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1、第 十二 章完成审计工作本章属于非常重要的内容，不仅涉及审计准则，还涉及到一些会计准则，是审计实务部分的重点。具体要求如下：1.掌握期初余额的含义、审计程序及其对审计报告的影响 2.掌握期后事项的含义和种类；3.掌握CPA对各时段期后事项的责任及知悉该期后事项时的考虑；4.理解或有事项审计； 5.掌握持续经营的审计；6.理解获取管理层声明； 7.掌握编制差异调整表和试算平衡表。第一节期初余额一、期初余额的含义（【链接】将期初余额审计的内容与后一章比较数据的内容联系学习。）是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。1、 期初余额是期初
2、已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。（期初余额并不一定等于上期期末余额）2、 期初余额与CPA首次接受委托相联系。（连续审计的情况下，核对上期审定数是否在本期期初正确列示）3、 CPA对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。首次接受委托的两种情况：（1）更换CPA。被审计单位以前接受过CPA审计，对接受本次审计的CPA而言，存在前任CPA；（2）双方均为首次。被审计单位初次接受CPA审计，对接受本次审计的C
3、PA而言，不存在前任CPA；二、期初余额的审计目标 对首次接受委托业务，CPA审计期初余额，应当获取充分、适当的审计证据，以确定：（1）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。（2）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述。（3）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报。三、期初余额的审计程序：通常包括：（一）考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性。1.了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当；2.会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行；3.会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分。（二）上期财务报表由前
4、任注册会计师审计情况下的审计程序如果上期财务报表由前任CPA审计，CPA应当考虑通过查阅前任CPA的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任CPA的独立性和专业胜任能力。 与前任CPA沟通时的考虑，通过查阅前任CPA的工作底稿，获取期初余额的充分、适当的审计证据。考虑前任独立性、专业胜任能力，所做审计程序是否适当，能否对前期报表提供合理保证。如果后任CPA发现前任注册会计师所审计的财务报表存在重大错报，应当提请被审计单位告知前任CPA，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。（三）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序如果上期财务报表未经审计，或者上
5、期财务报表虽经前任CPA审计，但在查阅前任CPA的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，未能对期初余额得出满意结论，CPA应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。账户的性质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动性还是非流动性等标准加以区分。1.对流动资产和流动负债的审计程序。通常可通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。（印证期初流动资产、负债的存在性和金额）2.对非流动资产和非流动负债的审计程序。通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，CPA可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。（四）考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险CP
6、A应当重点关注期初余额中性质重要、对本期财务报表中的重大错报风险产生较大影响的财务报表项目。（五）考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度 如果期初余额本身并不重要，或虽然对于上期财务报表重要，但由于本期被审计单位资产规模和经营规模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已变得不重要，则CPA无需对其予以特别关注。只有当期初余额对于本期财务报表重要时，CPA才需对其予以特别关注并实施专门审计程序。 四、期初余额审计对审计报告的影响（一）审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报
7、告。（二）期初余额存在重大错报对审计报告的影响（教材466页（二）、（三）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，CPA应当告知管理层；如果上期财务报表由前任CPA审计，CPA还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，CPA应当出具保留意见或否定意见的审计报告。（三）前任CPA对上期财务报表出具了非标准审计报告 此时CPA应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，CPA应当对本期财务报表出具非标准审计报告。 【例题1多选题】甲会计师事务所首次接受X公司的委托，对其2007年度财
8、务报表进行审计。A注册会计师作为该项目的负责人在对X公司期初余额进行审计时，遇到下列情况，请代注册会计师作出正确的判断。（1）下列各项关于期初余额审计的表述中，正确的有（）。A. CPA应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响B. CPA在执行财务报表审计时，必须对期初余额发表专门的审计意见C. CPA应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并在此基础上，确定其对审计意见的影响D. 如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，CPA应当出具保留意见或否定意见的审计报告【解析】CPA对财务报表进行审计，
