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1、高级财务会计理论与实务高级财务会计理论与实务张文贤张文贤 高伟富高伟富 编著编著 东北财东北财 经大经大 学出版社学出版社第第8章章 跨国企业经营会计：跨国企业经营会计： 外币业务与外币报表折算外币业务与外币报表折算【学习目标学习目标】 通过本章的学习，理解有关外汇和外通过本章的学习，理解有关外汇和外汇市场的一些基本概念，掌握外币业务账汇市场的一些基本概念，掌握外币业务账户的设置，掌握成本法和标准汇率法这两户的设置，掌握成本法和标准汇率法这两种外币业务的记账方法，掌握外币业务的种外币业务的记账方法，掌握外币业务的基本处理方法和外币报表的不同折算方法基本处理方法和外币报表的不同折算方法 8.1
2、外汇和外汇市场外汇和外汇市场8.1.1 外汇外汇 1) 外汇的概念外汇的概念 外汇（外汇（foreign exchange）的原意是指外国货币。）的原意是指外国货币。现在通常指以外币表示的用于国际结算的支付凭证。现在通常指以外币表示的用于国际结算的支付凭证。 2) 外币兑换外币兑换 外币兑换（外币兑换（conversion of foreign currency）指）指将外币换成本国货币，或将本国货币换成外币，或将将外币换成本国货币，或将本国货币换成外币，或将不同的外币进行互换。不同的外币进行互换。 3) 外币折算外币折算 外币折算（外币折算（translation of foreign cu
3、rrency）指）指将不同的外币金额换算成同一的本国货币（或特定的将不同的外币金额换算成同一的本国货币（或特定的外币）等值的程序，它是会计上对原有外币金额的重外币）等值的程序，它是会计上对原有外币金额的重新表述。新表述。 8.1.2 外汇市场外汇市场 1) 外汇市场外汇市场 外汇市场（外汇市场（foreign exchange market）是）是指经营不同种货币兑换的交易场所外汇市场有现指经营不同种货币兑换的交易场所外汇市场有现汇市场和期汇市场两种汇市场和期汇市场两种 2) 外汇汇率外汇汇率 在国际债权债务结算过程中，必须按一定的在国际债权债务结算过程中，必须按一定的比例卖出一种货币而买入另
4、一种货币，用来标明比例卖出一种货币而买入另一种货币，用来标明这两种货币间的比价关系的就是汇率。这两种货币间的比价关系的就是汇率。 (1) 直接标价法和间接标价法直接标价法和间接标价法 汇率有直接标价法和间接标价法两种表述方式。汇率有直接标价法和间接标价法两种表述方式。 直接标价法（直接标价法（direct quoting method）又称应）又称应付标价法。它是指每单位外币可兑换的本国货币金付标价法。它是指每单位外币可兑换的本国货币金额。或者说，它是以一定单位的外国货币为标准，额。或者说，它是以一定单位的外国货币为标准，来计算应付若干单位的本国货币。来计算应付若干单位的本国货币。 间接标价法
5、（间接标价法（indirect quoting method）又称）又称应收标价法。它是指每单位本国货币可兑换的外币应收标价法。它是指每单位本国货币可兑换的外币金额。或者说，它是以一定单位的本国货币为标准，金额。或者说，它是以一定单位的本国货币为标准，来计算应收若干单位的外国货币。来计算应收若干单位的外国货币。 固定汇率、浮动汇率和多重汇率固定汇率、浮动汇率和多重汇率 固定汇率是相对概念，它一般需根据市固定汇率是相对概念，它一般需根据市场汇率的变动幅度作出适当的调整。某些场汇率的变动幅度作出适当的调整。某些时候，政府会根据特定的情况分别制定不时候，政府会根据特定的情况分别制定不同的固定汇率。同
6、的固定汇率。 浮动汇率（浮动汇率（floating rate）也称市场汇）也称市场汇率，指随市场供求关系而变动的汇率率，指随市场供求关系而变动的汇率（market rate）。）。 现行汇率、历史汇率和平均汇率现行汇率、历史汇率和平均汇率 现行汇率（现行汇率（current rate）是指资产负）是指资产负债表编制日一单位本国货币兑换成外币金额债表编制日一单位本国货币兑换成外币金额的比率。的比率。 历史汇率（历史汇率（historical rate）和现行汇）和现行汇率只是相对的术语。当取得外币资产或承担率只是相对的术语。当取得外币资产或承担外币负债之日就是资产负债表编制之日时，外币负债之日就
