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1、房地产企业税务筹划风险及其防范摘 要在现在全球经济高速发展的状态下，房地产企业面临着很多问题与阻碍：企业负责人素质不高，企业整体意识不高，没有设立预警机制，没有加强内部信息沟通等。房地产企业在日益发展壮大，它所涉及的方面也甚为广泛，这就造成了风险也会遍布在各个过程中，为企业加大了税务风险。我们很清晰的认识到了风险在目前来看是企业的最大困难，但是很多企业并没有对此关注太多，就更别说采取相应的措施了。这原因在于：一方面是企业内部对于风险的认识不足，各方面的条件限制其发展。另一方面是税务法律法规也在不断的更新与发展，各个市区的税务机关也在提高各个层次的要求，同期同类型的房地产企业可供借鉴的经验很少，
2、企业很难把握各方各面的情况，来制定高效的措施，这也必然造成风险对企业产生的危害不可小觑。关键词：房地产； 税务筹划； 税务风险ABSTRACTNow in the rapid development of global economic conditions, real estate enterprises are confronted with many problems and obstacles: the person in charge of the enterprise quality is not high, the overall awareness of enterprises
3、 is not high, not set up the early warning mechanism, not to strengthen the internal information communication. The real estate enterprise is developing day by day, it involves the aspect is also very widespread, this caused the risk also to be able to spread in each process, has increased the tax r
4、isk for the enterprise. We have a clear understanding of the risk is the biggest difficulty in the current situation, but many companies do not pay too much attention to this, not to mention the corresponding measures taken. The reason lies in: on the one hand is the lack of awareness of the risks w
5、ithin the enterprise, all aspects of the conditions limit its development. On the other hand, the tax laws and regulations are constantly updating and development, each city tax authorities also increased the need of all levels, the same type of real estate enterprise experiences few, enterprise is
6、difficult to grasp the situation of all sides, to formulate effective measures, which will inevitably lead to harm should not be overlooked the risk of the enterprise.Key words：Real estate； Tax planning； Tax risk目 录1前 言12房地产企业税务筹划的理论概述12.1房地产企业的界定12.2税务筹划的含义12.3房地产企业税务筹划的特点23 房地产企业税务筹划风险分析23.1企业税务筹划
