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1、审计学审计学第 九 章 采购与付款循环审计采购与付款循环审计 第第 九九 章章 采购与付款循环审计采购与付款循环审计 学习目标 第一节 采购与付款循环的特性第二节 控制测试和交易的实质性程序第三节 应付账款审计第四节 固定资产审计第五节 其他相关账户审计 本章小结学习目标了采购与付款循环的主要业务活动和主要凭证、会计记录。一般掌握采购与付款循环的内部控制。重点掌握应付账款、固定资产等报表项目的实质性程序。第一节采购与付款循环的特性第一节采购与付款循环的特性 采购与付款循环通常要经过这样的程序：请购-订货-验收-付款 采购与付款循环的特性主要包括两部分的内容：一是本循环涉及的主要凭证与会计记录；
2、二是本循环涉及的主要业务活动。一、主要凭证与会计记录一、主要凭证与会计记录典型的采购与付款循环所涉及的主要凭证与会计记录有以下几种：请购单、订购单、验收单、卖方发票、付款凭单、转账凭证、付款凭证、应付账款明细账、库存现金日记账和银行存款日记账、卖方对账单等。二、涉及的主要业务活动二、涉及的主要业务活动 在一个企业，如可能的话，应将各项职能活动指派给不同的部门或职员来完成。这样，每个部门或职员都可以独立检查其他部门和职员工作的正确性。下面以采购商品为例，分别阐述采购与付款循环所涉及的主要业务活动及其适当的控制程序和相关的认定。1.请购商品和劳务仓库、生产及其他部门都可以填列请购单，不便事先编号，
3、为加强控制，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准。请购单是证明有关采购交易的“发生”认定的凭据之一，也是采购交易轨迹的起点。2.编制订购单采购部门在收到请购单后，只能对经过批准的请购单发出订购单。这项检查与采购交易的“完整性”认定有关。3.验收商品验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在或发生”认定的重要凭证。定期独立检查验收单的顺序（编号）以确定每笔采购交易都已编制凭单，该项控制与采购交易的“完整性”认定有关。4.储存已验收的商品存货该控制与商品的“存在”认定有关。5.编制付款凭单记录采购交易之前，应付凭单部门应编制付款凭单。这项功能的控制包括：（1）确定供应商发
4、票的内容与相关的验收单、订购单的一致性。（2）确定供应商发票计算的正确性。（3）编制有预先编号的付款凭单，并附上支持性凭证（如订购单、验收单和供应商发票等）。这些支持性凭证的种类，因交易对象的不同而不同。（4）独立检查付款凭单计算的正确性。（5）在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称。（6）由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。所有未付凭单的副联应保存在未付凭单档案中，以待日后付款。经适当批准和有预先编号的凭单为记录采购交易提供了依据。这些控制与“存在”、“发生”、“完整性”、“权利和义务”和“计价和分摊”等认定有关。6.确认与记录负债7.付款编制和签署支票的有关控制包括：（
5、1）独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性。（2）应由被授权的财务部门的人员负责签署支票。（3）被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致。（4）支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款。（5）支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票。（6）支票应预先连续编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性。（7）应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。8、记录现金、银行存款支出 购货付款业务流程如下：第二节控制测试和交易的实质性程序第二节控制测试和交易的实
6、质性程序控制目标 关键内部控制 管理层认定 1.所记录的采购都确已收到商品或接受劳务 请购单，订货单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后 存在 2.已发生的采购业务都已记录 订货单均经事先编号并已登记入账 完整性 3.所记录的采购业务计价正确 计算和金额的内部核查计价和分摊 4.采购交易的分类正确采用适当的会计科目表分类的内部核查分类5.采购交易按正确的日期记录要求收到商品或接受劳务后及时记录采购交易内部核查截止6.采购交易被正确记入应付账款和存货等明细帐中,并被正确汇总应付账款明细帐内容的内部核查准确性、计价和分摊一、采购交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表一、采购交易的控制目标