7、是资产负债表编制之日时，现行汇率和历史汇率实际上是指同一汇率。现行汇率和历史汇率实际上是指同一汇率。所以，现行汇率与历史汇率一般是相对于资所以，现行汇率与历史汇率一般是相对于资产负债表编制日而言的。产负债表编制日而言的。 平均汇率（平均汇率（average rate）则是会计上）则是会计上为了处理的简便，而将现行汇率与历史汇率为了处理的简便，而将现行汇率与历史汇率进行简单的加权平均后的汇率。进行简单的加权平均后的汇率。 即期汇率和远期汇率即期汇率和远期汇率 即期汇率（即期汇率（spot rate）也称现汇汇率，指现汇）也称现汇汇率，指现汇交易中即期交割的汇率。即期外汇交易通常隔两个交易中即期交
8、割的汇率。即期外汇交易通常隔两个营业日交割。根据支付凭证的不同，现汇又分为电营业日交割。根据支付凭证的不同，现汇又分为电汇、信汇和票汇三种，其汇率也有所不同。由于电汇、信汇和票汇三种，其汇率也有所不同。由于电汇交款迅速，国际上大额款项大多采用电汇方式。汇交款迅速，国际上大额款项大多采用电汇方式。世界各国外汇市场公布的即期汇率指的就是电汇汇世界各国外汇市场公布的即期汇率指的就是电汇汇率。率。 期汇交易期汇交易(forward rate)，也称远期外汇交易，也称远期外汇交易，指在外汇买卖成交后，先由买卖双方订立合同，规指在外汇买卖成交后，先由买卖双方订立合同，规定外汇买卖的数量、交割期以及汇率等条
9、款，到合定外汇买卖的数量、交割期以及汇率等条款，到合同约定日再行办理交割的一种外汇交易。期汇交易同约定日再行办理交割的一种外汇交易。期汇交易的交割期，大都为的交割期，大都为30天、天、60天、天、90天或天或180天，但天，但也可以约定其他的到期日。也可以约定其他的到期日。 3) 关于外币折算汇率的确定问题关于外币折算汇率的确定问题 一般地，企业在收入外币资金和收回外币债权一般地，企业在收入外币资金和收回外币债权时，如果将其卖给外汇银行，那么将按买入价计算应时，如果将其卖给外汇银行，那么将按买入价计算应获取的本国货币。因此，从纯原理的角度讲，企业收获取的本国货币。因此，从纯原理的角度讲，企业收
10、回的外币资产应按回的外币资产应按“买入价买入价”折算；同样，企业偿付折算；同样，企业偿付的外币债务，应按的外币债务，应按“卖出价卖出价”折算为本国货币等值。折算为本国货币等值。显然，在折算外币业务时，要区分外币业务的性质是显然，在折算外币业务时，要区分外币业务的性质是很麻烦的事情，因此在外币折算实务中，采用了折衷很麻烦的事情，因此在外币折算实务中，采用了折衷的方法，即在外币业务发生时，按的方法，即在外币业务发生时，按“中间价中间价”买买入价和卖出价的平均数来折算。入价和卖出价的平均数来折算。 4) 汇兑损益汇兑损益 汇兑损益是外汇兑换损失和利得的简称。汇兑损汇兑损益是外汇兑换损失和利得的简称。
11、汇兑损益源于汇率的变动。益源于汇率的变动。 8.2 外币记账方法外币记账方法8.2.1 外币账户的设置外币账户的设置 在核算外币业务时，企业应当设置相应的在核算外币业务时，企业应当设置相应的外币账户。外币账户。 外币账户具体包括：外币现金、外币银行外币账户具体包括：外币现金、外币银行存款以及外币结算的债权和债务账户。存款以及外币结算的债权和债务账户。 外币结算的债权账户包括应收账款、应收外币结算的债权账户包括应收账款、应收票据和预付账款等；外币结算的债务账户包括票据和预付账款等；外币结算的债务账户包括短期借款、长期借款、应付账款、应付票据、短期借款、长期借款、应付账款、应付票据、应付工资、预收
12、账款等。应付工资、预收账款等。 不允许开立现汇账户的企业，可以设置外不允许开立现汇账户的企业，可以设置外币现金和外币银行存款以外的其他外币账户。币现金和外币银行存款以外的其他外币账户。 外币业务会计核算的基本程序为：外币业务会计核算的基本程序为： 第一，根据一定的折算汇率，将外币金额第一，根据一定的折算汇率，将外币金额折算为记账本位币金额，在按照折算后的记账本折算为记账本位币金额，在按照折算后的记账本位币金额登记有关记账本位币账户的同时，按照位币金额登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。将外币金额折算外币金额登记相应的外币账户。将外币金额折算为记账本位币金额时，应采用外
