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1、第 五 章金金融资产产转移主要内容容：本章共共介绍四四个考点点：1.金金融资产产及其分分类；2.金融资资产转移移的形式式和作用用；3.金金融资产产转移的的类型；44.金融融资产转转移的会会计。重点点内容：金融资资产转移移的会计计。考点一一：金融融资产及及其分类类我我国企企业会计计准则第第22号号金金融工具具的确认认和计量量将金金融资产产分为四四类：1.以公允允价值计计量且其其变动计计入当期期损益的的金融资资产；会计计处理：初始计计量时交交易费用用计入当当期损益益，公允允价值的的变动计计入公允允价值变变动损益益，处置置交易性性金融资资产时，公公允价值值变动损损益转入入投资收收益。2.持有至至到期
2、投投资；持有有至到期期投资是是债券投投资，以以摊余成成本计量量。3.贷贷款和应应收款项项；以摊余余成本计计量。4.可供出出售金融融资产。以公允价值计量，公允价值变动计入资本公积其他资本公积，处置时“资本公积其他资本公积”要转到投资收益。【注意】四类金融资产第一类的交易费用计入投资收益的借方，其他三类交易费用计入入账价值；重分类有限制，第一类与后面的三类不能相互重分类。但是，持有至到期投资和可供出售金融资产相互之间可以重分类。考点二：金融资产转移的定义、形式和作用一、金融资产转移的定义金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（第三方，即转入方）。其中，金
3、融资产既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；既包括单项金融资产（或一组类似金融资产）的一部分，也包括单项金融资产（或一组类似金融资产）整体。二、金融资产转移的形式1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。按照转移的金融资产是整体还是部分，企业金融资产转移分为金融资产整体转移和金融资产部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形：（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例
4、转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利（暂时的权利），并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：（1）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。（2）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。也就是说，企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，意味着转出方不再拥有出售或处置被转移金融资产的权利。（3）有
5、义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。典型的业务为资产证券化。【例】甲商业银行将其贷款打包卖给信托公司，保留收取现金流量的权利。之后信托公司以贷款为基础发行证券（也称信托收益权凭证），出售给相关投资者（最终收款方为投资者）；投资者为取得该证券所支付的价款，通过资金交割最后交付给甲银行。而甲银行收取的款项不是他自己的，其代为收取的投资者回报最终还是要支付给投资者。所以说甲银行将金融资产转移后仍保留收取金
6、融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。三、金融资产转移的作用1.盘活基础资产，提高资产流动性。2.多元化资产组合，提高风险管控水平。3.拓宽收入来源渠道，增加盈利机会。4.强化专业分工与合作，提高资金使用效率。考点三：金融资产转移的类型一、应收账款保理（应收账款让售）保理是指卖方与保理商之间存在的一种合同关系。应收账款保理，是指企业（供货方或提供劳务方）将因销售商品、提供劳务等形成的应收账款转移给商业银行，由商业银行为其提供贸易融资等相关服务。根据商业银行是否保留对企业（供货方或提供劳务方）的追索权，应收账款保理分为附追索权应收账款保理和不附追索权应收账款保理两种
7、情形，其实质是应收账款质押取得借款和应收账款出售。在不附追索权应收账款保理方式下，企业一经转移应收账款，与该应收账款所有权有关的风险和报酬立即发生转移，企业应当终止确认应收账款，实际收到的金额与应收账款账面价值的差额应当计入当期损益。【例】某企业向A银行出售一项应收账款117万元，取得价款110万元，与该应收账款所有权有关的风险和报酬已转移（不附追索权），则企业的处理是：借：银行存款110营业外支出7（出售损失）贷：应收账款117在附追索权应收账款保理方式下，企业因负有连带还款责任，这种责任可能发生，也可能不发生。企业应当分析这一经济业务的实质。如果与该应收账款所有权有关的风险和报酬已经发生转