9、是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。【答案】ACD（2）CPA如果认为期初余额对本期财务报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，则可能发表的审计意见为（）。A.带强调事项段的无保留意见B.保留意见C.否定意见D.无法表示意见【解析】在这种情况下CPA应根据期初余额对财务报表整体的影响程度，出具保留意见或无法表示意见。【答案】BD第二节期后事项一、期后事项的含义和种类（一）含义是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。1、会计中规定：日后事
10、项资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。2、审计中规定：审计报告的日期不应早于CPA获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务 报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。CPA在确定审计报告日期时，应考虑：（1）应当实施的审计程序已完成；（2）应当提请被审计单位调整的事项已提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；（3）管理层已正式签署财务报表。3、财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期
11、的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。4、审计报告日后发现的事实，实际是财务报表对外报出后发现的审计报告日已经存在的事实。（二）种类：为了确定期后事项对被审计单位财务报表公允性的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理层考虑，并需要CPA审计：1、资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息。2、资产负债表日后非调整事项，即表明资产负债表日后发生的情况的事项。这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表
12、的附注中作适当披露。 结合会计知识区别调整和非调整的期后事项。 按CPA对不同时段发生的期后事项的责任不同，期后事项可以按时段划分为三个时段：第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，我们可以把在这一期间发生的事项称为“第一时 段期后事项”；第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，我们可以把这一期间发现的事实称为“第二时段期后事项”；第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事实称为“第三时段期后事项”。第一，审计报告日的确定；第二，第三时段的期后事项是审计报告日已经存在的事实。 二、期后事项的审计程序（通常包括）CPA应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或
13、披露事项的审计程序。1、复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序。2、取得并审阅股东大会、董事会和管理层的会议记录以及涉及诉讼的相关文件等，查明识别资产负债表日后发生的对本期财务报表产生重大影响的调整事项和非调整事项。3、在尽量接近审计报告日时，查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项。4、在尽量接近审计报告日时，查阅最近的中期财务报表、主要财务报表项目、重要合同和会计凭证；如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告。5、在尽量接近审计报告日时，查阅被审计单位与客户、供应商、监管部门等的往来信函
14、。6、在尽量接近审计报告日时，向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项。7、在尽量接近审计报告日时，向管埋层询问可能影响财务报表的期后事项。三、各时段期后事项注册会计师的责任和处理 时段CPA的责任采取的措施及处理第一时段资产负债表日审计报告日主动识别责任并建议修改报表如果没有得到恰当的处理出具保留意见或否定意见第二时段审计报告日财务报表公布日被动识别责任并建议修改报表若同意修改，对修改后的报表出具审计报告，并更改报告日期若拒绝修改，但报告尚未提交，则出具保留或否定意见的审计报告若拒绝修改，且报告已提交：（1）阻止报出（2）仍然报出，采取措施防止报表使用人信赖报告第三时段财务报表公布日
15、后没有义务识别并建议修改报表若修改了报表并重新公布，重新出审计报告+强调段，并更改报告日期若拒绝修改报表，采取措施防止报表使用人信赖报告若临近公布下期报表时，仍应提请修改财务报表（上市公司）【例题2多选题】G注册会计师负责对B公司2007年度财务报表进行审计。在审计期后事项过程中，G注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（1）G注册会计师有可能针对期后事项实施的审计程序有（）。A.检查资产负债表日后发生企业合并的情况B.重新计算资产负债表日后售出单位金额较小的固定资产取得的处置损益C.检查资产负债表日后诉讼案件的结案情况D.检查资产负债表日后资本公积转增资本的情况【解析】选项B
16、属于新年度发生的业务。 【答案】ACD（2）B公司2007年度财务报表公布后，在G注册会计师获知的以下事项中，需要对2007年度财务报表采取适当措施的有（）。A.B公司2007年度财务报表可能存在重大错报B.B公司2007年度财务报表中披露的或有事项在财务报表公布后得到解决C.B公司2007年度采用的成本费用核算会计政策不符合企业的具体情况D.公司在2007年度财务报表公布后，出售了占其2007年度合并净利润30%的一家子公司【解析】选项BD不属于期后发现的审计报告日存在的事实。【答案】AC（3）以下关于CPA对期后事项责任的表述中，正确的有（）。A、 CPA应当实施必要的审计程序，获取充分、