13、币业务发生时的为记账本位币金额时，应采用外币业务发生时的市场汇率，也可以采用外币业务发生当期期初的市场汇率，也可以采用外币业务发生当期期初的市场汇率。市场汇率。 第二，各种外币账户的外币金额，期末第二，各种外币账户的外币金额，期末（指月末、季末或年末，下同）时应当按照期末（指月末、季末或年末，下同）时应当按照期末汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益。作为汇兑损益。 8.2.2 外币业务的记账方法外币业务的记账方法 1) 记录外币的成本法记录外币的成
14、本法 记录外币的成本法是指按交易发生时的记录外币的成本法是指按交易发生时的即期汇率将外币折算为本国货币的金额入即期汇率将外币折算为本国货币的金额入账的一种方法。账的一种方法。 (1) 外币汇兑会计处理外币汇兑会计处理 (2) 购货及销货的外币业务账务处理购货及销货的外币业务账务处理 (3) 接受外币投资账务处理接受外币投资账务处理 (4) 期末汇兑损益的计算及其账务处理期末汇兑损益的计算及其账务处理 2) 记录外币的标准汇率法记录外币的标准汇率法 标准汇率法指外币在入账时均按标标准汇率法指外币在入账时均按标准汇率记录而外币业务发生时即期汇率准汇率记录而外币业务发生时即期汇率与标准汇率的差额立即
15、计入外汇汇兑损与标准汇率的差额立即计入外汇汇兑损益的方法。若标准汇率发生变动时，应益的方法。若标准汇率发生变动时，应在月末进行调整。在月末进行调整。 8.3 外币交易的会计处理外币交易的会计处理8.3.1 外币交易与功能性货币外币交易与功能性货币 1) 外币交易外币交易 外币交易是指以外币计量的交易。外币交外币交易是指以外币计量的交易。外币交易可以有多种多样的形式。易可以有多种多样的形式。 2) 功能性货币功能性货币 对外币交易要进行双重计量和反映，即除对外币交易要进行双重计量和反映，即除了按交易中实际使用的外币（原币）计量和反了按交易中实际使用的外币（原币）计量和反映外，还要折算出该外币的本
16、国货币等值，以映外，还要折算出该外币的本国货币等值，以作为会计上的单一的计量尺度。作为会计上的单一的计量尺度。 我国会计界将作为单一计量尺度的货币称我国会计界将作为单一计量尺度的货币称为为“记账本位币记账本位币”。西方会计界将这一单一的。西方会计界将这一单一的计量尺度称为计量尺度称为“功能性货币功能性货币”。 8.3.2 外币交易会计处理的基本方外币交易会计处理的基本方法法 1) 单一交易观点单一交易观点 单一交易观点，是指将销售或购货及随后的账款结算视为一项单一单一交易观点，是指将销售或购货及随后的账款结算视为一项单一的交易，而销售或购货及随后的账款结算则被认为是这一单一的交易的两的交易，而
17、销售或购货及随后的账款结算则被认为是这一单一的交易的两个阶段。在这种观点下，汇率变动的影响应处理为原先入账的主营业务收个阶段。在这种观点下，汇率变动的影响应处理为原先入账的主营业务收入或购货成本的调整，也就是说，对以外币标价的购销交易，必须在结算入或购货成本的调整，也就是说，对以外币标价的购销交易，必须在结算后才算完成，按功能性货币计量的主营业务收入和购货成本最终应取决于后才算完成，按功能性货币计量的主营业务收入和购货成本最终应取决于结算日的汇率。结算日的汇率。 2) 两项交易观点两项交易观点 两项交易观点，亦称两笔业务交易观点，是指将交易的发生作为交两项交易观点，亦称两笔业务交易观点，是指将
18、交易的发生作为交易完成的标志，即将交易的发生和随后货款的结算看作两项交易。在这种易完成的标志，即将交易的发生和随后货款的结算看作两项交易。在这种观点下，购货成本或主营业务收入均按交易发生时的汇率将外币金额折算观点下，购货成本或主营业务收入均按交易发生时的汇率将外币金额折算成功能性货币确定下来，而与以后货款的结算无关。在交易中形成的应收成功能性货币确定下来，而与以后货款的结算无关。在交易中形成的应收或应付外币账款将承受汇率变动的风险，也就是说，确认的主营业务收入或应付外币账款将承受汇率变动的风险，也就是说，确认的主营业务收入或购货成本取决于销售或购货发生日的汇率。或购货成本取决于销售或购货发生日