7、内部的不确定性23.2企业税务筹划方面的政策法规变化34 房地产企业税务筹划的风险及其原因44.1企业税务风险意识不强44.2企业税务风险管理机制不健全44.3企业税务风险预警机制尚未确立54.4企业税务信息沟通不畅55 房地产企业税务筹划风险的防范55.1 树立正确的税务风险管理意识55.2建立完善税务风险管理机制65.3设立税务风险预警体系65.4完善涉税信息沟通机制76 结 论7参考文献8致 谢9中国地质大学长城学院2017届毕业论文1前 言中国经济发展的市场让大众接纳了税收筹划是因为中国参与到了全球经济运行体系中来。企业如果要减轻税负，如果要最大限度地发挥经济效益，需要采取一个重要的方
8、法就是想办法解决企业的税收问题。虽然想办法制定计划之后的结果也是不能事先准确的告知的，而这些要素的存在让企业在利用办法和计划在进行节约税负的同时也给企业带来了很大成本的损失。倘若不重视这一些风险，就会让企业浪费掉很多的资源，并且对企业以后的长远发展有所影响。倘若企业能够更深的找出本身税务筹划的风险形成的原因，可能就会有不一样的方法来防范税务筹划给企业带来的不利方面，所以就应该适时的来调整房地产企业在经营活动中使用的税收方法和计划不规范的方面，来预防房地产企业税务风险的发生。如此说来，不管是哪个行业的企业都应该把自身的税务筹划风险当做重中之重，并且如果出现问题，还应提前制定好相应的对策，这样才会
9、对企业以后的发展有所益处。特别重要的是企业纳税人在税务筹划的过程中,不可以单单以减轻企业税负为目的,而更应该考虑企业所承担的风险。2房地产企业税务筹划的理论概述2.1房地产企业的界定房地产企业是指那些从事房地产的开发、经营、管理和服务活动，并且是以营利为目的进行自主经营和独立核算的经济组织。和其他行业的企业来比较的话因为房地产企业受经营产品和服务特殊性的影响，所以有如下几个方面的特征:一、经营对象不能移动，是固定的。二、业务形态的服务性。三、经营活动的所需要的资金和密集的房地产人才。四、经营活动过程中行业的限制性。对于房地产企业，划分角度可以分为两个方面，一是从房地产企业经营的内容和方式角度来
10、划分，关于房地产的所有企业最主要的可以分为开发企业、中介服务企业和物业管理企业等等。二是从房地产企业经营范围的广度来划分,房地产的企业可以划分为综合企业、专营企业和项目企业。2.2税务筹划的含义税务筹划，是指纳税人在国家税收法规、政策允许的范围内，通过对筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和策划，以用来达到合理减少支出、降低成本、获取利益为目的的经营活动。在企业的经营活动中税务筹划的最主要方法是：运用合法的方法来节约税收筹划；运用非违法的方法来躲避税收筹划；运用经济方法，主要是价格方面的方法来使税收转嫁。因为企业税务筹划取得的是合理合法的权益，受到法律的保护，所以它也是纳
11、税人的一项最基本的权利，也是企业的合法的财务活动。2.3房地产企业税务筹划的特点房地产业是有引领指导和带动的作用并且有一定的风险的产业。因此，房地产行业在各个级段的工作和细节都是非常纷繁复杂的，它的特征非常明显，和一般的生产加工企业是不一样的。一方面，企业有很多的经营渠道，如有子公司，可自己建设项目工程，也可与别的企业一起开发假设或者再招其他的建筑公司来对项目进行建设。建设企业不一样，对房地产企业本身的筹划结果也就有很大的不同。另一方面，房地产项目的建设周期一般都在两年以上，牵涉到巨额的现金占用支出，因此，一般的房地产企业的银行贷款金额都较为巨大，更有甚者，随时存在资金链断裂的可能。所以，房地
12、产企业对资金的需求还是很大的，针对资金问题，房地产企业大多采用的办法就是在承包土地之后或建设地基之前，就开始销售，目的是让资金流动起来，避免周转不开。当然，销售的方式也有很多种，大多的房地产企业都是在建设初期就先让购房者先付定金，也有资金流动性好的企业，在建设完成后再卖给购房者或承包者。在资金结算方面，房地产企业亦可根据客户的需求选择一次性付款、银行按揭、公积金贷款等多种方式。由于涉及多个环节，多种处理方式，财务人员和税务人员在有关数据的处理过程中，必须选择正确的方式方法来进行税务核算工作。3 房地产企业税务筹划风险分析当前，社会经济的快速变化，对于房地产企业来说，是处在一个不稳定并且变化着的