17、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别B、在审计工作完成后，CPA没有责任针对期后事项实施审计程序C、在审计报告日至财务报表公布日之间获知可能影响财务报表的期后事项，CPA应当及时与被审计单位讨论，必要时实施适当的审计程序D、在财务报表公布后，CPA没有义务专门对财务报表进行查询【解析】CPA对于审计报告日后至财务报告报出日之间发现的期后事项，承担被动识别责任，对于发现的期后事项仍应该实施审计程序，所以选项B错误。 【答案】ACD 第三节或有事项 一、或有事项的审计程序在审计或有事项时，CPA尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。针对或
18、有事项的审计程序通常包括：1、了解被审计单位与识别或有事项有关的内部控制；2、审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录；3、向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保；4、检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议；5、向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期间所发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项；6、向被审计单位管理
19、层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。 或有事项的会计知识二、或有事项对审计意见的影响1、对建议调整或披露的或有事项，被审计单位拒绝的，注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告（如果不重要的或有事项，也可以出具无保留意见的审计报告）。2、对被审计单位已充分披露的或有负债，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见。对预计负债，被审计单位已经恰当处理的，注册会计师可以根据其对财务报表的影响程度，确定是否增加强调事项段。三、获取律师声明书被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。CPA应根据律师的职业水准和声誉情况来确定律师声明书的可靠性。如果律
20、师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。【例题3多选题】针对M公司的下列或有事项，A注册会计师提出审计调整意见不正确的有（）A、M公司对某项可能发生的担保损失于2006年根据债务人的具体情况确认了预计负债1 000万元。2007年6月法院做出终审判决，M公司实际发生担保损失1030万元。因此，M公司于2007年确认营业外支出30万元，CPA建议对此进行追溯调整B、2007年12月31日，法院尚未对M公司被诉的一起合同纠纷案做出判决。基于合理的判断，M公司胜诉的可能性为60%，但在2008年2月（财务报表公布前）法院宣
21、判M公司败诉应赔偿原告损失500万元，对此，CPA建议M公司调整2007年度财务报表的相关项目C、2008年1月M公司被起诉侵权，2008年2月法院宣判M公司应赔偿原告1 000万元，对此，CPA建议M公司调整2007年度财务报表的相关项目D、.2007年11月法院判决M公司败诉，要求其偿还某银行担保责任款300万元。M公司于2007年12月提起上诉，其律师认为有可能上诉获胜，且截止2007年度财务报表签署日法院尚未做出判决。对此，CPA建议M公司确认相关的预计负债 【答案】AC 第四节持续经营审计 一、持续经营审计的责任（一）管理层的责任：管理层应当根据企业会计准则的规定，对持续经营能力做出
22、评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。（二）CPA的责任：CPA应当按照审计准则的要求，实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，确定可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。CPA对持续经营假设进行审计是为确定被审计单位以持续经营假设为基础编制财务报表是否合理。持续经营审计的基本思路：二、计划审计工作与实施风险评估程序CPA应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况（财务、经营和其他方面）及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力做出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。如被审计单位存在资
23、不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在 因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险是与财务报表整体广泛相关，从而影响多项认定。三、评价管理层对持续经营能力做出的评估管理层应当定期对其持续经营能力做出分析和判断，确定以持续经营假设为基础编制财务报表的适当性。管理层对持续经营能力的评估是CPA考虑持续经营假设的一个重要组成部分。CPA应当评价管理层对持续经营能力做出的评估。第一，管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自资产负债表日起的下一个会计期间；第二，如果管理层没有对持续经营能力做出初步评估，CPA应当与管理层讨论运用持续经营假设的理由。四、超出管理层评估期间的事项或情
24、况CPA应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。除实施询问程序外CPA没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。只有当存存充分证据表明超出评估期间的有关事项或情况对被审计单传的持续经营能力具有重大影响时，CPA才有必要采取进一步措施。五、进一步审计程序当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，CPA应当实施的进一步审计程序包括：复核管理层提出的应对计划；实施相关审计程序；取得管理层声明。由于管理层就持续经营能力而提出的应对计划和其他缓解措施
25、多系基于假设基础之上，CPA在进行评价时，取得的审计证据多为说服性而非结论性的，因此，CPA应当向管理层获取有关应对计划的书面声明。六、对审计报告的影响如果管理层拒绝CPA的要求，CPA应评价在管理层拒绝评估或延伸评估期间的情况下所取得的审计证据的充分、适当性，判断审计范围受到限制的程度，并考虑出具审计报告的意见类型。【例题4单选题】A注册会计师在审计X公司（上市公司）2007年度财务报表时，其财务报表的有关数据及其他资料中显示：第一，X公司2007年12月31日股东权益净额为3000万元，如果扣除当年可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积后为17910万元；第二，期末营运资金为11550