19、的汇率。8.4 外币会计报表折算外币会计报表折算8.4.1 外币会计报表折算方法外币会计报表折算方法 根据外币会计报表折算目的的不同，根据外币会计报表折算目的的不同，其折算方法也各不相同。从目前世界各国其折算方法也各不相同。从目前世界各国外币会计报表折算的情况来看，所采用的外币会计报表折算的情况来看，所采用的外币会计报表折算方法基本上可以划分为外币会计报表折算方法基本上可以划分为单一汇率法和多种汇率法两大类。单一汇单一汇率法和多种汇率法两大类。单一汇率法主要是现行汇率法；多种汇率法主要率法主要是现行汇率法；多种汇率法主要包括流动与非流动法、货币与非货币法，包括流动与非流动法、货币与非货币法，以
20、及时态法等三种折算方法。以及时态法等三种折算方法。 (1) 现行汇率法现行汇率法 现行汇率法现行汇率法(current rate method)也称期末汇率法，是最也称期末汇率法，是最早出现的一种方法。早出现的一种方法。 (2)流动与非流动法流动与非流动法 流动与非流动法（流动与非流动法（current-noncurrent method）于）于20世纪世纪30年代早期在美国已被一般地接受，是广泛使用过的一种外年代早期在美国已被一般地接受，是广泛使用过的一种外币会计报表折算方法。它将资产负债表的项目按照流动性质，币会计报表折算方法。它将资产负债表的项目按照流动性质，划分为流动性项目和非流动性项
21、目两大类，分别具体情况采划分为流动性项目和非流动性项目两大类，分别具体情况采用不同的汇率进行折算。对于流动项目类的资产和负债项目，用不同的汇率进行折算。对于流动项目类的资产和负债项目，按照原来入账的历史汇率折算；对于所有者权益项目，其中按照原来入账的历史汇率折算；对于所有者权益项目，其中的实收资本、资本公积等按照历史汇率进行折算。对于收益的实收资本、资本公积等按照历史汇率进行折算。对于收益表中的各个项目，除了固定资产折旧和摊销费用项目均按照表中的各个项目，除了固定资产折旧和摊销费用项目均按照当期相关资产入账时的汇率折算外，其他收入和费用项目均当期相关资产入账时的汇率折算外，其他收入和费用项目均
22、按照当期的平均汇率进行折算。按照当期的平均汇率进行折算。 (3) 货币与非货币法货币与非货币法 货币与非货币法（货币与非货币法（monetary-nonmonetary method）由）由Samuel Hepworth于于1960年第一次提出，年第一次提出，并得到了全美会计师协会（并得到了全美会计师协会（The National Association of Accountants）的支持。）的支持。 其基本内容是：将资产负债表所有项目划分为其基本内容是：将资产负债表所有项目划分为货币性项目和非货币性项目两大类，其中货币性项货币性项目和非货币性项目两大类，其中货币性项目包括货币性资产和货币性
23、负债。货币性资产是指目包括货币性资产和货币性负债。货币性资产是指以货币形态存在的各项资产，包括现金、银行存款、以货币形态存在的各项资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据等金额固定的长短期债权。货应收账款和应收票据等金额固定的长短期债权。货币性负债是指以货币形态存在的各项负债，包括应币性负债是指以货币形态存在的各项负债，包括应付账款、应付票据、长期借款等金额固定的各项负付账款、应付票据、长期借款等金额固定的各项负债。除货币性项目以外的其他项目都是非货币性项债。除货币性项目以外的其他项目都是非货币性项目。目。 (4) 时态法时态法 时态法（时态法（temporal method）由）由Leo
24、nard Lorensen于于1972年提出，年提出，也称为时间度量法，它是针对货币与非货币法的缺点提出来的。该也称为时间度量法，它是针对货币与非货币法的缺点提出来的。该法的理论依据在于，外币会计报表折算只是一种计量变更程序，是法的理论依据在于，外币会计报表折算只是一种计量变更程序，是对既定价值的重新表述，会计报表折算只能改变计量单位，不能用对既定价值的重新表述，会计报表折算只能改变计量单位，不能用来改变计量项目的属性。应根据资产负债表上各项目发生的时态来来改变计量项目的属性。应根据资产负债表上各项目发生的时态来选择采用的汇率。选择采用的汇率。 在时态法下，子公司会计报表中的货币资金、应收项目
25、和应付在时态法下，子公司会计报表中的货币资金、应收项目和应付项目，统一按照现行汇率进行折算；对于按历史成本反映的非货币项目，统一按照现行汇率进行折算；对于按历史成本反映的非货币性资产，必须按照历史汇率折算，对于按现行成本反映的非货币性性资产，必须按照历史汇率折算，对于按现行成本反映的非货币性资产，必须按照现行汇率折算；对于子公司的所有者权益，资本按资产，必须按照现行汇率折算；对于子公司的所有者权益，资本按照股份发行时的历史汇率折算，所有者权益中的其他项目除未分配照股份发行时的历史汇率折算，所有者权益中的其他项目除未分配利润项目外也都按照历史汇率折算，未分配利润则为轧算的平衡数。利润项目外也都按
