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1、我国会计准则与国际会计准则的差异探讨杭州前进齿轮箱集团股份有限公司 陈高勇摘要会计的产生和发展是人类社会生产力进步和经济发展的产物，伴随着经济全球化进程的加快和国际资本市场的日益发展，会计准则的国际趋同成为当前国际会计的发展方向。2006年我国颁布了新的企业会计准则体系，新准则是我国会计准则建设的里程碑也是我国会计准则与国际会计准则趋同的最新成果。那么，我国新会计准则和国际会计准则在总体同的情况下还存在哪些方面的差异是值得我们进一步研究的问题。本文采用比较研究法和文献研究法，对我国现行会计准则与国际会计准则存在的主要差异进行理论研究，重点分析了政府补助准则、资产减值准则和企业合并准则的差异。其
2、次，分析了产生差异的原因。最后，提出了未来我国会计准则国际趋同的建议。关键词：中国会计准则 国际会计准则 差异AbstractThe emergence and development of accounting are the result of the progress and advanced of human productivity and socio-economic. With the rapid development of economic globalization and especially the growth of international capital mar
3、kets, international convergence of accounting standards has become the evolutional tendency of the international accounting.In 2006, the Chinese new accounting standards were issued. The new accounting standards are the milestone in the construction of our accounting standards and also are the lates
4、t achievements in accounting convergence with IFRS. In that case,it is very important for us to study the difference between the Chinese new accounting standards and IFRS by the condition of their convergence in the main. This paper does the rational study for the main differences between the Chines
5、e new accounting standards and IFRS by using the method of comparison and bibliography. First of all, analysis the difference between the specific accounting standards, including the standard of governmental subsidies, the standard of the impairment of asset and merger of enterprise standards. Secon
6、dly, analysis the main reason caused to this difference. Finally, represent the advice for conversance of our accounting standards and IFRS in the future.Key Words: International Accounting Standards, Chinese Accounting Standards, Differences引 言改革开放三十年来，我国取得了举世瞩目的成就，己经成为国际经济的重要组成部分。但是，在对外贸易当中，已有30多个
7、国家对我国提起反倾销调查，案件累计达500多起。应对反倾销的关键是市场经济地位问题，虽然我国在争取市场经济地位问题上不断取得进展，但是美国、欧盟一直未承认我国是市场经济国家，其原因之一就是我国的会计标准与国际会计标准之间存在较大差异。在对外贸易中计算出口商品的正常价值时，不承认我国会计准则下核算的产品成本，通常采取“替代国”办法。给我国的对外贸易出口造成很大影响。因此，我国只有坚持推进会计准则的国际趋同，使我国的会计准则得到国际社会的认可才有利于我国经济的发展。研究我国会计准则与国际会计准则存在的差异，推进我国会计准则的国际趋同，为我国企业海外投融资减少障碍具有重要的意义。在会计准则国际趋同的
8、过程中一直存在是直接采用国际会计准则还是兼顾国情、渐进趋同的争论。会计的产生和发展与其所处的环境紧密的联系在一起，通过比较分析我国新会计准则与国际会计准则存在差异，同时从我国经济环境的角度来看待差异，能够帮助我们理解哪些差异是我们现阶段所不可避免的，是与我国国情紧密联系的，这些差异的存在有其客观的现实基础。哪些差异是我们在未来可以消除的。我国会计准则国际趋同的历程也就是逐步消除差异，趋同化异的过程，因此对差异的研究有助于为我国会计准则国际趋同的路径选择提供理论基础。研究按照方法分为两类，一类是采用规范的研究方法。逐项对比我国准则和国际准则之间存在的差异，探讨这些差异对会计实务和会计报表信息所产
