会计模式3.2 英国会计模式3.3 法国会计模式3.4 德国会计模式学习目标本章和第4章阐述比较会计模式。本章介绍的是在世界范围内具有代表性和广泛影响的美国、英国、法国和德国的会计实务体系。要求读者在学习时通过比较分析，掌握各自的基本特征，从“存异”中理解其不同的环境因素影响和历史传统；从“趋同”中理解国际会计协调化的动向，为继续学习第5章“国际会计协调化”打好基础。 3.1美国会计模式美国的会计实务体系被公认为当今在世界范围内影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征，应该说是恰当的。3.1.1 在官方

2、的支持和干预下由民间机构制定会计准则美国是世界上着手制定会计准则最早的国家。在美国，负责会计的政府机构在美国，负责会计的政府机构证券交易委员会证券交易委员会（SEC）以证券市场管理者的身份出现，实际上是代表投以证券市场管理者的身份出现，实际上是代表投资者对会计信息提出要求。由此导致美国会计属于资者对会计信息提出要求。由此导致美国会计属于投资人投资人导向会计模式。导向会计模式。证券交易委员会成立后，决定自己不去直接制定会计准则，而把这一权力委托给民间的会计职业界，它自己则保持监督和最终修订权。 公司相关的法律规范公司相关的法律规范： 公司法：公司根据州法律成立，而不是公司法：公司根据州法律成立，

3、而不是联邦法律。联邦法律。 证券法和证券交易法：证券法和证券交易法：1933，1934年，年，经济危机后出现经济危机后出现 2002年萨本斯年萨本斯-奥克斯莱法案：对证券法和奥克斯莱法案：对证券法和证券交易法全面修订证券交易法全面修订 SEC发布的相关文告：财务报告编制规发布的相关文告：财务报告编制规则则S-X规则规则 管理框架管理框架：国会（极少直接过问会计问题，例外：国会（极少直接过问会计问题，例外：投资减税）投资减税） 证券交易委员会（证券交易委员会（ SEC）美国注册会计协会（美国注册会计协会（ AICPA ）（不断变革的准则制定机构）（不断变革的准则制定机构）一般公认会计准则（一般公

4、认会计准则（ GAAP ）未来的公众公司会计监督委员会未来的公众公司会计监督委员会 SEC的权利以及对会计准则影响的权利以及对会计准则影响： 1934年，根据年，根据证券交易法证券交易法成立证券交易委员成立证券交易委员会（会（Securities and Exchange Commission,SEC） 对证券上市交易的公司和证券公开发行的非上市对证券上市交易的公司和证券公开发行的非上市公司制定其在提供财务报告时应遵循的会计准则公司制定其在提供财务报告时应遵循的会计准则的官方机构。的官方机构。 SEC独立行使其监管权力，议会和总统不能直接独立行使其监管权力，议会和总统不能直接影响其政策。影响其

5、政策。（1）国会授权其对公司提交报告的格式、项目和编）国会授权其对公司提交报告的格式、项目和编制方法作出规定；制方法作出规定；（2）拥有）拥有GAAP的最终修订权和监督权。的最终修订权和监督权。（3）本身也发布了一系列会计文告（）本身也发布了一系列会计文告（Accounting Series Release）（4）萨班斯法案出台后：强化）萨班斯法案出台后：强化SEC对会计准对会计准则的认可，终止个别会计职业组织对准则则的认可，终止个别会计职业组织对准则制定机构的显著财务支持，强化准则原则制定机构的显著财务支持，强化准则原则性的规范，同时修改的监管制度性的规范，同时修改的监管制度3.1.2 财务

6、会计准则委员会与财务会计准则财务会计准则委员会有5名专职委员，其中来自会计职业界的2名，来自实业界的2名，来自学术机构和政府的名。委员在任职期内，必须割断与原任职的或拥有股权的机构的一切经济和组织联系。P37 GAAP发展的三个阶段：发展的三个阶段： ： (AICPA)CAPAPBFASB 美国执业会计师协会（美国执业会计师协会（AICPA） 会计程序委员会（会计程序委员会（ CAP，隶属于，隶属于AICPA，1939-1959）51个会计研究公告个会计研究公告 会计原则委员会（会计原则委员会（APB，隶属于，隶属于AICPA ，1959-1973）31个会计原则委员会意见书个会计原则委员会意