26、照历史汇率折算，未分配利润则为轧算的平衡数。收益表中的收入和费用项目，按照交易发生时的实际汇率折算，如收益表中的收入和费用项目，按照交易发生时的实际汇率折算，如果与收入和费用有关的交易发生比较频繁，则可以采用当期加权平果与收入和费用有关的交易发生比较频繁，则可以采用当期加权平均汇率进行折算；对于折旧费用及摊销费用，则要求按照取得有关均汇率进行折算；对于折旧费用及摊销费用，则要求按照取得有关固定资产或无形资产时的历史汇率折算；对于主营业务成本则要求固定资产或无形资产时的历史汇率折算；对于主营业务成本则要求在对期初存货、本期购货、期末存货按照不同的适用汇率分别折算在对期初存货、本期购货、期末存货按
27、照不同的适用汇率分别折算确定。总之，在时态法下，时态特点和价值密切结合在一起。确定。总之，在时态法下，时态特点和价值密切结合在一起。 四种外币会计报表折算方法比较表四种外币会计报表折算方法比较表 报表项目报表项目现行汇率法现行汇率法流动与非流动项目法流动与非流动项目法货币性与非性项目法货币性与非性项目法时态法时态法现金现金现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率应收账款应收账款现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率存货：存货：以成本计价时以成本计价时现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率以市价计价时以市价计价时现行汇率
28、现行汇率现行汇率现行汇率历史汇率历史汇率现行汇率现行汇率投资：投资：以成本计价时以成本计价时现行汇率现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率以市价计价时以市价计价时现行汇率现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率现行汇率现行汇率固定资产固定资产现行汇率现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率无形资产无形资产现行汇率现行汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率应付账款应付账款现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率长期负债长期负债现行汇率现行汇率历史汇率历史汇率现行汇率现行汇率现行汇率现行汇率实收资本实收资本现行汇率现行汇率历史
29、汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率历史汇率留存收益留存收益平衡数平衡数平衡数平衡数平衡数平衡数平衡数平衡数8.4.2 美国的外币会计报表折算美国的外币会计报表折算 1)外币折算观念的演变外币折算观念的演变 1981年，财务会计准则委员会发布了第年，财务会计准则委员会发布了第52号财务会计准号财务会计准则公告（则公告（SFAS 52）外币折算外币折算，正式宣布取代第，正式宣布取代第8号财号财务会计准则公告（务会计准则公告（SFAS 8）。第）。第52号准则公告的特点是：号准则公告的特点是：可根据情况采用控股公司货币观点和附属公司货币观点。可根据情况采用控股公司货币观点和附属公司货币观点。外币折
30、算的目的是要求完成以下程序：外币折算的目的是要求完成以下程序： 在合并会计报表中，应当反映企业每一组成实在合并会计报表中，应当反映企业每一组成实 体以功能性货币计量的财务成果和相互关系。体以功能性货币计量的财务成果和相互关系。 提供的信息应与企业现金流量和权益上的汇率提供的信息应与企业现金流量和权益上的汇率 变动对企业的预期经济影响一致。变动对企业的预期经济影响一致。8.4.2 集团内部固定资产交易抵消的一般程序集团内部固定资产交易抵消的一般程序权益项目，其中的实收资本、资本公积权益项目，其中的实收资本、资本公积等项目按照历史汇率进行折算。对于收等项目按照历史汇率进行折算。对于收益表中的各个项