7、、关键内部控制和测试一览表二、采购交易的内部控制、控制测试二、采购交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序和交易的实质性程序 重要的内部控制：1.适当的职责分离采购与付款业务不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。2.内部核查程序 三、付款交易的内部控制、控三、付款交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序制测试和交易的实质性程序 付款交易部分测试可与采购交易测试一并实施，当然，还有一部分付款交易测试仍需单独实施。要求掌握现金管理暂行条例、支付结算办法和内部会计控制规范货币资金（试行）等对（采购）付款业
8、务的规定，在学习时可与第八章的收款业务和第十七章的库存现金和银行存款的内部控制结合。四、固定资产的内部控制和控制测试四、固定资产的内部控制和控制测试对于固定资产的内部控制，应重点了解一下这八个方面中的前四项固定资产的预算制度、授权批准制度、帐簿记录制度和职责分工制度，保险制度不属于企业固定资产内部控制的范围，但注册会计师在检查、评价企业的内部控制制度时，应当了解固定资产的保险情况。第三节应付账款审计第三节应付账款审计一、应付账款的审计目标一、应付账款的审计目标1.确定期末应付账款是否存在；2.确定期末应付账款是否为被审计单位应履行的偿还义务；3.确定应付账款的发生及偿还记录是否完整，确定应付账
9、款期末余额是否正确;4.确定应付账款的披露是否恰当。二、应付账款的实质性程序二、应付账款的实质性程序 1.根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款执行实质性分析程序：（1）将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因。（2）分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润；并注意其是否可能无须支付，对确实无须支付的应付款的会计处理是否正确，依据是否充分。（3）计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性。（4）分析存货和营业成本等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合
10、理性。2.检查应付账款是否存在借方余额，如有，应查明原因，必要时建议作重分类调整。3.函证应付账款。（1）一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为：应付账款审计目标主要是防止低估，而函证不能保证查出未记录的应付账款（完整性）；注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额，存在比较令人满意的替代程序，如可以取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额，可以通过期后付款情况的检查予以证实等（存在）。（2）函证应付账款的条件：控制风险较高；某应付账款明细账户金额较大；被审计单位处于财务困难阶段。（3）应付账款的函证对象选择较大金额的债权人；在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货
11、人的债权人（因为它们容易发生债权债务关系）。（4）函证方式最好采用积极式询证函，也可采用消极式询证函。（5）与函证应收账款的不相同之处函证的必要性必要性不同：应收账款主要采用函证的方法；一般情况下，应付账款不需要函证，但在控制风险较高、某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段时，则应采用函证。对象对象选择不同：应收账款是对债务人函证；应付账款是对债权人函证。应收账款不需要全部函证，一般将期末余额较大的债务人作为重要函证对象，对余额较小的可不函证；对于应付账款来说，在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（发生额较大）应作为重要函证对象。函证时间时间不同：应收账
12、款一般在期末或之前函证，而对应付账款来说，在资产负债表日函证更有效。函证方式方式不同：应收账款可根据不同情况，分别采用积极式或消极式函证；应付账款则最好采用积极式函证。4.检查是否存在未入账的应付账款。为了防止企业低估负债，注册会计师应检查被前无故意漏记应付账款行为。例如，结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有入库凭证但未收到采购发票的经济业务；检查资产负债表日后收到的采购发票，关注采购发票的日期，确认其入账时间是否正确；检查资产负债表日后若干天的付款事项，询问被审计单位内部或外部的知情人员，确定有无未及时入账的应付账款，检查相关记录或文件。检查时，注册会计师还可以通过询问被审计