7、见书 财务会计准则委员会（财务会计准则委员会（FASB，隶属于，隶属于财务会计财务会计基金会，基金会，1973-）163个财务会计准则、个财务会计准则、55个公告及个公告及48个解释等个解释等财务会计基金会（财务会计基金会（6组织创建，负责任命委组织创建，负责任命委员会成员和筹集经费）员会成员和筹集经费）财务会计准则委员会（财务会计准则委员会（ FASB ，负责制定会，负责制定会计准则）计准则）财务会计准则咨询理事会（提供咨询及有关财务会计准则咨询理事会（提供咨询及有关服务）服务）3.1.3 年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司美国体制的另一个重要特点是：公司系根据州的法律成立，

8、而不是联邦法律。对年度审计和公布财务报告的法定要求实际上只存在于联邦一级。这些要求只适用与公众公司及规模以上的私人公司。（上市公司和股份在场外市场发行的非上市公众公司，以及股东超过500人且资产超过100万美元的私人公司）。目前，适用的公司约10000家，仅占近370万美国公司的3.24%。尽管没有法定要求，但许多中小企业仍编制经过审计的年度财务报表。美国公司财务报告的目标，主要是为证券投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。3.1.4 强大的会计职业界组织注册会计师对企业财务报表的审查，是以“公允表述”和“一贯遵循公认会计原则”为前提的，企业总是希望注

9、册会计师能对审查的财务报表提出无保留意见，以证实报表的可信性。美国注册会计师协会的以上立场也是对公认会计准则的权威性的有力支持。AICPA的作用P39 美国是对会计职业界的监管主要采用“行业自律”方式的典型。 AICPA集维护CPA的正当权益以及监管和惩戒CPA违规行为的大权于一身。 应该说，AICPA在历史上曾起过积极的作用，但其消极作用也日益彰显。这正是在2001年冬至2002年夏之间，美国经历了证券市场和会计市场中的严重诚信危机后，政府为保护投资者权益而发布的2002年萨班斯奥克斯利法案所进行的会计改革中剥夺AICPA的行业监管权的主要原因。3.1.5 以财务会计概念框架指导会计准则的制

10、定美国的会计准则体现了实用主义与理论研究的结合，强调“经济实质重于法律形式”，重视会计方法的概念依据，避免在会计准则中及会计准则间出现概念混淆和矛盾的情况。这是促使FASB从20世纪70年代后期开始启动制定财务会计概念框架的背景。FASB试图通过财务会计概念框架建立一个关于财务报告目标以及与其相关联的基本概念协调一致的系统，来指导会计准则的制定工作。美国的财务会计概念公告（1978-2000）财务报告的目标财务报告的目标会计信息的质量特征会计信息的质量特征企业财务报表的要素企业财务报表的要素 非盈利组织财务报告的目标非盈利组织财务报告的目标 企业财务报表项目的确认和计量企业财务报表项目的确认和

11、计量财务报表的要素财务报表的要素在会计计量中使用现金流量信息和现值在会计计量中使用现金流量信息和现值FASB的特征：的特征： 独立性独立性 代表性代表性 充分程序充分程序（“ 阳光阳光”下的制定过程）：下的制定过程）： 讨论备忘录讨论备忘录-听证会听证会-征求意见稿征求意见稿-会计准则会计准则3.1.6 高质量会计准则1997年，SEC主席A. 列维在1997年财务报告问题研究会年会的演讲中提出了高质量会计准则的重要性。 1）要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。2）鉴于当前

12、资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。3）高质量国际会计准则必须符合以下3项目标：（1）准则必须包括公认的综合性的会计基础概念中的核心部分。 （2） 准则必须高质量。并把高质量理解为：“能导致可比性、透明度和提供充分的信息披露”。 （3）准则必须严格地加以解释和应用3.1.7 2002年公众公司会计改革和投资者保护法案的重大结构性改革背景：20012002年，安然、世通、施乐等的财务欺诈案，安达信的卷入，震撼了全球股市。 公司的治理结构，证券市场的监管机制，会计准则的制定机制，CPA的行业自律机制都被认为存在着眼中的结构性问题

13、。 2002年，美国国会通过 2002年公众公司会计改革和投资者保护法案，即 2002年萨班斯奥克利斯法案。 该法案凸显了“投资者利益至上原则”，强化了SEC的监管权力和独立董事制度，削弱了AICPA的强势地位。 1）在财务会计准则的制定方面 该法案切断了AICPA（和其他职业组织）对FASB的财务支持，改由公众公司支付“会计支持费”，并以此作为FASB的资金来源。并且，SEC对准则有只保留否决权转为今后FASB制定的准则必须经SEC认可。 促使FASB对美国准则制定从“规则基础”转向“原则基础”采取行动。2）在对独立审计的监督机制方面）在对独立审计的监督机制方面该法案规定建立一个独立于AIC