8、移，企业应当终止确认应收账款，实际收到的金额与应收账款账面价值之间的差额应当计入当期损益，企业因应收账款保理而承担的连带还款责任，应当按照企业会计准则第13号或有事项的规定在报表附注中进行披露。如果与该应收账款所有权有关的风险和报酬没有转移，其实质是企业以应收账款为质押取得银行借款，企业不应终止确认应收账款，实际收到的金额应当确认为一项负债。【例】甲公司向A银行出售一项应收账款117万元，取得价款110万元，与该应收账款所有权有关的风险和报酬没有转移（附追索权），则甲公司的处理是：借：银行存款110短期借款利息调整7贷：短期借款成本117实际工作中，也可以这样写分录：借：银行存款110财务费用
9、7贷：短期借款117【注意】附追索权的应收账款保理方式下，不代表一定不能终止确认。如上例，假设甲公司应收乙公司账款，乙公司的财务状况非常好，不存在还款困难，此时甲公司出售应收账款的风险和报酬已经转移，可以终止确认。二、应收票据贴现和背书转让（一）应收票据贴现应收票据贴现，是指企业以未到期应收票据，通过背书手续向商业银行融通资金，商业银行按照贴现率自票据价值中扣除贴现日至到期日的贴现息后，将余额兑付给企业的筹资行为。不带息应收票据的票据价值即为其面值，带息应收票据的票据价值等于票据到期时的本金和利息之和。我国票据分为两种：商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票附追索权不能终止确认；银行承兑汇票
10、，开户银行附追索权终止确认。（二）应收票据背书转让企业将持有的应收票据背书转让以取得所需物资，与该应收票据所有权有关的风险和报酬通常已经发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，应收票据账面价值与应计入物资成本金额之间的差额，应当收付货币资金。企业（背书人）因背书转让应收票据而承担的连带还款责任，应当按照企业会计准则相关规定在报表附注中进行披露。三、金融资产证券化（一）金融资产证券化的种类按照被证券化的金融资产（即基础资产）的不同，金融资产证券化可以分为住房抵押贷款证券化（MBS）和资产支持证券化（ABS）两大类。二者的区别在于，前者的基础资产是住房抵押贷款，后者的基础资产是除住房抵押贷款以外的
11、其他金融资产。1960年美国商业银行将贷款大量贷给客户，商业银行以贷款为基础发行债券，盘活资金。手写板演演示：A银银行若直直接贷款款给C企企业，要要受到一一定限制制。假设设按规定定现在AA银行不不能再贷贷款给CC企业，那那么以下下情况就就有了产产生的基基础：A银银行代BB信托公公司出售售理财产产品，BB信托公公司将理理财产品品的出售售价款贷贷给C企企业，最最终实现现了A银银行贷款款给C企企业的目目的。利益益关系：B信托托公司发发理财产产品时，会会约定一一定的收收益率（44%55%）。BB信托公公司将款款项贷给给C企业业时，会会收取66%88%的报报酬，则则6%8%与与4%5%的的金额之之差，在
12、在A银行行与B信信托公司司间进行行分配。（二）金融资产证券化的业务流程金融资产证券化的基本业务流程是：发起机构将可证券化的金融资产（基础资产）转移给特定目的主体（特殊目的实体），由特定目的主体以基础资产产生的现金流量为支持发行资产支持证券。（三）金融资产证券化的参与主体1.发起机构2.特定目的主体3.受托机构4.信用增级机构（内部信用增级、外部信用增级）5.信用评级机构6.承销机构（通常为银行等）7.资金保管机构（发起机构和服务机构不能成为同一资产证券化交易的资金保管机构）8.服务机构（四）金融资产证券化的风险管理考点四：金融资产转移的会计处理本考点主要讲解两个大的问题，第一是金融资产转移的确
13、认，第二是金融资产转移的计量。本考点是本章的重点也是本章的难点，建议大家一定要认真掌握。一、金融资产转移的确认金融资产转移的核心问题是要不要对金融资产做终止确认的处理，要不要将金融资产转移方注销掉该资产。（一）终止确认的金融资产转移满足下列两个条件之一的金融资产转移损失，即可以终止确认转移的金融资产。1.企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。如果企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，表明企业已将金
14、融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。比如：企业将持有至到期投资或者可供出售金融资产、交易性金融资产甚至是贷款全部卖掉，已经收到全部价款，转移资产与企业再无关系，此时是最典型的转移所有的风险和报酬，此时是采用企业会计准则第22号金融工具确认与计量进行核算，即处置金融资产。2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。“既没有转移也没有保留”说白了就是“金融资产转移了但是仍与转移方有一定的联系，即转移方还保留了一部分”，“放弃了对该金融资产控制”是说实质重于形式，实质上已经放弃了控制权，尽管还与转出方有一定的联系
