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1、BT项目会计核算及营业税税务处理的探讨 作者：鲁立 一、 BT模式的概念及特点BT(Build-Transfer)指建设-移交，指工程项目的业主通过对选定的投资建设者给予授权，由投资建设者负责进行项目的建设(包括筹资)，并在规定的时间内将建成后的符合质量要求的项目移交业主，业主根据事先签订的回购合同在一定期限内分期向投资者支付项目总投资并加上合理的资金回报。因此，从本质上讲，BT更是一种投资方式，区别于普通的工程施工。BT模式下的主要参与方包括：工程项目业主、投资建设方、项目公司、建设单位、回购单位。工程项目业主为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业，项目所有权属于政府，政府仅将项目的融资
2、和建设特许权转让给投资建设方。投资建设方为按照有关程序取得项目融资及建设特许权的企业。为方便操作，在BT项目运营时，投资建设方一般会设立项目公司进行项目建设。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后并不提供后续经营。建设单位是实际进行该项基础设施建设的单位，若项目公司同时承担建设施工，那么项目公司和建设单位是两者合一的，若项目公司不自行建设施工，则项目公司于建设单位是分离的。回购单位，就是指最后项目建设完毕后，向项目公司接收工程项目，并支付约定的工程建设费用、融资费用及项目收益的单位，一般来讲，回购单位即工程项目业主。从BT模式的特点以及参与各方的权利义务来看，BT模式
3、具有下列特点：(1)工程项目业主利用的是非政府资金，即通过投资建设方来进行融资。(2)投资建设方在建成后不存在经营行为，而是将项目移交给工程项目业主。(3)项目建成移交后，工程项目业主一次性或按比例分期支付合同约定价款。总的来说，BT和另一种基础设施建设的模式,BOT(Build-Operarte-Transfer)建设-运营-移交，有相似之处,与BOT比较，BT模式除少了一个经营环节外，其建设和移交环节是类似的。二、 BT项目公司的会计核算探讨(一)BOT模式会计核算对BT模式会计核算的借鉴BT项目会计处理的核心问题还是在于BT项目公司如何进行收入确认和计量的问题，对此我国至今为止未有对BT
4、建设方式会计处理的规定。不过财政部颁布的企业会计准则解释2号对BOT方式的会计处理做了较详细的规定。尽管BOT与BT不尽相同，BT模式的会计处理不能照搬BOT模式，但我们可以从企业会计准则解释2号中获得以下结论，并试用以下结论对BT模式下BT项目公司的会计核算做出规范：1.建造期间，项目公司若同时提供建造服务的，对于其所提供的建造服务，应当按照企业会计准则第15号-建造合同准则确认相关收入和费用；建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，建造过程中发生的借款利息，应当按照企业会计准则第17号-借款费用的规定处理。2.建造期间，项目公司仅进行发包，而未直接提供建造服务的，则不应确认建造服
5、务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认为金融资产。(由于BT项目中，不存在项目运营权，因此不能确认为无形资产，只能确认为金融资产)3.BT业务所建造的基础设施不应作为项目公司的固定资产。(二)BT项目的会计核算BT项目可以分为两种模式：投资建设方即做投资又提供建造服务；以及投资建设方仅进行投资，而未直接提供建造服务的模式。两种模式下，会计核算方式应该是不同的。1. 项目公司提供建造服务模式下的会计核算此种模式下，项目公司作为建设期间的“业主”，自行进行项目的建设。根据BOT模式会计核算的结论1，建造期间，项目公司若同时提供建造服务的，对于其所提供的建造服务，应当按照企业会
6、计准则第15号-建造合同准则确认相关收入和费用；建造合同收入则应当按照收取或应收对价的公允价值计量，即合同总收入要包括合同价，资金成本及投资回报等其他应收价格的公允价值，按完工进度计算各期应确认的收入时，应以该总收入为计算基数；建造过程中发生的借款利息，也应按照企业会计准则第17号-借款费用的规定处理，即估算预计总成本时，将借款利息考虑在内。该模式下，BT项目公司的一般会计处理如下：(1)发生建设费用开支时借：工程成本贷：银行存款、应付工资、应付账款等(2)发生与合同未来活动有关的合同成本时借：工程成本贷：银行存款、应付账款(3)资产负债表日，投资建设方确定建造合同的结果能够可靠估计的，根据完