13、单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同等来进行。如果注册会计师通过这些审计程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工作底稿，然后根据其重要性确定是否建议被审计单位进行相应的调整。5.确定应付账款的披露是否恰当。一般来说，“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。如果被审计单位为上市公司，则通常在其财务报表附注中应说明有无欠持有5%以上（含5%）表决权股份的股东单位账款；说明账龄超过3年的大额应付账款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。【例题.多选】A注册会计师是甲公司2006年度会计报表审计的
14、外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责负债项目审计的助理人员提出的相关问题予以解答，并对其编制的审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。为证实甲公司应付帐款的发生和偿还记录是否完整，应实施适当的审计程序，以查找未入帐的应付帐款。以下各项审计程序中，可以实现上述审计目标的有（）。A.结合存货监盘检查公司在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的业务B.抽查甲公司本期应付帐款明细账贷方发生额，核对相应的购货发票和验收单据，确认其入帐时间是否正确C.检查甲公司资产负债表日后收到的购货发票，确认其入帐时间是否正确D.针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证
15、，检查其是否在资产负债表日前真实偿付【答案】ACD【例题.单选】D注册会计师负责对丁公司2005年度会计报表进行审计。在对应付账款进行审计时，D注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。以下审计程序中，D注册会计师最有可能证实已记录应付账款存在的是（）。A.从应付账款明细账追查至购货合同、购货发票和入库单等凭证B.检查采购文件以确定是否使用预先编号的采购单C.抽取购货合同、购货发票和入库单等凭证，追查至应付账款明细账D.向供应商函证零余额的应付账款【答案】A第四节固定资产审计第四节固定资产审计一、固定资产的审计目标一、固定资产的审计目标 1、确定固定资产是否存在；2、确定固定资产是否归
16、被审计单位所有；3、确定固定资产增减变动的记录是否完整；4、确定固定资产的计价是否恰当；5、确定固定资产的期末余额是否正确；6、确定固定资产在会计报表上的披露是否恰当。（一）审计目标与认定对应关系表 审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和分摊与列报相关的认定A：资产负债表中记录的固定资产是存在的B：所有应记录的固定资产均已记录C：记录的固定资产由被审计单位拥有或控制D：固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录E：固定资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报（二）审计目标与审计程序对应关系表审计目标可供选择的审计程序ABD1.实质性分析程序A2.实
17、地检查重要固定资产（如为首次接受审计，应适当扩大检查范围），确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产C3.检查固定资产的所有权或控制权ABCD4.检查本期固定资产的增加ABD5.检查本期固定资产的减少AB6.检查固定资产的后续支出B7.检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够CE8.检查固定资产的抵押、担保情况D9.检查累计折旧D10.检查固定资产的减值准备二、固定资产二、固定资产账面余额的实质性程序账面余额的实质性程序 1.获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。检查分类是否正确，复核加计是否正确，并核对报表数、总账数和明细账合计数是否相符。（分类、机械准确性）2.进行分析性
18、复核（总体合理性）方法 比较 目的 计算：固定资产原值全年产品产量 与前期比较 发现闲置固定资产或减少固定资产未处理（销账）的问题 计算：本年折旧额固定资产总成本 与前期比较发现本期折旧额计算错误 计算：累计折旧固定资产总成本 与前期比较发现累计折旧核算错误 比较：修理及维护费用 各年度、各月比较 发现资本性支出与收益性支出相混淆的错误 比较：固定资产增减变动 各年度比较 分析增减变化的原因 分析：固定资产的构成及其增减变动情况 与报表、生产能力信息交叉复核 检查固定资产相关金额的合理性和准确性 3.对固定资产进行实地检查（重点是本期新增加的重要固定资产）以固定资产明细分类账为起点，进行实地追