13、环境中，所以做好税务筹划就是最重要的了。现在税务筹划在国外的一些发展前列的国家中已经受到了纳税人和国家的高度关注，税务筹划的必要性也显现了出来。因为我们国家从市场、法规、意识等各个方面来说不如很多西方发达国家,所以造成我国的企业税务筹划表现出自己的特色。虽然我国现状如此，但是国家和有关部门已经格外关注房地产行业，并且制定了很多法规来填充之前的空白，让房地产企业可以有明确的道路来完善自身的税务筹划。虽然我国房地产企业税务筹划的能力不高，但是企业纳税人的意识在逐渐上升。目的的逐渐明确和专业人才的逐渐涌现，使得我国房地产企业的税务筹划能力一定会有一个大的提升。3.1企业税务筹划内部的不确定性首先，房
14、地产企业纳税筹划在方式方法的选择上具有主观性。负责房地产企业税务筹划方面的相关工作人员，他们在计划挑选对策的时候容易受到自身条件的限制，会对最后方案的选择产生误导。房地产企业有一些业务有许多种表面信息，所以负责相关工作的人员需要深层次理解问题的实质。企业在调查得出相关信息的过程需要用到相关的经济知识，这个过程是提炼升华的过程，有很强的专业性。负责企业相关工作的人员对企业业务的分析，对业务里包含的知识的辨别，对计划方法的挑选以及今后企业应该怎样把方法运用到实际操作当中，都是可以排列组合出很多方案的。在对方式方法挑选的过程其实就是相关负责人主观挑选的过程，负责人的自身思维能力，包括对税法常识的认知
15、程度，对该企业目前和以后发展情况的预判，对外部环境因素的理解和企业今后调整的方向等的识别都会对方案最终的定稿有所影响，所以这些各种因素的综合都可能会使税务筹划达不到很好的效果。其次，房地产企业的纳税筹划是有条件性的。所有的房地产企业在做税务筹划的时候，通常都基于一个复杂的大背景下，而这个复杂的大背景里会有很多的限制性条件，比如负责人的知识技能储备、企业劳动人才的销售能力、企业自身的资金流动能力和企业生产加工过程能接受的最大成本等。这些条件大致可分为两类：一是房地产企业内部环境的限制，有负责人的基础经济专业知识不扎实、税务计划的电脑操作方面不成熟、错过了最佳的筹划时间和在筹划方案时整体耗费的时间
16、等。如果一些企业的负责人的专业知识技能不高，知识储备不够，必然会导致整个方案的失败，也许还会受到相关部门的处罚。二是房地产企业外部环境的限制，有国家的经济发展变化和对房地产各个阶段要求不一样的规划等，而这些因素都是快速变化的，不以人的意志为转移的。所以企业的税务筹划也一定是随着内部和外部不同的环境背景而发展改变的，不断与时俱进，才可以让企业发展的更好，为企业带来更多的效益。最后，房地产企业的纳税筹划具有成本收益性。企业在税务筹划的过程中需要发生一系列的成本，比如劳动力、技术人员、办公用品，这些都是必不可少的，也是必须要交付的。所以，这更能体现出企业进行税务筹划的准确性，只有方案精确无误而且还能
17、得到全面的实施，最终获取大于支付成本的利益，才会是成功的税务筹划。3.2企业税务筹划方面的政策法规变化首先从政策方面看，因为国家要与时俱进，所以关于税法方面的知识也在不断的更新变化，这就要求企业税务人员及时的去关注了解新的税收知识，并且能依据最新的知识来更新企业的发展目标及方向。所以，国家的政策变化也是决定企业计划的关键所在。自二零一六年五月一日开始对房地产行业试行营业税改增值税，营业税是房地产公司的主要税种之一，营业税是按一定的税率全额征收，而增值税的征收方式是比较复杂的，有公式套用的，所以两种税在征收时的计算方法不一样，结果也会对企业的税负造成不一样的影响。具体说营业税改增值税会导致税务风
18、险，原因有三点。一是，试点后征收增值税后的税率、实施细则，过渡期项目税务处理方案等等关系到企业纳税的具体方案出台后，留给房地产企业调控处理税务相关事宜的时间不多。二是，营改增后商品房的销售价格的变动趋势不明，若施行增值税后购房成本者税收成本增高或出现观望心理，势必影响商品房销售价格和成交量，直接导致收入的变动，增大企业的经营风险。三是，改革后房地产的税务负担是否加重，房地产公司已有项目的成本核算将受到影响。总之，从各个维度考量，营业税改增值税后的相当长一段时间内房地产公司的税务风险有增无减。其次从法律法规方面看，现在中国还没有完全建立起完善的税收法律系统，只有三种税收实体法律通过全国人民代表大
19、会审议通过成为“法”,有税收法律保护的占所有税种的比例不到10%，可谓少之又少，大部分的税种还是以税收规定的形式为主。不完善的税收规定有如下弊端，首先，税收法规内容规定的不清晰、没有明确划分非法的界限、条文弹性过大等问题可能导致纳税人的误解，造成税收规定漏洞。其次，近些年房地产市场高度繁荣，各级政府为了提高对房地产行业的管控，改善经济结构，不断颁布各种针对房地产市场的管理条例，在众多纷繁复杂的税收条文面前，房地产行业显得那么措手无措，企业信息的收集和理解速度远远跟不上政府的速度，经常导致错误的缴税，依法缴税变成了一种“挑战”。最后，因为税务部门受政策条例限制有很多的权力，所以有时候虽然是同一种
