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1、高级财务会计理论与实务高级财务会计理论与实务张文贤张文贤 高伟富高伟富 编著编著 东北财经大学出版社东北财经大学出版社第第9章章 租赁会计租赁会计【学习目标学习目标】通过本章的学习，理解租赁的定义和特通过本章的学习，理解租赁的定义和特点，掌握租赁的分类和租赁的会计处理，点，掌握租赁的分类和租赁的会计处理，认识我国的租赁会计准则和美国及国际租认识我国的租赁会计准则和美国及国际租赁会计准则之间的差异。赁会计准则之间的差异。9.1 租赁会计概述租赁会计概述9.1.1 租赁的特点租赁的特点 有三个主要特点：有三个主要特点：(1)所有权与经营权分离。所有权与经营权分离。(2)“融物融物”和和“融资融资”
2、浑然一体。浑然一体。(3)灵活方便灵活方便9.1.2 租赁的分类租赁的分类 (1)经营租赁经营租赁 (2)融资租赁融资租赁9.1.3 租赁会计名词定义租赁会计名词定义(1)租赁开始日租赁开始日(2)租赁期租赁期(3)租赁最低付款额租赁最低付款额(minimum lease payents)(4)执行成本执行成本(executor costs)(5)租赁内含利率租赁内含利率(interest rate implicit in the lease)(6)未实现租赁收益未实现租赁收益(unearned revenue on the lease)(7)承租人增量借款利率承租人增量借款利率(lessee
3、s incremental borrowing rate)图图9-1 租赁方式分类租赁方式分类转移租赁物的所有权转移租赁物的所有权优先购买权优先购买权资产剩余寿命资产剩余寿命资产有效年限资产有效年限租赁最低租赁最低 资产账面价值资产账面价值 付款额现值付款额现值 的的90%出出 租租 人人租金可收回租金可收回未来成本可预计未来成本可预计是否涉及第三人是否涉及第三人是否会给出租方造成损益是否会给出租方造成损益销售型租赁销售型租赁直接融资租赁直接融资租赁杠杆式租赁杠杆式租赁经营租赁经营租赁是是是是是是是是是是是是否否是是是是否否是是9.2 经营租赁经营租赁 经营租赁不把与租赁资产所有权相关的风险经
4、营租赁不把与租赁资产所有权相关的风险和报酬从出租人转移到承租人，所以它具有几个和报酬从出租人转移到承租人，所以它具有几个明显的特点：明显的特点：第一，承租人可以随时取消该租赁；第一，承租人可以随时取消该租赁；第二，相对于租赁资产的总利益，承租人可第二，相对于租赁资产的总利益，承租人可享用的很小；享用的很小；第三，承租人支付的租金费用的现值只占租第三，承租人支付的租金费用的现值只占租赁资产公允价值很小的一部分；赁资产公允价值很小的一部分；第四，出租人支付与租赁资产所有权有关的第四，出租人支付与租赁资产所有权有关的保险和财产税等费用，承担所有的风险。保险和财产税等费用，承担所有的风险。9.2.1
5、承租人在经营租赁下的会计处理承租人在经营租赁下的会计处理在经营租赁下，承租人只需要将支付或应在经营租赁下，承租人只需要将支付或应支付的租金按照一定一定方法确认为当期支付的租金按照一定一定方法确认为当期费用，应在财务报表上披露的与经营租赁费用，应在财务报表上披露的与经营租赁有关的事项主要包括：有关的事项主要包括：资产负债表日后连续三个会计年度资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；赁付款额；以后年度将支付的不可撤销经营租以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。赁的最低租赁付款额总额。9.2.2 出租人在经营租赁
