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1、企业会计准则会计政策、会计估计变更和差错更正福州大学管理学院林兢教授 会计政策、会计估计变更和差错更会计政策、会计估计变更和差错更正正第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更第三节第三节 差错更正差错更正第一节会计政策及其变更一.会计政策及其变更有关定义1.会计政策，是指企业在会计确认、计量、和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。-原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，企业会计准则第14号收入规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量作为收入确认的标准，就属于收入
2、确认的具体会计原则。-基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础(即计量属性)，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。-会计处理方法，是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。2.会计政策变更,是指企业对相同的交易和事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。3.追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。注意:1.企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更；但是，满
3、足下列条件之一的，可以变更会计政策：(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。2.下列各项不属于会计政策变更：(1)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。(2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。二.会计政策变更的会计处理方法会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法进行处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。会计政策变更累积影响数，
4、是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。追溯调整法追溯调整法的运用通常由以下几步构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，相关的帐务处理；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，附注说明。累累积积影影响响数数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。三、会计政策变更的的披露l.会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的
5、日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因，例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在财务报表附注中应当披露所依据的文件对于由于执行企业会计准则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：依据企业会计准则第号的要求变更会计政策2当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。3无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实
6、；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。例1：华天公司205年、206年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的股票，市价一直高于成本。假定不考虑相关税费。公司采用成本与市价孰低法对购入股票公司进行计量。公司从207年起对其以交易为目的从股票市场购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25，公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。206年公
7、司发行在外普通股加权平均数为4500万股。A、B股票有关成本及公允价值资料见表1。购入成本205年年末公允价值206年年末公允价值A股票450000051000005100000B股票11000001300000表表1 1：A A、B B股票有关成本及公允价值股票有关成本及公允价值 单位：元单位：元根据上述资料，华天公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。见表2年份公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异205年末51000004500000600000150000450000206年末64000005600000800000200000600000表表2
8、:2:改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数单位：元单位：元华天公司207年12月31日的比较财务报表最早期初为206年1月1日。华天公司在205年年末交易性金融资产按公允价值计量的帐面价值为5100000元，按成本与市价孰低计量的的帐面价值为4500000元，两者的所得税影响合计为150000元，两者差异的税后净影响额为450000元，即为该公司206年期初交易性金融资产由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。华天公司在206年年末交易性金融资产按公允价值计量的帐面价值为6400000元，按成本与市价孰低计量的的帐面价值为5600000元，两者的所
9、得税影响合计为200000元，两者差异的税后净影响额为600000元，其中，450000元是调整206年累积影响数，150000元是调整206年当期金额。华天公司按照公允价值重新计量206年年末B股票帐面价值，其结果公允价值变动收益少计入了200000元，所得税费用少计入了50000元，净利润少计入了150000元。2编制有关项目的调整分录。(1)调整交易性金融资产。借：交易性金融资产800000贷：利润分配未分配利润（代替有关收入、费用等损益类账户）600000递延所得税负债200000(2)调整利润分配。借：利润分配未分配利润90000贷：盈余公积90000其中，按净利润的10提取法定盈余
10、公积，按净利润的5提取任意盈余公积。3财务报表调整和重述(财务报表略)。华天公司在列报207年度的财务报表时，应调整207年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额5100000元。利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基本每股收益上年金额元。所有者权益变动表项目的
11、调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额 675000元；未 分 配 利 润 上 年 金 额382500，所 有 者 权 益 合 计 上 年 金 额450000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元；未分配利润本年金额127500。4附注说明。本公司207年按照会计准则规定，对交易性金融资产期末计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，207年比较财务报表已重新表述。206年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为450000元。调增206年的期初留存收益450000元，其中，调增未分配利润382500元。调增盈余公积67500元。
12、会计政策变更对206年度财务报表本年金额的影响为增加未分配利润127500元，调增盈余公积22500元，调增净利润150000元。第二节会计估计及其变更一.会计估计及其变更有关定义1.会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。2.会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。3.未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更