20、与税务有关的行为，但是每个市每个区甚至每个县的税务机关在对这同一种行为处理的时候也会有不同的结果，这才会使企业的风险具有不确定性。4 房地产企业税务筹划的风险及其原因 上一章节分析了房地产企业内外部环境及各种限制性因素，以上不确定的因素致使房地产企业面临各种各样的风险，所以这一章节主要分析一下房地产企业的各个风险及他们存在的原因和问题。4.1企业税务风险意识不强房地产企业在决策适合自己本身的税务筹划方法的时候，容易受到筹划人员的主观推断。因为我国的税务筹划起步较晚，所以企业的负责人在这方面的认知能力较低，对风险整体把握不是很精准，缺少防范意识。因为房地产企业对这方面的意识不强，所以就会造成他们
21、认为只要不违反政策法规，就不会损害企业的利益。还有房地产企业即便是认识到了本企业自身的风险，但他们也只会在意部分风险发生的问题，不会全面的分析整体，把握全局。一些房地产企业尽管了解并知道了税务筹划的风险，但是没有对筹划中内在的风险采取及时的解决措施，一直到风险越来越高的时候才真正明白企业方案的不合理性。以前企业的税务工作只交由税务负责人管理，普通员工并没有真正了解过，也没有这方面的的意识。所以企业应该普及关于税务风险的知识体系，让企业涉税人员都能够更好的认知和了解，增强纳税人整体的意识。不能只仅仅存在于最高负责人，那也只会让最高负责人力不从心，企业的整体意识贯彻不下去，最高负责人的风险意识再高
22、，再优秀，也是无济于事。4.2企业税务风险管理机制不健全因为税务筹划的观念才传播开来，所以房地产企业之前对这些不够重视，认为只是一种表面形式上的东西，才没有建立起相应的管理机制。在企业内部，表面凸显出的风险仅由为数不多的税务管理人员来解决，一些基础性的工作却由会计人员处理，这在整体上达不到企业想要的效果，不仅浪费人力财力，还会使企业风险加大。所以，企业整个税务筹划风险管理机制应健全，不应该只停留在纳税申报上，这些应该由专业人员进行处理，从一开始涉税环节就一直把握税务动向，一直贯彻整个全过程，不能停留在个别环节的工作上，要形成整体的连贯性。从目前企业的组织管理体系看，企业并没有对于税务风险管理有
23、着正确的认识，甚至认为税务风险仅仅局限在申报的准确性方面。从企业管理体系来看，如果想把握企业风险的大小，一般而言要进行基本的核算和申报，但是这些还远远不够，还应该观察分析企业整个的流程，从中做到前面有计划，中间有监督，最后有检查。4.3企业税务风险预警机制尚未确立企业的风险看似出现的突然，没有预防的准备，但是它其实是有规律的，不是偶然发生的，这就需要企业有实际可行的预警机制，才能把企业的风险控制到最低。现在的房地产企业大多没有设置这种预警机制，所以在意识到风险时，风险已经发生，损失也随之产生，对企业造成的危害就会很大了。预警机制的确立对企业发现风险具有重要的意义。倘若能在风险发生之前，就很好的
24、控制住，这样才能避免企业损失更多的利益。这个预警系统要求相关人员有着较强的专业素质，能够判断相关的数值，并根据一系列指标的变化识别重大税务风险。4.4企业税务信息沟通不畅一些房地产企业为了让员工更好的处理自己的分内工作，划清职责归属问题，而采取每个人有每个人的工作范围。这样虽然可以避免有些员工不工作，可以避免公司内部重要信息的泄露，但在一定程度上阻碍了各部门各人之间的信息交流。企业要想控制住风险，必然会牵扯到各个部门。在企业日常的业务中，各部门人员负责各职责内的工作，因为各部门人员的权限限制，只能得到某一部门的内部分析数据，这样会影响整个税务风险的分析，不利于负责人接收与处理。企业各岗位之间与
25、税务人员如果不能及时的交流交换企业数据，就会使企业管理工作很难正常进行，从而使企业遭受更大的损失。还有，企业应及时与税务机关进行有效的交流，及时改正一些不足的地方，避免一些表面的风险。在企业工作的筹划人员经常是运用政策法规的临界线来整体控制企业的成本，这样才能让房地产项目的成本率降低。如果负责人不正确的利用这些来降低了成本和风险，并且也没有与有关部门交流与沟通，那么虽会短时间降低成本，但是最终也会引发风险。 5 房地产企业税务筹划风险的防范负责人应该制定相关的办法，针对风险产生的一系列问题，进行有效的解决与防范。纳税人应使用适合公司本身的有效果的税务筹划风险防范的方法，就能够缩减税务筹划风险产