15、，也是要终止确认该转移的金融资产的。判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应当终止确认所转移的金融资产。转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置该金融资产，也不表明转入方有实际能力，不能判断转出方已放弃了对所转移金融资产的控制。存在下列情形之一的
16、，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认所转移的金融资产：（1）企业以不附追索权方式出售金融资产。（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购。（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重
17、大价内期权，以至于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转移金融资产的实际能力。*这里大纲上的说法有些片面，这里只要是重大价外期权就可以终止确认。比如A公司将持有的C公司的股票2000股出售给B公司，同时与B公司签订了未来一年后以每股10元回购的期权，若是预计1年后该股票的价值是每股5元，则对于甲公司来说就是重大价外的看涨期权，到期不会行使该权利，所以A公司处置的金融资产应该终止确认。承上例，若是A公司出售给B公司后，B公司与A公司签订了一份未来一年后以每股10元出售给A公司的期权，假定未来一年后股票市价是每股15元，则对于A公司来说是重大价外的看跌期权，B公司到期
18、肯定是不出售给A公司的，所以A公司处置的金融资产可以终止确认。 也就是说重大价内期权，风险和报酬没有转移；重大价外期权，风险和报酬几乎全部转移。（二）不终止确认的金融资产转移1.企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。也就是说金融资产转移不能终止确认的话，说明就是一种融资行为，就要将收到的价款确认为负债。2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的
19、程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。所确认的相关金融资产和金融负债应当充分反映保留的权利和承担的义务。以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：（1）采用附追索权方式出售金融资产。（2）将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购。（4）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）。此时
20、可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，不应当终止确认该金融资产。二、金融融资产转转移的计计量金融资资产转移移的计量量涉及到到下面三三个方面面：1.满满足终止止条件的的金融资资产转移移计量；22.不满满足终止止条件的的金融资资产转移移计量；33.继续续涉入的的金融资资产转移移计量。（一）满足终止确认条件的金融资产转移满足终止确认条件的金融资产转移，分为满足终止确认条件的金融资产整体转移和满足终止确认条件的金融资产部分转移。1.金融资产整体转移满足终止确认条件金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）所转移金融资产的账面价值；（2）
21、因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。金融资产整体转移形成的损益因转移收到的对价所转移金融资产账面价值+原直接计入所有者（或）权益的公允价值变动累计利得（或损失）。【例1】207年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，206年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于206年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%（等于实际利率），按年支付利息。答疑编编号677005503001分析提提示根根据上述述资料可可
22、以判断断，甲公公司持有有的该笔笔债券划划分为可可供出售售金融资资产，按按照规定定应当以以公允价价值计量量，并且且公允价价值的变变动应计计入所有有者权益益。出售该该笔债券券时，首首先应确确定出售售日该笔笔债券的的账面价价值。根根据例子子所述情情况，资资产负债债表日（即即206年112月331日）该该债券的的公允价价值为3310万万元，因因此出售售日该债债券账面面价值为为3100万元，即即“可供供出售金金融资产产”账户户余额为为3100万元。其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变动额。按照规定，企业按期计提利息时，应当借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，同时，按其差额，贷记或借记“可供出