13、日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法注意:确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。二、会计政策变更与会计估计变更的划分(一)会计政策变更与会计估计变更的划分基础企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。1以会计确认是否发生变更作为判断基础。2以计量基础是否发生变更作为判断基础。3以列报项目是否发生变更作为判断基础。4根据会
14、计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。总之，在单个会计期间，会计政策决定了财务报表所列报的会计信息和列报方式；会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。(二)划分会计政策变更和会计估计变更的方法企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及其中一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。三.会计估计变更的会计处理方法企业对会计估计变更应当
15、采用未来适用法。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。注意:企业难以区分会计政策变更和会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更进行处理。会计估计变更的会计处理方法-未来适用法的操作步骤：第一步，判断一项变更是否属于会计估计变更;第二步，确定会计估计变更的影响应确认在哪个期间;第三步，相关的帐务处理；第四步，附注说明。四、会计估计变更的披露四、会计估计变更的披露 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：1会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容、变更日期以及会计估计变更的原因。2会计估计变
16、更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。3会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。例2.ABC公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自204年1月1日起按直线法计提折旧。208年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净值做出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。公司所得税税率为25，假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。ABC公司对上述会计估计变更的会计处理如下：1不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。2变更日以后发生的经济业务改按新估计
17、使用寿命提取折旧。按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的期初余额如下表：固定资产84000减：累计折旧40000固定资产净值44000改变估计使用寿命后，208年1月1日起每年计提的折旧费用为21000元(44000-2000)(6-4)。208年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：借：管理费用21000贷：累计折旧210003附注说明。本公司一台管理用设备，原始价值为84000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由
18、于新技术的发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于208年初变更该设备的使用寿命为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用寿命和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8250元(2100010000)(125)。第三节差错更正一.前期差错的有关定义1.前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。(一)编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。(二)前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等2.追溯重述法，是指在发
19、现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。二.前期差错更正的会计处理方法企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。应用追溯重述法的步骤:第一步:确认前期差错 第二步，确认前期差错的影响数；第三步，相关的帐务处理；第四步，调整会计报表相关项目；第五步，附注说明。注意:确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。三、前期差错更正的披露三、前期差错更正的披露 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：1、前
20、期差错的性质；2、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；3、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。注意：在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。例3：不重要的前期差错的会计处理ABC公司在206年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于205年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在205年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在206年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产9600贷：管理费用5000累计折旧4
21、600假设该项差错直到209年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。例4：重要的前期差错的会计处理ABC公司在206年发现，205年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设205年适用所得税税率为25，对上述折旧费用记录了49500元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。该公司发行股票份额为18000000股。1分析差错的影响数。205年少计折旧费用150000元，多计所得税费用37500元(15000025)；多计净利润112500元；多计应交税金37500元(
22、15000025)；多提法定盈余公积和任意盈余公积11250元(11250010)和5625元(1125005)。假定税法允许调整应交所得税。2编制有关项目的调整分录。补提折旧借：以前年度损益调整150000 贷：累计折旧150000调整应交所得税 借：应交税费应交所得税375000贷：以前年度损益调整 375000将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配未分配利润112500贷：以前年度损益调整112500调整利润分配有关数字借；盈余公积16875贷：利润分配未分配利润 168753财务报表调整和重述(财务报表略)。ABC公司在列报206年度财务报表时，应调整206年资产负债
23、表有关项目的年初余额、利润表有关项目的及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。资产负债表项目的调整：调增累计折旧150000元；调减应交所得税37500元；调减盈余公积16875元；调减未分配利润95625元。利润表项目的调整：调增营业成本上年金额150000元；调减所得税费用上年金额37500元；调增净利润上年金额112500元；调减基本每股收益上年金额元。所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16875元，未分配利润上年金额95625元，所有者权益合计上年金额112500元。4附注说明。本年度发现205年漏记固定资产折旧150000元，在编制205年与206年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减205年净利润及留存收益112500元，调增累计折旧150000元。