31、目，除了固定资产折旧益表中的各个项目，除了固定资产折旧和摊销费用项目均按照当期相关资产入和摊销费用项目均按照当期相关资产入账时的汇率折算外，其他收入和费用项账时的汇率折算外，其他收入和费用项目均按照当期的平均汇率进行折算。目均按照当期的平均汇率进行折算。 2) 折算的程序和方法折算的程序和方法 按第按第52号准则公告的规定，在选择并确定了功能性货币后，折号准则公告的规定，在选择并确定了功能性货币后，折算外币会计报表的程序和方法有三种：算外币会计报表的程序和方法有三种： 确定以境外附属公司所在地的货币为功能性货币时，应使确定以境外附属公司所在地的货币为功能性货币时，应使用现行汇率法，将所有外币的
32、资产与负债项目按资产负债表编制日用现行汇率法，将所有外币的资产与负债项目按资产负债表编制日的现行汇率折算成本国货币，资本项目按历史汇率折算，收入与费的现行汇率折算成本国货币，资本项目按历史汇率折算，收入与费用项目用业务发生日现行汇率或当期加权平均汇率折算。折算损益用项目用业务发生日现行汇率或当期加权平均汇率折算。折算损益在合并资产负债表的股东权益下单独列示，非至出售境外实体或永在合并资产负债表的股东权益下单独列示，非至出售境外实体或永久性减少投资的价值时，不能列入利润表作为当期损益。久性减少投资的价值时，不能列入利润表作为当期损益。 确定以跨国公司总部所在地的货币为功能性货币时，应使确定以跨国
33、公司总部所在地的货币为功能性货币时，应使用时态法，将货币性的外币资产与负债项目按资产负债表编制日的用时态法，将货币性的外币资产与负债项目按资产负债表编制日的现行汇率折算成本国货币，非货币项目有关的折旧、销货成本等按现行汇率折算成本国货币，非货币项目有关的折旧、销货成本等按历史汇率折算，其余的都按当期平均汇率折算。折算损益列作当期历史汇率折算，其余的都按当期平均汇率折算。折算损益列作当期损益。损益。 确定以第三国或地区的货币为功能性货币时，应使用时态确定以第三国或地区的货币为功能性货币时，应使用时态法，将以公司所在国货币记载的会计报表先折算成选作功能性货币法，将以公司所在国货币记载的会计报表先折
34、算成选作功能性货币的第三国货币表示的会计报表，然后再用现行汇率法将第三国货币的第三国货币表示的会计报表，然后再用现行汇率法将第三国货币表示的会计报表折算成控股公司所在国货币。表示的会计报表折算成控股公司所在国货币。 3) 对外币会计报表折算的争议对外币会计报表折算的争议 4) 外币会计报表折算方法示例外币会计报表折算方法示例 时态法下的外币会计报表折算时态法下的外币会计报表折算 采用时态法进行折算时应遵循以下原则：采用时态法进行折算时应遵循以下原则： 按照资产负债日汇率重新计量现金、应按照资产负债日汇率重新计量现金、应收账款和负债；收账款和负债； 按照相应的历史汇率重新计量存货（本按照相应的历
35、史汇率重新计量存货（本例假定存货按历史成本计量）、固定资产和股例假定存货按历史成本计量）、固定资产和股本；本； 除了主营业务成本和折旧，利润表上的除了主营业务成本和折旧，利润表上的大多数收入及费用类项目按照当期平均汇率重大多数收入及费用类项目按照当期平均汇率重新计量，主营业务成本和折旧则按照各自对应新计量，主营业务成本和折旧则按照各自对应的汇率进行折算；的汇率进行折算； 折算利润直接计入当期利润表。折算利润直接计入当期利润表。 现行汇率法下的外币会计报表折算现行汇率法下的外币会计报表折算 采用现行汇率法进行折算时应遵循以下原则：采用现行汇率法进行折算时应遵循以下原则： 所有资产、负债项目按照现
36、行汇率进行折所有资产、负债项目按照现行汇率进行折算；算； 所有者权益类项目按照相应的历史汇率进所有者权益类项目按照相应的历史汇率进行折算；行折算； 所有收入及费用项目按照当期平均汇率进所有收入及费用项目按照当期平均汇率进行折算；行折算； 股利按照实际发放当时的汇率进行折算；股利按照实际发放当时的汇率进行折算； 折算损益作为一项特殊的折算损益作为一项特殊的“累积折算调整累积折算调整数数”列示在资产负债表的所有者权益栏内。列示在资产负债表的所有者权益栏内。 1993年，国际会计准则第年，国际会计准则第21号（号（IAS21）改名为）改名为汇汇率变动的影响率变动的影响，并于，并于1995年年1月生效