23、售金融资产利息调整”科目。资产负债表日可供出售金融资产公允价值高于其账面余额的差额，应当借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目；反之作相反会计分录。经计算，206年12月31日甲公司应确认应收利息和投资收益18（3006%）万元。同时，该债券以公允价值计量，公允价值变动额应当计入资本公积。因此，原直接计入所有者权益的利得为10（310300）万元。最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为30（33031010）万元。甲公司出售该债券业务应作如下会计分录：借：银行存款3 300 000贷：可供出售金融资产3
24、 100 000投资收益200 000同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出借：资本公积其他资本公积100 000贷：投资收益100 000【例2】沿用【例1】，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为207年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件不变。答疑编编号677005503002分析提提示本本例中，由由于期权权的行权权价（4400万万元）大大于行权权日债券券的公允允价值（3300万万元），因因此，该该看涨期期权属于于重大价价外期权权，即甲甲公司在在行权日日不会重重
25、新购回回该债券券。所以以，在转转让日，可可以判定定债券所所有权上上的风险险和报酬酬已经全全部转移移给丙公公司，甲甲公司应应当终止止确认该该债券。但但同时，由由于签订订了看涨涨期权合合约，获获得了一一项新的的资产，应应当按照照在转让让日的公公允价值值（100万元）确确认该期期权。甲公公司出售售该债券券业务应应做作如如下会计计分录：借借：银行行存款3 3300 0000衍生生工具看涨涨期权1000 0000贷：可可供出售售金融资资产3 1000 0000投资资收益3000 0000借：资本公公积1000 0000贷贷：投资资收益1000 000022.金融融资产部部分转移移满足终终止确认认条件（1
26、1）终止止确认部部分的账账面价值值；（2）终终止确认认部分的的对价，与与原直接接计入所所有者权权益的公公允价值值变动累累计额中中对应终终止确认认部分的的金额（涉涉及转移移的金融融资产为为可供出出售金融融资产的的情形）之之和。原直直接计入入所有者者权益的的公允价价值变动动累计额额中对应应终止确确认部分分的金额额，应当当按照金金融资产产终止确确认部分分和未终终止确认认部分的的相对公公允价值值，对该该累计额额进行分分摊后确确定。【例例3】AA商业银银行与BB商业银银行签订订一笔贷贷款转让让协议，AA银行将将该笔贷贷款900%的受受益权转转让给BB银行，该该笔贷款款公允价价值为11 1000 0000
27、元元，账面面价值为为1 0000 0000元。假假定不存存在其他他服务性性资产或或负债，转转移后该该部分贷贷款的相相关债权权债务关关系由BB银行继继承，当当借款人人不能偿偿还该笔笔贷款时时，也不不能向AA银行追追索。不不考虑其其他相关关因素。A商业银行应作如下会计处理：答疑编编号677005503003分析提提示（11）判断断应否终终止确认认由由于A银银行将贷贷款的一一定比例例转移给给B银行行，并且且转移后后该部分分的风险险和报酬酬不再由由A银行行承担，AA银行也也不再对对所转移移的贷款款具有控控制权，因因此，符符合金融融资产转转移准则则中规定定的部分分转移的的情形，也也符合将将所转移移部分终
28、终止确认认的条件件。（2）计计算终止止确认和和未终止止确认部部分各自自的公允允价值由于于A银行行将该笔笔贷款990%的的受益权权转让给给B银行行，根据据例子所所述情况况，A银银行应确确认此项项出售所所收到的的价款为为9900 0000（11 1000 000090%）元，保保留的受受益权为为1100 0000（11 1000 00009900 0000）元元。（3）将将贷款整整体的账账面价值值在终止止确认部部分和未未终止确确认部分分进行分分摊由于所所转移贷贷款整体体的账面面价值为为1 0000 0000元，终终止确认认部分和和未终止止确认部部分各自自公允价价值为9990 0000元和1110
29、0000元，应应将贷款款整体账账面价值值进行如如下分摊摊，见表表522。表52单位位：元各自公允允价值占整体公公允价值值的百分分比分摊后的的账面价价值已转移部部分990 000090%900 0000未转移部部分110 000010%100 0000合计1 1000 0000100%1 0000 0000（44）此项项转移应应确认的的损益A银银行应确确认的转转移收益益9990 00009000 0000990 0000（元元）（5）AA银行应应作如下下会计分分录：借：存放中中央银行行款项/存放同同业9990 0000贷：贷贷款9900 0000其他业业务收入入 900 0000（二二）不满满足