6、下的会计处理出租人在经营租赁下的会计处理 出租人经营租赁的会计处理主要涉及以出租人经营租赁的会计处理主要涉及以下几个问题下几个问题:(1)经营租赁资产在会计报表中的处理经营租赁资产在会计报表中的处理 (2)租金的会计处理租金的会计处理 (3)初始直接费用的会计处理初始直接费用的会计处理 (4)租赁资产的折旧租赁资产的折旧 (5)或有租金的处理或有租金的处理 (6)相关会计信息的披露相关会计信息的披露9.3 融资租赁融资租赁9.3.1 直接融资租赁直接融资租赁1)承租人对融资租赁的会计处理承租人对融资租赁的会计处理(1)租赁开始日的会计处理租赁开始日的会计处理(2)初始直接费用的会计处理初始直接
7、费用的会计处理(3)未确认融资费用的分摊未确认融资费用的分摊(4)折旧的计提折旧的计提(5)履约成本履约成本(6)或有租金或有租金(7)租赁期满的会计处理租赁期满的会计处理 返还租赁资产返还租赁资产 廉价购买权租赁资产廉价购买权租赁资产 留购租赁资产留购租赁资产(8)相关信息的披露相关信息的披露2)出租人对融资租赁的会计处理出租人对融资租赁的会计处理(1)租赁开始日的会计处理租赁开始日的会计处理(2)初始直接费用的会计处理初始直接费用的会计处理(3)未实现融资收益的分配未实现融资收益的分配(4)未担余值发生变动未担余值发生变动(5)或有租金的会或有租金的会计处理理(6)租租赁期期满的会的会计处
8、理理租租赁期期满时出租人出租人应区区别以下情况行会以下情况行会计处理：理：租租赁期期满时，承租人交，承租人交还资产，这时存在四种情存在四种情况况第一，存在担保余第一，存在担保余值，不存在未担保余，不存在未担保余值。第二，存在担保余第二，存在担保余值，同，同时存在未担保余存在未担保余值。第三，存在担保余第三，存在担保余值，也存在未担保余，也存在未担保余值。第四，担保余第四，担保余值和未担保余和未担保余值都不在。都不在。优惠惠续租租租租赁资产 留留购租租赁资产(7)相关信息的披露相关信息的披露9.3.2 销售型融资租赁销售型融资租赁 销售型租赁会产生两种形式的收益：销售型租赁会产生两种形式的收益：
9、一种收益相当于租赁资产按正常售价直一种收益相当于租赁资产按正常售价直接出售时所产生的利润或亏损；接出售时所产生的利润或亏损；另一种收益是租赁期间的财务收益。另一种收益是租赁期间的财务收益。销售型租赁会计处理的关键问题在于计销售型租赁会计处理的关键问题在于计算销售商或制造商销售损益，即如何确定算销售商或制造商销售损益，即如何确定销售价格和销售成本。销售价格和销售成本。9.3.3 杠杆式租赁杠杆式租赁图图9-2 杠杆式租赁三方当事人关系图杠杆式租赁三方当事人关系图承租人承租人(资产使用者资产使用者)长期贷款人长期贷款人(债权人债权人)所有人所有人出租人出租人(资产所有人资产所有人)100%100%
10、的以动产为抵押的以动产为抵押签订租约并支付租金无追索权贷款 出租人杠杆租赁会计处理主要包括以下出租人杠杆租赁会计处理主要包括以下几个问题：几个问题：第一，按承租人支付的租金减去贷款本第一，按承租人支付的租金减去贷款本金和利息后的额减少应收租赁款。金和利息后的额减少应收租赁款。第二，获得盈利时摊销投资税款减免额。第二，获得盈利时摊销投资税款减免额。第三，按相同的方法将未实现租赁收益第三，按相同的方法将未实现租赁收益摊入各期收益。摊入各期收益。第四，处理租赁资产的会计处理。第四，处理租赁资产的会计处理。9.4 其他租赁业务其他租赁业务9.4.1 转租赁转租赁 各方的会计处理视两种租约的性质而定。各方的会计处理视两种租约的性质而定。(1)原出租人的会计处理原出租人的会计处理(2)新承租人的会计处理新承租人的会计处理(3)原承租人原承租人(新出租人新出租人)的会计处理的会计处理9.4.2 售后租回售后租回1)承包售后租回交易形成融资租赁承包售后租回交易形成融资租赁2)售后租回交易形成经营租赁售后租回交易形成经营租赁9.5 对租赁会计的评述对租赁会计的评述