19、查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况（真实性）；以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据（完整性）。4.固定资产增加的审计应特别注意购入、自制自建、投资者投入、更新改造增加、债务人抵债、接受捐赠等增加固定资产的计价和会计处理。（1）询问管理层当年固定资产的增加情况，并与获取或编制的固定资产明细表进行核对；（2）检查本年度增加固定资产的计价是否正确，手续是否齐备，会计处理是否正确：对于外购固定资产，通过核对采购合同、发票、保险单、发运凭证等资料，抽查测试其入账价值是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确；如果购买的是房屋建
20、筑物，还应检查契税的会计处理是否正确；检查分期付款购买固定资产入账价值及会计处理是否正确；对于在建工程转入的固定资产，应检查固定资产确认时点是否符合会计准则的规定，入账价值与在建工程的相关记录是否核对相符，是否与竣工决算、验收和移交报告等一致；对已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的固定资产，检查其是否已按估计价值入账，并按规定计提折旧；对于投资者投入的固定资产，检查投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认；对于更新改造增加的固定资产，检查通过更新改造而增加的固定资
21、产，增加的原值是否符合资本化条件，是否真实，会计处理是否正确；重新确定的剩余折旧年限是否恰当；对于融资租赁增加的固定资产，获取融资租入固定资产的相关证明文件，检查融资租赁合同的主要内容，并结合长期应付款、未确认融资费用科目检查相关的会计处理是否正确；对于企业合并、债务重组和非货币性资产交换增加的固定资产，检查产权过户手续是否齐备，检查固定资产入账价值及确认的损益和负债是否符合规定；如果被审计单位为外商投资企业，检查其采购国产设备退还增值税的会计处理是否正确；对于通过其他途径增加的固定资产，应检查增加固定资产的原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全。（3）检查固定资产是否存在弃
22、置费用，如果存在弃置费用，检查弃置费用的估计方法和弃置费用现值的计算是否合理，会计处理是否正确。5.固定资产减少的审计（1）结合固定资产清理科目，抽查固定资产账面转销额是否正确。（2）检查出售、盘亏、转让、报废或毁损的固定资产是否经授权批准，会计处理是否正确。（3）检查因修理、更新改造而停止使用的固定资产的会计处理是否正确。（4）检查投资转出固定资产的会计处理是否正确。（5）检查债务重组或非货币性资产交换转出固定资产的会计处理是否正确。（6）检查转出的投资性房地产账面价值及会计处理是否正确。（7）检查其他减少固定资产的会计处理是否正确。是否已做适当的会计处理。6.检查固定资产后续支出固定资产发
23、生的下列各项后续支出，通常按以下方法处理：固定资产修理费用。应当直接计入当期费用，不能资本化；固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，予以资本化，但其增计后的金额不应超过固定资产的可收回金额；如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，按上述原则进行判断；固定资产装修费用，符合上述原则可予以资本化的，在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期限内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该固定资产相关的固定资产装修项目仍有余额，应将该余额一次全部计入当其营业外支出。7.获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。8.
24、获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录，检查对其预计净残值调整是否正确、会计处理是否正确。9.检查年度终了被审计单位对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核结果是否合理，若不合理，则应提请被审计单位作必要调整。10.对应计入固定资产的借款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用（借款利息、折溢价摊销、汇兑差额、辅助费用）资本化的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确。二、固定资产二、固定资产累计折旧的实质性程序累计折旧的实质性程序 累计折旧的实质性程序通常包括：1.获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与总账数和明细
25、账合计数核对。2.根据实际情况，选择以下方法对累计折旧执行实质性分析程序：（1）对折旧计提的总体合理性进行复核，是测试折旧正确与否的一个有效办法。在不考虑固定资产减值准备的前提下，计算、复核的方法是用应计提折旧的固定资产原价乘本期的折旧率。计算之前，注册会计师应对本期增加和减少固定资产、使用寿命长短不一的和折旧方法不同的固定资产作适当调整。如果总的计算结果和被审计单位的折旧总额相近，且固定资产及累计折旧的内部控制较健全时，就可以适当减少累计折旧和折旧费用的其他实质性程序工作量。（2）计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，并与上期比较，分析本期折旧计提额的合理性和准确性。（3）计算累计折旧占固