14、PA的非营利法人组织公众公司会计监督委员会（PCAOB），负责SEC授予的对CPA行业的监管工作，把审计准则的制定、会计师事务所的注册、对CPA行业的监督、对审计失败事件的调查和处罚等从AICPA的行业自律权中剥离出去。PCAOB运作的资金来源也来自公众公司支付的“会计支持费”（但为处理会计师事务所注册申请和处理年度报告所发生的费用，则由会计师事务所交纳注册费和年费）。AICPA只保留行业职业道德建设和维护CPA的正当权益。萨班斯法案修订 2007年，年，SEC对该法案进行了部分修订：对该法案进行了部分修订： （1）明确了上市公司的）明确了上市公司的CEO、CFO在确保会计信息准确性在确保会计

15、信息准确性方面所承担的个人责任。方面所承担的个人责任。 （2）减轻了上市公司的负担，不再对）减轻了上市公司的负担，不再对“对财务报告的内部对财务报告的内部控制报告书控制报告书”的内容进行规定。的内容进行规定。 （3）上市公司应成立由独立董事组成的审计委员会，负责）上市公司应成立由独立董事组成的审计委员会，负责任命注册会计师，决定其报酬并监督其工作。并且设立正任命注册会计师，决定其报酬并监督其工作。并且设立正式的程序，以保护揭发公司违法、违规事件的内部人员。式的程序，以保护揭发公司违法、违规事件的内部人员。 （4）对执行上市公司审计的注册会计师的要求更加苛刻。）对执行上市公司审计的注册会计师的要

16、求更加苛刻。 最后有必要说明，该法案的实施尚在启动阶段，无论是在美国国内还是在国际上，对该法案是否矫枉过正和过于激进以及其能否达到预期的成效，都有不同的 评论。3.1.8 税务会计与财务会计相背离美国所得税法的会计要求与公认准则在许多方面是不一致的。特别是在收入、费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。 资产负债表中可能存在大量的递延所得税借项或者资产负债表中可能存在大量的递延所得税借项或者贷项。贷项。“所得税的跨期摊配所得税的跨期摊配”成为财务会计的一大课题。成为财务会计的一大课题。 美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计

17、与财务预算会计相背离的重要原因。3.1.9 美国企业财务报表的种类和格式 一家美国大型公司典型的年度财务报告包括：一家美国大型公司典型的年度财务报告包括： （1）管理部门报告；）管理部门报告； （2）独立审计师报告；）独立审计师报告； （3）主要财务报表；）主要财务报表； （4）管理部门对企业财务状况和经营成果的）管理部门对企业财务状况和经营成果的讨论和分析；讨论和分析； （5）财务报表的注释；）财务报表的注释； （6）5年或年或10年选择财务数据的比较；年选择财务数据的比较； （7）有选择的季度财务资料。）有选择的季度财务资料。 1.资产负债表 习惯使用账户式或报告式，资产和负债项目按流动性

18、排列，时间跨度为一年。 列示两年比较数据。 2.收益表 单步式，列示的收入、利得、费用、损失项目较其他国家更详细。 列示三年的比较数据。 另编一张“其他全面收益表”。补充：当期经营收益观和全面收益观补充：当期经营收益观和全面收益观 “本期营业观本期营业观”(CurrentOperatingConcept)指本期利润表指本期利润表中所计列的损益仅包括本期营业活动所产生的各项成果，中所计列的损益仅包括本期营业活动所产生的各项成果，以前年度损益调整项目及不属于本期经营活动的收支项目以前年度损益调整项目及不属于本期经营活动的收支项目不列入利润表。也就是说，不列入利润表。也就是说，“本期营业观本期营业观

19、”认为只有当期认为只有当期决策可控的变化和事项才应该被包括在收益中。决策可控的变化和事项才应该被包括在收益中。 而而“全面收益观全面收益观”(AllInclusiveConcept)则认为净收益应该则认为净收益应该反映企业当期内除了股权交易事项以外的所有引起股东权反映企业当期内除了股权交易事项以外的所有引起股东权益增减变动的事项。即本期利润表应包括所有在本期确认益增减变动的事项。即本期利润表应包括所有在本期确认的业务活动所引起的损益项目。依据这一观点，所有当期的业务活动所引起的损益项目。依据这一观点，所有当期营业活动引起的收入、费用等项目，如营业外收支、非常营业活动引起的收入、费用等项目，如营

20、业外收支、非常净损失、以前年度损益调整等均应纳入利润表。净损失、以前年度损益调整等均应纳入利润表。 全面收益这一概念目前受到较多推崇，英、美等一些发达国家的会计准则制定机构和国际会计准则委员会均对全面收益或全部实现的利得和损失提出了新概念，并要求企业报告全面收益。全面收益日益得到人们的承认和推广，有以下几点原因： （1）伴随着企业资产评估、债务重组、资产的出售与置换等活动的日益频繁，企业的收益来源也呈现出多元化的模式。如果采用“本期营业观”不将这些活动产生的利得纳入收益的范围，则不足以反映企业经营的全貌。 （2）在收益计算中，不考虑未实现增值，会导致以后出售资产所获得的收益与相关成本进行了错误