37、。按经过修订后的月生效。按经过修订后的IAS21，有关外币折算方法的规定可分以下五个步骤进行：，有关外币折算方法的规定可分以下五个步骤进行： 第一，首先根据境外公司与母公司的关系，确定其第一，首先根据境外公司与母公司的关系，确定其是一个是一个“境外经营公司境外经营公司”（foreign operators）还是一）还是一个个“境外实体公司境外实体公司”（foreign entities）。两者划分的）。两者划分的标准，即前者是指境外公司是母公司经营实体在境外经标准，即前者是指境外公司是母公司经营实体在境外经营的一个部分，后者指境外公司能够运用当地货币在当营的一个部分，后者指境外公司能够运用当地
38、货币在当地经营和销售。地经营和销售。 第二，将境外公司的经济环境分为两大类：高度通第二，将境外公司的经济环境分为两大类：高度通货膨胀的经济环境和非高度通货膨胀的经济环境。根据货膨胀的经济环境和非高度通货膨胀的经济环境。根据不同的经济环境，分别采用不同的折算方法。不同的经济环境，分别采用不同的折算方法。 第三，选择折算的汇率。如果境外公司是一个独立第三，选择折算的汇率。如果境外公司是一个独立的实体公司，在高度通货膨胀的经济环境下，先调整通的实体公司，在高度通货膨胀的经济环境下，先调整通货膨胀，然后按时态法进行折算；在非高度通货膨胀货膨胀，然后按时态法进行折算；在非高度通货膨胀的的8.4.3 国际
39、会计准则对外币折算的有关规定国际会计准则对外币折算的有关规定经济环境下，可按现行汇率法折算。如果境外公司是一经济环境下，可按现行汇率法折算。如果境外公司是一个母公司在境外经营的延伸，在高度通货膨胀的经济环个母公司在境外经营的延伸，在高度通货膨胀的经济环境下，先调整通货膨胀，然后按时态法进行折算；在非境下，先调整通货膨胀，然后按时态法进行折算；在非高度通货膨胀的经济环境下，可按时态法进行折算。高度通货膨胀的经济环境下，可按时态法进行折算。 第四，折算损益的处理。如果境外公司在性质上属第四，折算损益的处理。如果境外公司在性质上属“境外独立实体境外独立实体”，折算后的利得或损失计入合并资产，折算后的
40、利得或损失计入合并资产负债表股东权益部分；如果境外公司在性质上属母公司负债表股东权益部分；如果境外公司在性质上属母公司在境外经营的延伸，折算后的利得或损失作为当期损益在境外经营的延伸，折算后的利得或损失作为当期损益计入合并后的利润表。计入合并后的利润表。 第五，有益于外币折算的披露，包括三方面的问题：第五，有益于外币折算的披露，包括三方面的问题： 所采用的折算方法；所采用的折算方法； 折算损益数额及其处理方法；折算损益数额及其处理方法； 折算损益产生的主要原因折算损益产生的主要原因图图4-1 外币折算汇率的选择外币折算汇率的选择 境外公司境外公司境外经营境外经营公公 司司境外实体境外实体公公
41、司司高度通货高度通货膨胀环境膨胀环境非高度通货非高度通货膨胀环境膨胀环境高度通货高度通货膨胀环境膨胀环境非高度通货非高度通货鼓胀环境鼓胀环境先调整通货先调整通货膨胀然后按膨胀然后按时态法折算时态法折算按时态法按时态法折折 算算先调整通货先调整通货膨胀然后按膨胀然后按时态法折算时态法折算按现行汇率按现行汇率法折算法折算8.4.4 我国的外币会计报表折算我国的外币会计报表折算 我国财政部于我国财政部于1995年年7月公布月公布企业会计准则第企业会计准则第X号号外币折算外币折算（征求意见稿）。其主要内容归纳如下：（征求意见稿）。其主要内容归纳如下： 第一，先将需要进行外币折算的境外企业进行分类，一第
42、一，先将需要进行外币折算的境外企业进行分类，一类为类为“境外实体境外实体”，另一类为，另一类为“境外营业境外营业”。符合以下部分。符合以下部分或全部条件的，一般应归为或全部条件的，一般应归为“境外实体境外实体”企业：企业：境外企业境外企业活动独立于报告企业；活动独立于报告企业；报告企业内部交易业务比例不高；报告企业内部交易业务比例不高；融资企业不依靠报告企业；融资企业不依靠报告企业；成本费用以境外当地货币计成本费用以境外当地货币计价；价；销售业务以境外当地货币结算；销售业务以境外当地货币结算；报告企业现金流量报告企业现金流量不受境外企业经营影响。如果不符合上述部分条件的，一般不受境外企业经营影