9、生的影响，进而提出政策建议来减少差异、消除影响，提高会计信息的跨国可比性。另一类则采用实证的研究方法，选取准则对比点，赋予一定的数值，采用平均距离法、马氏距离法等统计方法计算各国会计准则与国际会计准则的协调度，评价会计准则国际趋同的程度。实证研究直观地反映了我国会计准则国际趋同程度的高低，具有一定的参考价值。但是，在准则各项目对比点的选择、赋值权重的设定上主观性较强，由此削弱了研究结论的可信度和不同研究结果之间的可比性。1. 我国会计准则与国际会计准则的总体比较1.1准则制定机构差异会计准则的制定机构一般分为两种：一是由政府来制定，另一种是由独立的民间组织制定。我国的会计准则（CAS）由政府制
10、定，国际会计准则（IAS）由民间机构制定。我国规范会计行为的最高形式是我国全国人大1985年制定颁布的中华人民共和国会计法，属于国家法律的范畴，具有强制力，会计法中的法律条款必须遵守，我国的会计准则是根据会计法和其他有关的法律、行政法规制定的。我国会计准则的制定机构是中华人民共和国财政部，财政部下专设会计司和会计准则委员会，会计司专门负责我国会计准则的制定工作，由财政部制定的我国会计准则属于部门规章，依靠政府的力量强制企业执行，具有法律强制力。而IAS是由民间组织制定的，没有必须遵守的法律法规前提，其制定机构是国际会计准则委员会和改组后的国际会计准则理事会，其制定的国际会计准则不具有法律强制约
11、束力。1.2会计准则的制定导向差异会计准则的制定导向或制定基础主要有原则导向和规则导向，国际会计准则倾向于原则基础，而我国的会计准则更倾向于规则基础。在原则导向下制定的会计准则，仅制定一些概括性较强的原则性规定，而不全面具体规定各种情况下的经济业务如何进行会计处理。在规则导向下制定的会计准则，配套发布各种相应的会计准则应用指南，针对各种具体经济业务详细规定其具体的会计处理方法。国际会计准则是基于高度成熟的市场经济基础制定的，会计从业人员的专业水平较高，对会计行为进行监管的配套法律法规比较完善，监管力度较强。我国目前市场经济尚不发达，会计信息失真现象普遍，我国会计准则是以市场经济不成熟为背景的，
12、既要保证会计信息的公允性和真实性，又要防止不规范的会计行为，为了提高会计信息的可靠性，我国的会计准则倾向于规则基础，会计处理的备选方法少。1.3我国会计准则与会计制度并存，IAS则只有会计准则2000年12月财政部发布了企业会计制度，打破行业、所有制等的局限，把除金融企业和小企业之外的所有企业都纳入规范的范围；2001年11月财政部发布了金融企业会计制度，规范金融企业的会计行为。我国于2006年2月15日修订了会计基本准则和原有的16项会计具体准则，新发布了22项具体会计准则、企业会计准则指南及附录新会计准则会计科目和主要账务处理；于2007年11月16日、2008年8月7日、2009年6月1
13、1日、2010年7月14日分别发布了企业会计准则解释第1号、第2号、第3号、第4号；并对企业会计准则讲解2008版进行修订发布了企业会计准则讲解2010版。2011年10月26日发布了小企业会计准则，专门规范小企业的会计核算工作，自2013年1月1日起在小企业范围内施行，鼓励小企业提前执行，同时废止于2004年4月27日发布的小企业会计制度（财会20042号）。至此，我国形成了企业会计准则、小企业会计准则、企业会计制度和金融企业会计制度并存的局面，企业会计制度规范体系建设基本完成。而国际会计准则体系则主要由会计准则及其解释公告组成，与我国会计准则、会计制度并存不同。2.基本准则差异分析现行的基
14、本准则是根据我国经济发展的情况在对1992年发布的企业会计准则进行了重大的修订和调整的基础上形成的。我国的基本准则类似于国际会计准则的编报财务报表的框架，在整个企业会计准则体系中起着统驭的作用。现将我国的基本准则与编报财务报表的框架做对比分析。表2-1基本准则与编报财务报表的框架比较表项 目CAS基本准则IAS编报财务报表的框架内容比较及差异法 律地 位是准则体系的有机组成部分，属于部门规章的范畴，具有法律效力。不属于会计准则的组成部分，没有法律地位。差异：我国基本准则具有法律效力。目 的规范企业会计确认、计量和报告行为，对没有具体会计准则规范的交易或事项的会计处理。确立为外部使用者编制和呈报
15、财务报表所依据的概念。差异：我国准则制定在于规范会计行为。财 务报 表的 目标向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。提供关于财务主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，这种信息对于一系列使用者制定经济决策是有用的，能满足大多数使用者的共同需求；财务报表还反映管理层对交托给它的资源的经营成果或受托责任。基本一致。但CAS将“受托责任”置于“决策有用”之前，而IAS则将“决策有用”放在首位。基本假 设明确了“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”、“货币计量”、“权责发生制”假设。讨论了