26、万元；第三，X公司已连续两年亏损，当年亏损为5910万元；第四，X公司已将厂房和设备分批作为贷款的抵押物。（1）根据上述情况，CPA执行的下列做法中，不恰当的是（）。A.查阅X公司股东大会等会议有关财务困境的记录B.审阅借款合同及其债务条款的履行情况C.与管理层讨论和分析现金流量预测 D.向X公司的律师询问其诉讼、索赔的情况【解析】根据所给资料，影响X持续经营能力的事项不是诉讼和索赔，而是财务困境。【答案】D（2）如果X公司持续经营假设是合理的，则CPA不应出具的审计报告类型为（）。A.标准无保留意见B.带强调事项段的无保留意见C.保留意见D.否定意见【解析】只要出现了对持续经营能力产生重大疑
27、虑的事项，无论结果如何，CPA均不会出具标准无保留意见的审计报告。 【答案】A 第五节现金流量表审计关注P485中间4.对现金流量表进行复核并检查的内容。 第六节获取管理层声明 管理层声明，是指被审计单位管理层向CPA提供的关于财务报表的各项陈述。管理层声明具有以下两个基本作用：一是明确管理层对财务报表的责任；二是提供审计证据。一、管理层对财务报表责任的认可CPA应当获取审计证据，以确定管理层认可其按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表的责任，并且已批准财务报表。向管理层获取书面声明是获取此类审计证据的一种方法。 二、将管理层声明作为审计证据 （一）将管理层声明作为审计证据的特定情
28、形如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，CPA应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明。（CPA应当将询问结果取得管理层的确认，获取书面声明） 必要时，注册会计师应将对声明事项重要性的理解告知管理层。 （二）收集审计证据以支持管理层声明由于管理层声明是来自于被审计单位内部的一种证据，不具有独立性，证明力较弱，其本身不能构成充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。当管理层声明的事项对财务报表具有重大影响时，CPA应实施下列审计程序：首先，从被审计单位内部或外部获取佐证证据。 其次，评价管理层声明是否合理并与获取的其他审审计（包括其他声明）一致。 再次，考虑做出声明的人员
29、是否熟知所声明的事项。 （三）管理层声明不能替代其他审计证据CPA不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据。如果不能获取对财务报表具有或可能具有重大影响的事项的充分、适当的审计证据，而这些证据预期是可以获取的，即使已收到管理层就这些事项做出的声明，CPA仍应将其视为审计范围受到限制。（四）管理层声明与其他审计证据相矛盾时的处理 如果管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾，CPA应当调查这种情况。如果管理层不能对此做出合理解释，或所作的解释不充分，则表明管理层的诚信可能存在问题，这时，需要重新考虑管理层所作声明的可靠性。 三、对管理层声明的记录 管理层声明包括书面声明和口头声明。书面声明
30、作为审计证据通常比口头声明可靠。第一，当要求管理层提供声明书时，注册会计师应当要求将声明书径送注册会计师本人。第二，管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。第三，管理层声明书通常由管理层中对被审计单位及其财务负主要责任的人员签署。四、管理层拒绝提供声明时的措施 如果管理层拒绝提供CPA认为必要的声明，CPA应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。在这种情况下，CPA应当评价审计过程中获取的管理层其他声明的可靠性，并考虑管理层拒绝提供声明是否可能对审计报告产生其他影响。 【例题5多选题】下列有关获取管理层声明的说法中，正确的有（）。A.管理层声明属于来自于被审计单
31、位内部的证据，证明力较弱B.对获取的管理层对重大事项的声明，CPA在必要时，应将对声明事项重要性的理解告知管理层C.管理层声明书的日期应为财务报表公布日D. CPA不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据【解析】管理层声明书的日期通常为审计报告日。但在某些情况下，CPA也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的书面声明。 【答案】ABD 第七节终结审计与审计报告 终结审计与审计报告阶段应做的工作：编制审计差异调整表和试算平衡表，执行分析程序，撰写审计总结以及完成审计工作底稿的复核等。在此基础上，应评价审计结果，在与客户沟通以后，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进而
32、编制并致送审计报告，终结审计工作。一、编制审计差异调整表和试算平衡表（一）差异调整表的编制CPA应汇总审计过程中发现的审计差异，根据错报的重要性确定建议被审计单位调整的事项，编制账项调整分录汇总表、重分类调整分录汇总表、未更正错报汇总表。获得被审计单位同意账项调整、重分类调整的书面确认；如果被审计单位不同意调整，应要求其说明原因。根据未更正错报的重要性，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。表18-1账项调整分录汇总表序号内容及说明索引号调整内容影响利润表+（-）影响资产负债表+（-）借方项目借方金额贷方项目贷方金额表18-2重分类调整分录汇总表序号内容及说明索引号调整项目和金额借方项目
33、借方金额贷方项目贷方金额表18-3未更正错报汇总表序号内容及说明索引号未调整内容备注借方项目借方金额贷方项目贷方金额未更正错报的影响：项目金额百分比计划百分比1.总资产2.净资产3.销售收入4.费用总额5.毛利6.净利润结论：被审计单位授权代表签字：日期：调整分录的编制：按照调表不调账，将发现的审计差异直接调整财务报表的相关项目；即使涉及损益项目也不应通过“以前年度损益调整”科目。（二）试算平衡表的编制审计前金额被审计单位提供的未审财务报表。调整金额CPA编制的“账项调整分录汇总表”中的调整分录（被审计单位同意调整的）填列。重分类调整CPA编制的重分类调整分录汇总表。审定金额审计前金额调整金额。试算平衡表的勾稽平衡关系。二、对财务报表总体合理性实施分析程序三、评价审计结果四、与治理层沟通五、完成质量控制复核（一）项目组内部复核项目组内部复核又分为两个层次：审计项目经理的现场复核、项目合伙人的复核。（二）独立的项目质量控制复核