26、生的危害，缩小由此引发的成本。可以从以下几个方面进行防范：5.1 树立正确的税务风险管理意识目前来说，各个房地产企业的风险管理意识都很弱，对于每个部门每个涉税环节都应该提高重视，应该把观念深入到所有的涉税项目里。房地产企业应该组织内部人员多多加入到制定税务筹划风险的过程中，这样才能将整体意识达到一定的高度，增强企业管理风险的意识。房地产企业应加大宣传力度，争取每个部门每个人都力争普及到。每个部门也应主动学习，会对自身和企业发展带来好处。因为房地产企业的税收筹划在我们国家起步的比较不早，所以所有税务机关的治理税务的能力和全社会的纳税观念跟很多发达的国家还是有一些距离的，这样会让征纳两方对自己的权
27、利和义务知道的不透彻。不仅企业内部人员意识不够，企业和税务部门在这方面认识也较为浅显，这都是阻碍企业发展的因素。因为纳税人在房地产企业实际发生风险的时候不能很好地理解和进行税收筹划。所以，首先应该加强相关负责人的观念和意识，让他们在最重要的环节把控企业的风险，其次应该提高企业的观念与意识，对企业内部员工进行培训，让每个人都参与到制定税务筹划风险的活动中来。5.2建立完善税务风险管理机制对于房地产企业来说，设立税务风险管理部门是至关重要的，对于形成完备的税务风险管理体系也是不可缺少的，这样才能让企业更好的控制风险。一般而言，每个部门都有相应的职责，所总结出来的信息也是不一样的，所以对风险的预判也
28、会不一样。现阶段房地产企业大多是由财务部负责，负责人也担任基本信息的处理，这样会造成负责人对企业内部信息把握的不全面，不正确的运用解决方案和政策法规，从而形成更严重的风险。还有一点也是最重要的，企业要想达到预期的结果，必须要有全面的税务知识体系。要想形成企业独有的税务风险管理体系，第一要先有一位管理层的副总经理来指导相应的工作，起到把握全局的作用，从全方面来分析并给出房地产企业今后税务方面的发展方向。第二，要设立专业的部门，也需要有专业的人才，比如会计、财务、税务、法律等相关专业的人才，他们组成了整个管理机制，确保工作的开展。第三，如果房地产企业有下属的子公司，那么他们需要整理好相关内容的资料
29、，并且做到简单的汇总分析与意见，然后及时的反馈给总公司。结合以上来看，建立完善的税务风险管理机制对房地产企业有着很好的帮助，企业在经营过程中采取一些适合本企业并且有效的方法，有助于规避税务风险，完善税务部门的体系，正确的实施措施。5.3设立税务风险预警体系往往企业发生的一些税务风险都是由之前发现不及时，没有准备所造成的，所以设立税务风险预警体系就显得尤为重要了，这样可以避免突然发生的风险对企业造成不可估量的危机。对于如何设立预警机制体系，企业可以分析近几年公司的风险并且可以结合与企业发展程度相吻合的同类型房地产企业的风险进行分析比较，可以借助国家发布的对房地产业统计的数据和所设立的房地产业的安
30、全数值，这样才能更好的对所得信息汇总并且比较出他们之间的关系，从而确立风险。企业对比分析了之前经验并结合预警体系就可以对以后所发生的问题进行预测，这样对于企业可以及时的发现风险并采取相应的办法控制它。这方面，企业必须下大力气建设ERP系统，由专业人员对于数值进行有关设定，并可在系统中输入近几年来同类型房地产企业的相关纳税数值与自身情况进行比对。还有相关负责人要及时获取最新的有关同类型房地产企业的风险情况，并且结合国家发布的相关数据及时的更新企业情况，以便更好的处理风险。相关税务管理岗位人员应紧跟时代步伐，及时了解税法的变动情况，更好地处理潜在的税务风险。风险预警系统的设立，在定性和定量方面对于
31、企业潜在的税务风险进行分析，从而帮助企业预先做好风险防范工作。同时,帮助企业最大程度的降低税务风险,增加房地产企业的税后利润。5.4完善涉税信息沟通机制首先，加强企业内部沟通。在企业里，每个部门都不是独立存在的，他们之间各自工作，职责分明。但对于企业来说，税务工作不是个别人个别部门的职责，而是各个部门相互交流支持的结果。基于此，企业的税务部门应该对企业各个部门进行税务方面的解释与引导，并在实际的过程中也得关注与各部门之间的信息沟通机制。企业应该实行责任制，让各个部门之间和税务部门之间没有什么因素来阻碍信息的交流，让各部门之间相互监督。用责任制来标明企业各部门在风险活动中的职责，让税务风险管理绩