21、的配比使收益计算缺乏逻辑上的一致性，价值变动与收益报告期间完全分离，会损害信息的相关性和真实性。 （3）随着企业从事金融活动的日益普遍和金融业务的发展，如何进行衍生金融工具的确认和计量已成为会计界的一个重要问题。对于衍生金融工具来说，历史成本已不能客观、真实地反映其期末所代表的价值。国际会计准则委员会(IASC)认为，公允价值对于衍生金融工具而言是惟一相关的计量属性，因此，我们必须解决公允价值变动的确认和报告问题。而要解决这一问题，则有赖于全面受益概念的引入。 ，“全面收益观”信息披露充分，能够全面地反映企业经营的各个方面，对于新的经济环境下出现的各类新型的业务和事项也能予以适当的反映； “本

22、期营业观”则强调公司当期主营业务的经营情况，突出反映公司的核心盈利能力。两者各有其长处，也各自存在着缺陷。 综合收益综合收益 收入收入 费用费用 - 税前经营收益税前经营收益 - 计入计入非常项目非常项目和会计变更累积影响前的收益和会计变更累积影响前的收益 -（不经常发生的、非正常的罕有的、对利润和损失不经常发生的、非正常的罕有的、对利润和损失有影响的项目）有影响的项目） 计入会计变更累积影响前的收益计入会计变更累积影响前的收益 - 净收益净收益 其他全面收益：其他全面收益： （外币折算、未实现证券利得等）（外币折算、未实现证券利得等） 全面收益全面收益 每股净收益每股净收益 3.现金流量表

23、美国是世界上首先要求编制现金流量表的国家。1987年。 把现金和现金等价物的流入和流出区分为来自“经营活动”、“投资活动”和“融资活动”三大类，并且从税后利润开始调整。财务报告和会计实务的主要特征财务报告和会计实务的主要特征：会计实务：存货计价及披露、固定资产计价会计实务：存货计价及披露、固定资产计价、融资租赁、商誉、衍生金融工具等、融资租赁、商誉、衍生金融工具等1要求提供三年的可比信息（资产负债表为要求提供三年的可比信息（资产负债表为两年）两年）2提供综合收益提供综合收益3存货的计价方法可采用后进先出法存货的计价方法可采用后进先出法4存货减值不可以转回，按可变现净值计价存货减值不可以转回，按

24、可变现净值计价对可变现净值的理解：对可变现净值的理解：可变现净值是否等于市可变现净值是否等于市价？可变现净值是否为现值？价？可变现净值是否为现值？ 我国：我国：所谓成本与可变现净值孰低法所谓成本与可变现净值孰低法 可变现净值可变现净值=预计售价至完工尚须投预计售价至完工尚须投入的制造成本销售所必需的预计费用入的制造成本销售所必需的预计费用 美国美国：“市价市价”指的是重置成本，其上限指的是重置成本，其上限为可变现净值，下限为可变现净值减合理的为可变现净值，下限为可变现净值减合理的利润利润 美国判断减值的迹象：预计账面价值可能超过美国判断减值的迹象：预计账面价值可能超过未来现金流量总额，表明资产

25、存在减值迹象未来现金流量总额，表明资产存在减值迹象（不进行折现）（不进行折现）减值是不可挽回减值是不可挽回 5现金等价物中不包括银行透支现金等价物中不包括银行透支 6递延所得税资产计提估价准备递延所得税资产计提估价准备 7递延所得税资产和负债一般分类：流动项递延所得税资产和负债一般分类：流动项目和非流动项目目和非流动项目 8分部报告分部根据内部管理层上报信息的分部报告分部根据内部管理层上报信息的划分来分类。一般根据产业和地区划分，划分来分类。一般根据产业和地区划分，一般要求披露主要和次要分部一般要求披露主要和次要分部 9固定资产强调历史成本计量固定资产强调历史成本计量 10同类非流动资产交易不

26、确认利得和损失同类非流动资产交易不确认利得和损失 11最低租赁付款额不包括第三方担保最低租赁付款额不包括第三方担保 12母子公司报告期差异可以不超过三个月母子公司报告期差异可以不超过三个月 13母子公司会计政策不同无需调整母子公司会计政策不同无需调整 14减值迹象的判断为帐面价值的与未来现减值迹象的判断为帐面价值的与未来现金流量的现值总额金流量的现值总额 15研究开发成本费用化研究开发成本费用化 16无形资产不能重估等。无形资产不能重估等。3.1.10 财务报告的其他重要特征1）重视短期偿债能力分析2）强调充分披露原则3）不赞同利润平稳化（如反对递延未实现汇兑损益）3.1.10 美国财务会计准