30、终止止确认条条件的金金融资产产转移企业业仍保留留与所转转移金融融资产所所有权上上几乎所所有的风风险和报报酬的，应应当继续续确认所所转移金金融资产产整体，并并将收到到的对价价确认为为一项金金融负债债。【例44】甲企企业销售售一批商商品给乙乙企业，货货已发出出，增值值税专用用发票上上注明的的商品价价款为2200 0000元，增增值税销销项税额额为344 0000元。当当日收到到乙企业业签发的的不带息息商业承承兑汇票票一张，该该票据的的期限为为3个月月。相关关销售商商品收入入符合收收入确认认条件。答疑编编号677005503004分析提提示甲甲企业的的账务处处理如下下：（1）销销售实现现时：借：应收
31、票票据2234 0000贷：主营业业务收入入2200 0000应应交税费费应应交增值值税（销销项税额额） 334 0000（22）3个个月后，应应收票据据到期，甲甲企业收收回款项项2344 0000元，存存入银行行：借：银银行存款款2334 0000贷：应应收票据据2334 0000（33）如果果甲企业业在该票票据到期期前向银银行贴现现，且银银行拥有有追索权权，则表表明甲企企业应收收票据贴贴现不符符合金融融资产终终止确认认条件，应应将贴现现所得确确认为一一项金融融负债（短短期借款款）。假假定甲企企业贴现现获得现现金净额额2311 6660元，则则甲企业业有关账账务处理理如下：借借：银行行存款2
32、311 6660短短期借款款利利息调整整22 3440贷贷：短期期借款成本本2344 0000贴现息息2 3340元元应在票票据贴现现期间采采用实际际利率法法确认为为利息费费用。实实务处理理中，贴贴现息金金额较小小时，也也可以直直接计入入财务费费用。【例55】2007年年4月11日，甲甲公司将将其持有有的一笔笔国债出出售给丙丙公司，售售价为2200 0000元，年年利率为为3.55%。同同时，甲甲公司与与丙公司司签订了了一项回回购协议议，3个个月后由由甲公司司将该笔笔国债购购回，回回购价为为2011 7550元。22077年7月月1日，甲甲公司将将该笔国国债购回回。假定定该笔国国债合同同利率与
33、与实际利利率差异异较小。答疑编编号677005503005分析提提示甲甲公司应应作如下下会计处处理:（11）判断断应否终终止确认认由由于此项项出售属属于附回回购协议议的金融融资产出出售，到到期后甲甲公司应应将该笔笔国债购购回，因因此可以以判断，该该笔国债债几乎所所有的风风险和报报酬没有有转移给给丙公司司，甲公公司不应应终止确确认该笔笔国债。（2）207年4月1日，甲公司出售该笔国债时借：银行存款200 000贷：卖出回购金融资产款（负债类科目）200 000（3）资产负债表日确认利息费用时207年6月30日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较
34、小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。卖出回购国债的利息费用200 0003.5%3/121 750（元）借：利息支出1 750贷：应付利息1 750（4）207年7月1日，甲公司回购时借：卖出回购金融资产款200 000应付利息1 750贷：银行存款201 750（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量此部分内容大纲没有做掌握要求，一般了解即可，此处讲解仅供参考。1.通过担保方式继续涉入2.附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入；3.持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；4.出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；5.附上下期权
35、且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；6.金融资产部分转移的继续涉入。【例6】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1 000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。答疑编编号677005503006分析提提示甲甲银行由由于既没没有转移移也没有有保留该该笔组合合贷款所所有权上上几乎所所有的风风险和报报酬
36、，而而且因为为贷款没没有活跃跃的市场场，乙银银行不具具备出售售该笔贷贷款的“实实际能力力”，导导致甲银银行也未未放弃对对该笔贷贷款的控控制，所所以，应应当按照照继续涉涉入该笔笔贷款的的程度确确认有关关资产和和负债。由于转移日该笔贷款的账面价值为1 000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为400（300100）万元。因此，转移日甲银行应作以下会计分录：借：存放中央银行款项9 900 000继续涉入资产3 000 000其他业务成本1 100 000贷：贷款 10 00