7、工百分比法确认合同收入和合同费用。借：主营业务成本工程成本-合同毛利贷：主营业务收入(4)建设期满，基本确定很可能收回合同价款的，借：应收账款贷：工程结算(5)回购期满时，投资建设方收回全部价款，对冲工程成本和工程结算。借：工程结算贷：工程成本2. 项目公司不提供建造服务模式下的会计核算这种模式下，项目公司将项目的建造工作进行发包，由另外的建设单位进行建造，项目公司作为建设期间的“业主”进行项目管理。根据BOT模式会计核算的结论2，项目公司不应确认建造服务收入，而应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认金融资产。实践中，按照金融资产的分类标准和确认原则，在项目建设的不同阶段应在不同
8、科目中进行核算。项目建造过程中，由于项目建设周期长，大多都超过1年，且在项目完工并进入回购期前，项目公司是不能收到项目建设的相关款项的，且回购基数在完工审价前是不确定的，为此，在建设期应在“长期应收款”科目中核算，核算内容则包括实际发生的成本和资本化的借款利息(即实际投资额)。在项目完工回购前的每一会计期间，项目公司暂不确认损益。在项目建设完工并审价后，由于最终收回的回购款的到期日固定、回收金额固定，且项目公司有明确意图和能力持有至到期(即最后的回购款支付日)，符合金融资产中“持有至到期投资”的定义。因此此时，应从“长期应收款”转入“持有至到期投资”科目进行核算，即以审核后确定的回购基数将“长
9、期应收款”转入“持有至到期投资”科目；两者之间的差额则一次性计入“主营业务收入”科目中。在项目回购的持续期间内，每期项目公司应按照收到的回购款占全部回购款的比例计算应冲减的持有至到期投资，差额部分计入“投资收益”中。该模式下，BT项目公司的一般会计处理如下：(1)BT项目公司支付工程成本 、资本化利息以及其他费用(如项目规划费、招标费、监理费等时)借：长期应收款-回购资金-预付工程款-总包单位贷: 银行存款、应付账款等借：长期应收款-回购资金-资本化利息贷：银行存款借：长期应收款-回购资金-其他贷：银行存款(2)项目建设完工并审价后，以审计确定的回购基数计入到“持有至到期投资”，与“长期应收款
10、”的差额计入“主营业务收入”。借：持有至到期投资-其他债权投资-项目贷：长期应收款-回购资金-项目成本主营业务收入-项目(3)工程竣工后按照回购协议分期收到回购资金，按照收到的回购款占全部回购款的比例计算应冲减的持有至到期投资的差额，计入投资收益借：银行存款贷：持有至到期投资-其他债权投资-项目投资收益三、 BT项目公司的营业税税收处理探讨对于BT项目经营模式下，经营收入究竟该如何纳税，尤其是营业税该如何缴纳，国家尚未有明确的规定，为此，就需要投建建设方在签订项目之初，就与项目所在地政府及税务部门进行积极的沟通，争取合理利益。(一)目前税务机关对BT项目的营业税及附加征税的一般考虑不少税务机关
11、认为BT项目的回购是一种资产转让行为，即在建设期间，工程资产所有权归BT项目公司所有，回购完成后，工程资产的所有权转移给业主所有，为此，在业主向BT项目公司支付项目回购款时， 项目公司需要缴纳全额资产转让的营业税及附加，执行的营业税率为5%。但若按照税务局这种征收思路,对BT项目全额征收营业税的话，BT项目公司必将承受沉重的税务负担，项目大多将出现亏损。(二)BT项目公司的营业税及附加的税务处理根据上文，BT项目公司的实施模式包括两种：BT项目公司提供建造服务模式以及项目公司不提供建造服务模式。这两种模式下，项目公司所提供的服务种类其实是不一样的，为此应该计征的营业税种类及依据也是不一样的，若
12、简单按照资产转让行为，缴纳全额资产转让的营业税及附加是不适当的。1. 项目公司提供建造服务模式下的营业税征收在这种模式下，项目公司所提供的实质服务，可以认为是为项目业主(即相关政府部门)进行基础设施建设服务，无非是在建设过程中，项目公司同时提供了相关的垫资。从这种认识出发，BT项目公司所取得的营业收入(即会计上确认的全额的建造收入)，应按照建筑业-建筑缴纳营业税，税率3%。2. 项目公司不提供建造模式下的营业税征收在这种模式下，项目公司所提供的实质服务，在于为项目业主(即相关政府部门)进行基础设施代建服务，所建设的项目由政府立项，项目公司受托投资建设基础设施项目，建成后，政府又进行回购，项目公司实质是同时为项目业主提供垫资以及项目建设管理的服务，对于发生的建设成本，本质而言是代收代付业务，可以认为是提供代理业务，所以应按照BT项目公司所取得的营业收入(收支差额部分)，按照服务业-代理业缴纳营业税，税率5%。 作者单位：中汇会计师事务所