27、则委员会对公认会计原则的整合2004年，美国财务会计委员会批准启动了“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”，以简化会计准则。2008年1月15日，美国FASB发布新闻公告，正式进入“汇编”为期一年的校验期。3.2英国会计模式在历史上，英国的会计曾对美国会计的发展有过重大的影响，而美国会计的发展在20世纪60年代又推动了英国会计的发展。美、英都属不成文法国家，都有发达的资本市场，因此英国会计模式与美国会计模式类似之处颇多。 由于英国（联合王国）的会计实务体系在英联邦国家内具有广泛的影响，它被普遍地称为英国会计模式。基于英国在欧盟中的地位，应该能对全球会计协调化发挥桥梁的作用。 阿伦以阿伦以“维护

28、谁的利益维护谁的利益”作为标志的全球作为标志的全球会计模式分类，把英国会计模式（不列颠会计模式分类，把英国会计模式（不列颠会计模式）的基本特征概括为：会计模式）的基本特征概括为：强调公司强调公司应按应按“真实和公允真实和公允”的观点提供财务报告的观点提供财务报告，主要是为了保护投资人和债权人的利益，主要是为了保护投资人和债权人的利益。 可以说，英国和美国在可以说，英国和美国在“财务报告应该保财务报告应该保护谁的利益护谁的利益”这个根本问题上是一致的。这个根本问题上是一致的。3.2.1 通过公司法管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求法律规范：公司法法律规范：公司法 有关会计规定是由英国议

29、会授权贸易工业部执有关会计规定是由英国议会授权贸易工业部执行和实施的行和实施的管理框架：在遵循公司法的基础上由民间机构制定管理框架：在遵循公司法的基础上由民间机构制定会计准则，贸易工业部起监督和检查的作用。会计准则，贸易工业部起监督和检查的作用。这是区别英国会计模式与美国会计模式的最主要特这是区别英国会计模式与美国会计模式的最主要特征。征。 英国的英国的公司法公司法是全国性的法律。英国通过是全国性的法律。英国通过1948年颁布年颁布并经过多次重大修订的并经过多次重大修订的公司法公司法管理公司事务，包括对管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求。公司财务会计和报告的要求。 这与美国的公司法令

30、是由各州发布的、公司法令中一般只这与美国的公司法令是由各州发布的、公司法令中一般只包括粗略的（甚至不提）会计要求的情况大不相同。包括粗略的（甚至不提）会计要求的情况大不相同。 这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要的特征，这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要的特征，也是英国虽是不成文法国家，却与属于成文法的欧洲大陆也是英国虽是不成文法国家，却与属于成文法的欧洲大陆国家在会计协调上具备共同基础的重要特征。国家在会计协调上具备共同基础的重要特征。公司法的发展1）1948年的公司法2）1981年修订的公司法（1）持续经营假设（2）一致性（3）谨慎（4）应用权责发生制（5）分开确定任何总数的

31、组成部分3）1989年修订的公司法4) 2006年全面修订的公司法 上市公司的财务报告除遵从上市公司的财务报告除遵从公司法公司法外外，还应该遵从，还应该遵从伦敦证券交易所手册伦敦证券交易所手册的的规定以及规定以及金融市场法案金融市场法案的要求。的要求。3.2.2 会计准则的制定1）会计职业界制定会计准则的过程n20世纪世纪40年代年代-70年代：公司法年代：公司法会计师的职会计师的职业判断（实务处理的任意性很强），业判断（实务处理的任意性很强），会计原则推荐会计原则推荐书书会计准则筹划指导委员会（会计准则筹划指导委员会（ASSC， 19701976）：标准会计实务公告；）：标准会计实务公告；会

32、计标准委员会（会计标准委员会（ASC，19761990），），会计准则委员会（会计准则委员会（ASB，1990 ）。）。这个演变过程与美国的由这个演变过程与美国的由AICPA独家制定准则到独家制定准则到组建超然独立的组建超然独立的FASB有类似之处。有类似之处。 2）由独立的民间机构制定会计准则 1990年，会计准则委员会成立，其母体为财务报告理事会，法律不直接介入会计准则的制定。财务报告准则财务报告准则（FRS） 3）政府对会计行业的监管以及对会计、审）政府对会计行业的监管以及对会计、审计准则的制定进行的改革，计准则的制定进行的改革，2004年，财务年，财务报告理事会改组：报告理事会改组：