26、定资产原值的比率，评估固定资产的老化程度，并估计因闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失，结合固定资产减值准备，分析是否合理。3.检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预计使用寿命内合理分摊其成本，前后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。4.复核本期折旧费用的计提和分配。四、固定资产四、固定资产固定资产减值准备的实质性程序固定资产减值准备的实质性程序 固定资产的可收回金额低于其账面价值称为固定资产减值。可收回金额是指固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间的较高者确定。检查被审计单位计提固定资
27、产减值准备的依据是否充分及会计处理是否正确；计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初该比率比较，分析固定资产的质量状况；检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确；检查是否存在转回固定资产减值准备的情况（按照新会计准则的规定，固定资产减值准备一经确认，在以后持有的会计期间不得转回）。【例题.单选】C注册会计师负责对丙公司2006年度会计报表进行审计。在对固定资产进行审计时，C注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。1.在查找已提前报废但尚未做出会计处理的固定资产时，以下审计程序中，C注册会计师最有可能实施的是（）。A.以检查固定资产
28、实物为起点，检查固定资产的明细账和投保情况B.以检查固定资产明细账为起点，检查固定资产实物和投保情况C.以分析折旧费用为起点，检查固定资产实物D.以检查固定资产实物为起点，分析固定资产维修和保养费用【答案】B2.以下审计程序中，C注册会计师最有可能获取固定资产存在的审计证据的是（）。A.观察经营活动，并将固定资产本期余额与上期余额进行比较B.询问被审计单位的管理当局和生产部门 C.以检查固定资产实物为起点，检查固定资产明细账和相关凭证D.以检查固定资产明细账为起点，检查固定资产实物和相关凭证【答案】D指出下列固定资产实质性程序所涉及的管理层的认定：(1)检查当年固定资产增加的有关文件；(2)实
29、地视察固定资产，并查明其产权的归属；(3)查明有无以固定资产担保或抵押等情况；(4)审查提取折旧的方法是否适当。答案：(1)检查当年固定资产增加的有关文件，涉及与期末账户余额相关的“存在”认定和“权利和义务”认定。(2)实地视察固定资产，并查明其产权的归属，涉及与期末账户余额相关的“存在”、“完整性”和“权利和义务”三项认定。(3)查明有无以固定资产担保或抵押等情况，涉及与期末账户余额相关的“权利和义务”和与列报相关的“完整性”认定。(4)审查提取折旧的方法是否适当，涉及与期末账户余额相关的“计价和分摊”认定。第五节其他相关账户审计第五节其他相关账户审计 一、在建工程审计一、在建工程审计在建工
30、程的实质性程序：1.检查在建工程项目期末余额的构成内容，并实地观察工程现场；2.检查本期在建工程的增加数；3.检查本期在建工程的减少数。【例题.多选】在对L公司2006年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责固定资产、在建工程项目的审计。在审计过程中，A注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。在对在建工程项目进行审计时遇到下列事项，其中，L公司会计处理正确的有（）。公司将某在建工程管理人员的工资计入该在建工程成本年12月31日，L公司经对一项停建且预计未来3年内不会重新开工建设的在建工程进行减值测试后，计提了相应的减值准备公司将计划用于生产的某项完工工程的剩余材料，按其账面价值减去可
31、抵扣进项税的余额转入存货项目核算公司在建工程中的某单项工程因正常原因发生毁损，L公司将损失金额减去残值和保险公司赔款后的净损失计入营业外支出【答案】ABC 二、无形资产审计二、无形资产审计（一）无形资产账面余额的实质性程序（二）无形资产累计摊销的实质性程序（三）无形资产减值准备的实质性程序三、开发支出审计三、开发支出审计四、长期应付款审计四、长期应付款审计 本章小结 本章重点阐述了固定资产的内部控制的内容、控制测试程序和实质性程序，特别是有关固定资产的计价、折旧、减值的处理，固定资产审计应重点验证其存在、所有权、计价和分摊等问题，累计折旧应重点验证其折旧计算的准确性；介绍了应付账款的实质性程序，特别注意将其函证程序与应收账款、银行存款的函证程序进行比较，应付账款属于负债，应重点验证其完整性。