37、0 000继续涉入负债4 000 000上述分录可以分解为：借：存放中央银行款项9 900 000其他业务成本100 000贷：贷款 10 000 000借：继续涉入资产3 000 000其他业务成本1 000 000贷：继续涉入负债4 000 000【例7】B公司持有一笔账面价值均为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。206年1月1日，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订一项看涨期权合约。行权日为207年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日该债券的摊余成本为10
38、6万元。答疑编编号677005503007分析提提示此此题是附附有期权权的继续续涉入处处理。本例例中，看看涨期权权的存在在，意味味着B公公司收取取债券未未来现金金流量（债债券本金金和利息息）的权权利没有有终止。而而将这项项权利转转移给DD公司。但但是，出出售债券券所附的的看涨期期权既不不是重大大的价内内期权也也不是重重大的价价外期权权（期权权的行权权价1005万元元与债券券的公允允价值为为1044万元相相比），因因此，BB公司既既没有转转移也没没有保留留该债券券所有权权上几乎乎所有的的风险和和报酬，同同时，因因债券没没有活跃跃的市场场，D公公司不拥拥有出售售该债券券的实际际能力，所所以B公公司
39、保持持了对该该债券的的控制。因因此，BB公司应应当按照照继续涉涉入该笔笔贷款的的程度确确认和计计量被转转移债券券。有关关计算和和会计分分录如下下：206年11月1日日，B公公司应当当确认继继续涉入入的负债债的入账账价值为为1000万元借：银行存存款1100贷：继继续涉入入负债1000206年11月1日日至2007年年12月月31日日，将该该负债与与行权日日债券的的摊余成成本之间间的差额额6万元元（1006-1100），采采用实际际利率法法进行摊摊销，计计入损益益。借：财财务费用用66贷：继续涉涉入负债债6与此同同时，BB公司继继续以摊摊余成本本计量该该债券，并并且采用用实际利利率法摊摊销债券券
40、行权日日摊余成成本与出出售日账账面价值值之间的的差额44万元（1106-1022）万元元。207年112月331日，如如果B公公司行权权借借：继续续涉入负负债1066贷：银行存存款（行行权价）1005投资资收益1如果果B公司司不行权权借借：继续续涉入负负债1066贷：持有至至到期投投资1106同样样，如果果转出方方向转入入方签出出一项看看跌期权权，其会会计处理理方法与与上例类类似。【例例8】（220099年试题题）甲公公司为一一家非金金融类上上市公司司。甲公公司在编编制2008年年年度财财务报告告时，内内审部门门就2008年年以下有有关金融融资产和和金融负负债的分分类和会会计处理理提出异异议：
41、（11）2008年年6月11日，甲甲公司购购入乙上上市公司司首次公公开发行行的5%有表决决权股份份，该股股份的限限售期为为12个个月（22088年6月月1日至至209年55月311日）。除除规定具具有限售售期的股股份外，乙乙上市公公司其他他流通股股自首次次公开发发行之日日上市交交易。甲甲公司对对乙上市市公司不不具有控控制、共共同控制制或重大大影响。甲甲公司将将该项股股票投资资分类确确认为长长期股权权投资，并并采用成成本法进进行核算算。（2）22088年7月月1日，甲甲公司从从上海证证券交易易所购入入丙公司司208年11月1日日发行的的3年期期债券550万份份。该债债券面值值总额为为5 0000
42、万万元，票票面年利利率为44.5%，于每每年年初初支付上上一年度度债券利利息。甲甲公司购购买丙公公司债券券合计支支付了55 1222.55万元（包包括交易易费用）。因因没有明明确的意意图和能能力将丙丙公司债债券持有有至到期期，甲公公司将该该债券分分类为可可供出售售金融资资产。（33）2007年年2月11日，甲甲公司从从深圳证证券交易易所购入入丁公司司同日发发行的55年期债债券800万份，该该债券面面值总额额8 0000万万元，票票面年利利率为55%，支支付款项项为8 0100万元（包包括交易易费用）。甲甲公司准准备持有有至到期期，并且且有能力力持有至至到期，将将其分类类为持有有至到期期投资。甲
43、公司208年下半年资金周转困难，遂于208年9月1日在深圳证券交易所出售了60万份丁公司债券，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为5 800万元。出售60万份丁公司债券后，甲公司将所持剩余20万份丁公司债券重分类为交易性金融资产。（4）208年10月1日，甲公司将持有的戊公司债券（甲公司将其初始确认可供出售金融资产）出售给庚公司，取得价款2 500万元已于当日收存银行；同时，甲公司、庚公司签订协议，约定208年12月31日按2 524万元的价格回购该债券，该债券的初始确认金额为2 400万元，假定截至208年10月1日其公允价值一直未发生变动。当时，甲公司终止确认了该项可供出售金融资产，并将收到的价款2 500万元与其账面价值2