33、（1）会计准则委员会（）会计准则委员会（ASB）：负责准则制定，）：负责准则制定，ASB现已初步决定不再制定和发布新准则，而只是发布将国现已初步决定不再制定和发布新准则，而只是发布将国际会计准则运用于英国的相关准则。际会计准则运用于英国的相关准则。 （2）财务报告检查小组（）财务报告检查小组（PRRP）：负责检查公司执行）：负责检查公司执行会计准则的情况。会计准则的情况。 （3）会计行业监督委员会（）会计行业监督委员会（POBA)：负责监管审计行：负责监管审计行业、监督对大型企业审计的质量、监管会计职业团队。业、监督对大型企业审计的质量、监管会计职业团队。 （4）审计实务委员会）审计实务委员会

34、(APB)：制定高质量审计准则。：制定高质量审计准则。 （5）会计行业调查与纪律委员会（）会计行业调查与纪律委员会（AIDB）：负责会计）：负责会计职业团体会员的违纪情况。职业团体会员的违纪情况。 4）英国的会计准则）英国的会计准则 与规则基础的美国准则不同，英国的会计准则（与规则基础的美国准则不同，英国的会计准则（ASC发布的发布的标准会计实务标准会计实务（SAP）和）和ASB发发布的布的财务报告准则财务报告准则（FRS）制定的指导思）制定的指导思想是想是原则基础原则基础。 同时，还应该指出，同时，还应该指出，ASB现已初步决定不再制定现已初步决定不再制定和发布新准则，而只是发布将国际会计准

35、则运用和发布新准则，而只是发布将国际会计准则运用于英国的相关准则。于英国的相关准则。3.2.3 关于“真实和公允”观点“真实和公允”观点，是英国公司法提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想，阿伦在其对世界范围内会计模式的分类中，把它列为英国会计模式基本特征。 主要阐明：主要阐明： （1）“真实和公允真实和公允”观点来源于传统的、英国人观点来源于传统的、英国人对财产所有者承担对财产所有者承担“经管责任经管责任”所奉行的信条，所奉行的信条，在官方文献中并没有正式的定义。在官方文献中并没有正式的定义。 （2）对）对“真实和公允真实和公允”的理解，见教本中举出的的理解，见教本中举出的G. A. 李的

36、见解：李的见解：必须披露所有必须披露所有“真实的真实的”、“诚诚实的实的”重要信息，而不管其有利或不利；必须不重要信息，而不管其有利或不利；必须不抱偏见、不故弄玄虚、不隐瞒重大事实，同时，抱偏见、不故弄玄虚、不隐瞒重大事实，同时，也不能在需要时把也不能在需要时把公司法公司法要求的详细披露搁要求的详细披露搁在一边。在一边。 在法律中规定在法律中规定“真实和公允真实和公允”高于一切的原则反高于一切的原则反映了英国职业界的长期强势：法律对公司的财务映了英国职业界的长期强势：法律对公司的财务报告提出了笼统的要求，同时也需要倚重会计师报告提出了笼统的要求，同时也需要倚重会计师的职业判断。的职业判断。 （

37、3）“真实和公允真实和公允”观点已为欧共体理事会第观点已为欧共体理事会第4号指令（号指令（1978）所接受。这是英国会计模式与欧）所接受。这是英国会计模式与欧洲大陆国家会计模式协调趋向的重要标志。洲大陆国家会计模式协调趋向的重要标志。 3.2.4 英国的会计职业界 英国（联合王国）的会计职业界，并没有组成全国统一的组织，而是分别组成按地域的特许（御准）会计师协会和全国性的特许注册会计师协会，还有管理会计师特许协会、财政与会计工作者特许协会。这些职业团体通过英国会计职业团体协商会（英国会计职业团体协商会（ CCAB）相相联系，但各自独立。联系，但各自独立。 英国会计职业团体协商会（英国会计职业团

38、体协商会（ CCAB） 参加参加CCAB的有：的有： 注册会计师特许协会注册会计师特许协会 ACCA 管理会计师特许协会管理会计师特许协会 CIMA 财政与会计特许协会财政与会计特许协会 CIPFA 苏格兰特许会计师协会苏格兰特许会计师协会 ICAS 爱尔兰特许会计师协会爱尔兰特许会计师协会 ICAI 英格兰和威尔士特许会计师协会英格兰和威尔士特许会计师协会ICAEW上世纪80年代至本世纪初，各组织已酝酿合并与合作，但进展迟缓。 3.2.5 重新构造公司对外财务报告 早在1975年，英国ASSC就提出过重新构造公司对外财务报告的设想。这说明英国准则制定机构探求概念框架的努力并不迟于美国。但时隔