43、响。如果不符合上述部分条件的，一般可归为可归为“境外经营境外经营”企业。企业。 第二，对第二，对“境外实体境外实体”企业外币折算的有关规定是：资企业外币折算的有关规定是：资产负债表各项目，包括货币性、非货币性项目，按期末汇率产负债表各项目，包括货币性、非货币性项目，按期末汇率折算；所有者权益项目（除折算；所有者权益项目（除“未分配利润未分配利润”项目外）按历史项目外）按历史汇率折算。利润表各项目，在高度通货膨胀的环境下，按期汇率折算。利润表各项目，在高度通货膨胀的环境下，按期末汇率折算；在非高度通货膨胀的环境下，按平均汇率折算。末汇率折算；在非高度通货膨胀的环境下，按平均汇率折算。折算后的利得
44、或损失计入资产负债表，在所有者权益中单独折算后的利得或损失计入资产负债表，在所有者权益中单独列项反映。列项反映。 第三，对第三，对“境外营业境外营业”企业外币折算的有关规定是：资产企业外币折算的有关规定是：资产负债表上的货币性项目，按期末汇率折算；非货币性项目如果负债表上的货币性项目，按期末汇率折算；非货币性项目如果以历史成本计价，按历史汇率折算；如果按重估价计价，按估以历史成本计价，按历史汇率折算；如果按重估价计价，按估价时的汇率折算；所有者权益（除价时的汇率折算；所有者权益（除“未分配利润未分配利润”项目外）按项目外）按历史汇率折算。利润表各项目的折算与历史汇率折算。利润表各项目的折算与“
45、境外实体境外实体” 折算方折算方法相同，折算后的利得或损失计入当期损益，在利润表净利润法相同，折算后的利得或损失计入当期损益，在利润表净利润项目前单独反映。项目前单独反映。 第四，关于外币折算的披露，须披露的主要内容有三项：第四，关于外币折算的披露，须披露的主要内容有三项：包括在本期净损益中的汇兑差额；包括在本期净损益中的汇兑差额；境外企业分类发生的变境外企业分类发生的变化；化；汇率发生重大变动对财务报表的影响。汇率发生重大变动对财务报表的影响。 资产负债表：资产负债表： 所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币
46、。市场汇率折算为母公司记账本位币。 所有者权益类项目除所有者权益类项目除“未分配利润未分配利润”项目外，均按照项目外，均按照发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币。发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币。 “未分配利润未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额列示。数额作为其数额列示。 折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目的合折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目的合计差额作为报表折算差额在计差额作为报表折算差额在“未分配利润未分配利润”项目后单独列示。项目后单独列示。 年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。年初数按照
47、上年折算后的资产负债表的数额列示。 利润表和利润分配表：利润表和利润分配表： 利润表中的所有项目和利润分配表有关反映发生额的项目利润表中的所有项目和利润分配表有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记账本应当按照合并会计报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记账本位币，也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记位币，也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。账本位币。 利润分配表中利润分配表中“净利润净利润”项目，按折算后利润表项目的数项目，按折算后利润表项目的数额列示。额列示。 利润分配表中利润分配表中“年初未分配利润年初未分配利润”项目，以上一年折算后项目，以上一年折算后的期末的期末“未分配利润未分配利润”项目的数额列示。项目的数额列示。 利润分配表中利润分配表中“未分配利润未分配利润”项目，按折算后的利润分配项目，按折算后的利润分配表中的其他各项目的数额计算列示。表中的其他各项目的数额计算列示。 上年实际数额按照上期折算后的利润表和利润分配表的数上年实际数额按照上期折算后的利润表和利润分配表的数额列示。额列示。