32、效与业绩挂钩，确保程序的有效实施。其次，加强与税务机关的沟通工作。企业除了在内部进行沟通交流之外，在外部环境的影响下，也应与相关税务机关进行适当的交流。企业与税务机关的沟通交流，可以在很大程度上帮助企业把控方向，并且可以学习到很多税务知识，不仅可以得到税务人员的帮助，也有利于树立良好的企业形象。最后，除了沟通交流外，企业也应该从全局考虑，对于各个部门设立适当的权限和职责，以便更好的开展工作。企业应该制定类似责任制的措施，把职责与业绩相关联，这样做可以调动员工的积极性，能保证税务风险活动的有效进行。6 结 论这篇文章分析了房地产企业税务筹划的风险，对一些风险进行了全面的剖析，而且制定了一系列的防
33、范方案。房地产企业可以根据自身情况，制定相应的措施，也是为了提高企业纳税人的风险意识，对企业风险多加关注。不然，一些房地产企业有可能会遭到失败的结局或者受到法律的制裁。对于房地产企业来说，风险方面的研究是非常复杂也相对有阻碍的一项工作，它所接触的方面非常的广泛，又加之在企业风险分析的过程中加入了很多会计方面的知识，这对更进一步研究房地产企业的筹划风险有着特殊的重要意义。由此本文得出以下几点结论:第一、在我国，房地产行业的税负对于其他行业来说是比较高的，这也造成了企业成本占收入的比例较高，税务风险对企业也是有很大意义的。近几年房地产市场在发展与壮大，虽然单看企业的税负可能相较之前没有太大改变，但
34、是房地产企业数量多，收入的基数变大，上缴的税收也一直在攀升。所以如果企业发生偷漏税行为，那么受损失的还是我们国家的财政收入。就目前情况而言，很大一部分房地产企业没有很好的利用合法的税务手段，进行风险把控，这就极易造成企业产生风险，造成资源的浪费与流失。第二、房地产企业应该加大对企业税务风险的关注，因为企业每年缴纳各种各样的税，加起来的金额巨大，如果企业发生了风险，让税务机关关注到，那么这所造成的后果无法想象，很有可能让企业的资金周转不开，造成经济危机。第三、企业应该尽最大可能降低风险，因为这是企业生产经营过程中无法避免的风险。在实际运转中，我们企业没有办法完全避免风险，只能根据企业的自身状态，
35、适当的进行相应的税务筹划活动，制定一个个小目标来最终达到整个体系的建构，确保企业可以平稳长久的发展下去。参考文献1 王学军，董继华新会计准则对房地产企业税收筹划的影响分析J价值工程，2014，(11)：201-2022 张玉梅试谈房地产企业如何做好税务管理工作J管理荟萃，2014，(6)：433 李石房地产公司税务筹划风险防范对策探析J财会通信，2015，（2）：123-1254 张会萍房地产企业纳税筹划分析以宁夏L房地产开发有限公司为例J财会月刊，2015，（22）：67-725 李瑶房地产企业税务筹划风险的防范措施J时代金融，2015，（10）：141-1436 逯永健房地产企业税务风险管
36、理问题的探析J财会学习，2015，（5）：137-1387 马如雄房地产企业税务筹划浅析J当代经济，2016，（17）：14-158 盖地全面推开“营改增”及其对会计与税务筹划影响探析J会计之友，2016，（14）：92-979 袁爱文房地产企业税收筹划方法与风险防范分析J当代经济，2016，（5）：84-8610 中国注册会计师协会税法M经济科学出版社，201511 魏永宏，安存红税务会计与纳税筹划M机械工业出版社，201612 Soin K, Collier P.Risk and risk management in management accounting and controlJ.M
37、anagement Accounting Research,2014,24(2):82-8713 ElgoodT,QuimbyL,Paroissien I. Tax Risk ManagementM.Pricewaterhouse Coopers 2014:25-27.致 谢本论文在指导老师朱艳苹的耐心指导与细心修改下终于完稿，对老师的感激之情，溢于言表。从论文的选题、研究思路、研究资料的提供，到开题报告的写作，再到论文的修改、最终定稿，老师都向我提出了许多有价值的宝贵意见，并付出了大量的心血和宝贵的时间。在这次论文写作过程中，我从老师身上学到了做学问的态度、方法与知识，但更重要的是学到了做人的道理与做任何事情都应有的认真、严谨的态度。这将使我受用终身！在此表达我由衷的敬意！最后衷心感谢在百忙之中抽出时间参加答辩的各位专家、教授。10