39、多年，ASB才在1995年发布财务报告原则的征求意见稿并于1999年制定发布了财务报告原则公告（SPFR）。其体例与美国FASB的财务会计概念框架十分类似，但十分简括。 （1） “引言”部分：文告文告“以真实和公允观点以真实和公允观点为基础为基础” （2） “财务报表的目标” ：“除供报表使用者除供报表使用者作经济决策作经济决策外，还供使用者外，还供使用者评价企业管理评价企业管理当局的经管责任当局的经管责任”。 英美财务报表目标比较英美财务报表目标比较: FASB认为，编制财务报告的一般目标是，提供对认为，编制财务报告的一般目标是，提供对企业制定经济决策有用的信息。企业制定经济决策有用的信息。

40、FASB将将“决策有决策有用性用性”放在了首要的位置放在了首要的位置 英国把英国把“经济决策经济决策”和和“受托责任受托责任”同时列为财同时列为财务报表的目标。它认为这两个目标不是相互排斥务报表的目标。它认为这两个目标不是相互排斥的，而是相辅相成的。的，而是相辅相成的。3)英国：对财务报表的质量特征，只简要提出： A、相关性 B、可靠性 C、可比性 D、可理解性相关性：预测价值和验证价值；相关性：预测价值和验证价值；可靠性：如实反映、中立性、避免重大错误、完整性和审慎性；可靠性：如实反映、中立性、避免重大错误、完整性和审慎性；可比性：一致性和充分披露；可比性：一致性和充分披露；可理解：理解能力

41、、汇总和分类可理解：理解能力、汇总和分类单独讨论了重要性这一特征，将它作为取舍财务信息的临界特征看待。单独讨论了重要性这一特征，将它作为取舍财务信息的临界特征看待。美国：财务信息的质量划分了清晰的层次结构。美国：财务信息的质量划分了清晰的层次结构。 第一层次第一层次：决策有用性：决策有用性 第二层次第二层次：可理解性（前提条件）：可理解性（前提条件） 第三层次第三层次：相关性、可靠性、一致可比性：相关性、可靠性、一致可比性 相关性：预测价值、反馈价值和及时性相关性：预测价值、反馈价值和及时性 可靠性：可验证性、中立性、如实反映（稳健主义和审慎性可靠性：可验证性、中立性、如实反映（稳健主义和审慎

42、性 ）两个制约因素两个制约因素：效益大于成本：效益大于成本 重要性重要性 （4）财务报表的要素： 英国英国：ASB则将财务报表的要素划分为五大类：则将财务报表的要素划分为五大类：资产、负债、业主权益、利得、损失资产、负债、业主权益、利得、损失 美国美国：美国：美国FASB将财务报表的要素划分成十大类将财务报表的要素划分成十大类：资产、负债、业主权益、业主投资、业主派得：资产、负债、业主权益、业主投资、业主派得、全面收益、收入、费用、利得和损失等。、全面收益、收入、费用、利得和损失等。 （5）财务报表中的确认、计量和列报 初始计量：交易成本； 后续计量：历史成本或现行价值； 报告：现金流量信息。

43、 英国ASB的财务报告原则公告比美国FASB的财务会计概念公告更接近于国际会计准则委员会IASC的编制财务报表的框架。3.2.6 关于在会计计量中支持现行成本会计 英国会计标准委员会1980年发布的第16号标准会计实务公告，在物价变动会计中要求采用现行成本会计，以取代原先在1974年发布的要求采用一般购买力会计的第7号标准会计实务公告。而且规定，现行成本会计报表不仅可以作为历史成本报表的补充，而且可以作为基本财务报表。 这可以作为例证，说明英国会计界在会计计量问题和社会经管责任问题上较美国会计界更富于革新和更为激进的思想。 英国的SAP 16现行成本会计（1980）虽于1988年被废除，但它在

44、物价变动会计中偏向于采用现行成本会计的构想说明了英国会计界在会计计量问题上勇于突破历史成本计量模式的思想。当然，这与当时英国高达24%的通货膨胀率这一环境因素有关，其废止也与20世纪80年代中期英国通货膨胀率急速下降有关。 3.2.7 关于社会经管责任和增值表 公司报告的目标，不限于为投资者和债权人提供决策有用的信息，而且明确地提出“社会经管责任”。 在西欧国家特别是在英国流行的增值表，所反映的增值额应“在出资者（股东和债权人）以及雇员、政府之间进行分配并将一部分重新投入企业”的思想，正是报告公司的社会经管责任的体现。 增值表： 01年年 02年年 增减率增减率收入来源收入来源 销售销售 其他

45、收益其他收益 减：耗用的材料和劳务减：耗用的材料和劳务生产销售的增加值生产销售的增加值投资收益投资收益增值总额增值总额雇员雇员 工资退休金保险金工资退休金保险金 利润分享利润分享政府政府 所得税所得税减：减免减：减免出资者出资者 借款利息借款利息 股东股利股东股利重新投入企业重新投入企业 折旧和非常准备项目折旧和非常准备项目 留存收益留存收益3.2.8 会计报表和实务处理的主要特征会计报表和实务处理的主要特征 财务报表一般包括：（财务报表一般包括：（1）董事会报告；（）董事会报告；（2）损）损益表和资产负债表；（益表和资产负债表；（3）现金流量表；（）现金流量表；（4）全）全部已确认的利得和损

46、失表；（部已确认的利得和损失表；（5）会计政策公告；）会计政策公告；（6）有关财务报表的注释；（）有关财务报表的注释；（7）审计师报告。）审计师报告。 至于合并财务报表则包括合并损益表、合并资金至于合并财务报表则包括合并损益表、合并资金负债表、控股公司自身资产负债表、合并现金流负债表、控股公司自身资产负债表、合并现金流量表以及董事会报告（包括全年经营情况总结）量表以及董事会报告（包括全年经营情况总结）。上述报表均比较概括，资产负债表的格式采用。上述报表均比较概括，资产负债表的格式采用报告式（垂直式），将大量详细的信息资料放在报告式（垂直式），将大量详细的信息资料放在报表注释中报表注释中 英国资

47、产负债表可以变账户式或竖式。 固定资产在前，流动资产在后；资本方股本及准备在前，借贷资本在后。 账户式中左方为资本来源，右方为资本占用。 美国：金融体制中是短期偿债能力； 英国：重视企业长期财务实力（源自工业革命）。 现金流量表分为现金流量表分为9大类：大类： 企业应按照以下类别和特定的顺序报告所有的现企业应按照以下类别和特定的顺序报告所有的现金流入和现金流出：金流入和现金流出： （1）经营活动；）经营活动； （2）从合营企业和联营企业分得的股利；）从合营企业和联营企业分得的股利； （3）投资报酬和金融服务；）投资报酬和金融服务； （4）税款；）税款； （5）资本支出和金融投资；）资本支出和金

48、融投资； （6）收购和处置；）收购和处置； （7）已支付的产权股利；）已支付的产权股利； （8）流动资源的管理；）流动资源的管理； （9）筹资。）筹资。 实务处理方法：实务处理方法： 固定资产：固定资产：一般如果该资产折旧年限超过一般如果该资产折旧年限超过50年，每五年重新年，每五年重新评估，增值列为所有者权益；贬值抵补重估值准备账户，评估，增值列为所有者权益；贬值抵补重估值准备账户，不足部分计入本期损益不足部分计入本期损益 折旧计算存在多种方法，如直线法、年金法、年数总和法折旧计算存在多种方法，如直线法、年金法、年数总和法等，不要求对土地和建筑物计提折旧，但必须在资金负债等，不要求对土地和建

49、筑物计提折旧，但必须在资金负债表中按公开市价反映土地和建筑物的现实价值。表中按公开市价反映土地和建筑物的现实价值。存货存货：采用成本与市价孰低法，市价指可变现净值，不允许：采用成本与市价孰低法，市价指可变现净值，不允许后进先出法。后进先出法。英美术语不同：美：股份英美术语不同：美：股份stock,存货存货inventory; 英：股份英：股份shares,存货存货stock.研究开发费用研究开发费用：分为基础研究、应用研究和开发研究三类。：分为基础研究、应用研究和开发研究三类。前两种费用化，后一种只有在符合条件时资本化前两种费用化，后一种只有在符合条件时资本化合并合并：购买法和权益集合法，前者

50、广泛运用，当企：购买法和权益集合法，前者广泛运用，当企业合并符合一定条件时，允许使用后者。业合并符合一定条件时，允许使用后者。合并报表合并报表：英国的公司法和会计准则都要求控股公：英国的公司法和会计准则都要求控股公司编制合并报表，还规定控股公司与附属公司的司编制合并报表，还规定控股公司与附属公司的决算起止日期必须相同，一般以控股公司的决算决算起止日期必须相同，一般以控股公司的决算期为准。如果决算期不同，必须先调整再合并。期为准。如果决算期不同，必须先调整再合并。 合并商誉合并商誉：一次注销或作为资产分期摊销。美国合：一次注销或作为资产分期摊销。美国合并商誉资本化，在规定年限摊销。并商誉资本化，