16、“权责发生制”和“持续经营”假设，未设计其他的会计基本假设。基本一致。CAS较具体，但IAS后来的准则都遵循了其他假设。财务报表的质量特征可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。可理解性、相关性、可靠性、可比性以及次级质量特征，包括重要性、真实反映、实质重于形式、中立性、审慎完整性、及时性。基本一致。IAS的规定具有层级关系，相关性置于可靠性之前。财务报表要素资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。资产、负债、权益、收益、费用。基本一致。CAS收入中不包括利得。IAS规定的收益要素包括收入和利得。财务报表要素确 认对六个会计要素的确认分章节进行了讨论。对五个会
17、计要素的确认分别进行了具体讨论。基本一致。财务报表要素的计量历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性。一般应当采用历史成本，采用其他计量时应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。历史成本、现行成本、可变现净值和现值。主体编制财务报表最为常用的计量基础是历史成本。应用历史成本时常常结合其他的计量基础。差异：CAS多了公允价值计量属性。财 务会 计报 告资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及附注。资产负债表、收益表、财务状况变动表、附注、其他报表和说明材料。基本一致。IAS使用“收益表”而CAS使用“利润表”。通过上表的对比可以看出，我国会计准则基本准则与IA
18、SC发布编报财务报表的框架在总体趋同的情况下存在几点差异：第一，法律地位的差异在我国的基本准则中明确规定了基本准则的法律地位，和具体准则一起共同构成我国的会计准则体系，在法律层次上属于部门规章，以财政部部长令的形式颁布，是上市公司等必须执行的规范。另外，我国基本准则为会计具体准则提供了概念理论上的支撑，同时规范企业会计确认、计量和报告行为，对没有具体会计准则规范的交易或事项提供会计处理的依据。而IAS编报财务报表的框架不属于会计准则，也不具有法律效力。编报财务报表的框架是为了编制和报送企业财务报表提供而一套内在一致、首位关联的概念框架。第二，财务报表目标的差异我国基本准则和编报财务报表的框架对
19、财务报表的目标都进行了“决策有用”和“受托责任”的表述。两者的差异在于“决策有用”和“受托责任”的表述顺序不同。我国基本准则把反映企业管理层的受托责任放在目标的第一位。这就表明在我国财务会计信息的披露，不仅为投资人使用报表信息做出决策提供参考，而且更为重要的是对企业高级管理人员受托经营的资源进行必要的监督，包括奖惩和人事调动，以保证国有企业的资金不致流失。这主要是因为我国现行的会计准则近阶段主要是应用于我国的上市公司，部分准则也适用于国有和其他大中型企业，而在我国的上市公司中，国有控股企业占据了较大的比例，所以对于国有控股企业的高级管理阶层受托责任的履行成为我国财务报表的一个主要目标。而编报财
20、务报表的框架主要为西方发达的证券市场服务，因此财务报表的目标也主要体现为投资者的投资决策服务。第三，财务报表质量特征的差异我国基本准则和编报财务报表的框架对财务报表的目标都进行了“相关性”和“可靠性”的表述。两者的差异在于“相关性”和“可靠性”的表述顺序不同。我国基本准则将“可靠性”置于“相关性”之前，表明我国准则制定者认为只有真实可靠的财务会计信息才能起到保护投资者利益的作用。这一表述也是吸取了我国证券市场上发生的会计造假案件的教训，先应当保证真实的反映交易和事项，保证信息的可靠与完整再考虑相关性。如果会计信息不真实可靠，即使相关，也很可能为投资者投资决策带来负面影响，相关性也会不复存在。编
21、报财务报表的框架将“相关性”置于“可靠性”之前是与其财务报表的目标相联系的，要为投资者的投资决策服务，就必须反映与投资决策相关的信息。“可靠性”与“相关性”顺序的差异也导致了会计计量的差异。我国更倾向于采用历史成本来计量，对于公允价值的使用采用了较为谨慎的态度。会计计量属性不允许企业自己做出选择，必须是由具体准则规定，具备了使用公允价值的条件的可以使用公允价值，不具备条件的仍然采用历史成本计量。这一差异在会计实务上表现为我国会计实务较为谨慎。3.若干具体会计准则的差异比较3.1政府补助准则 3.1.1定义的比较 我国会计准则对“政府补助”定义为：“企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但
22、不包括政府作为企业所有者投入的资本”，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。国际会计准则第20号则认为政府补助是指政府通过向主体转移资源，以换取主体在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助。这种援助不包括无法合理作价的政府援助，也不包括与主体正常交易无法分清的、与政府间的交易。政府援助是指政府意在专门对符合一定标准的某个主体或某一范围的主体提供某种经济利益的行动。通过比较发现：(l)我国会计准则采用的是“政府补助”称谓，国际会计准则采用的是“政府补助”和“政府援助”，但是我国的“政府补助”的范围包含了国际会计准则中“政府补助”和“政府援助”。(2)在补助的内容方面，我国
23、会计准则界定为“从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产”，国际会计准则认为补助的内容为“政府向企业转移资源”，援助的内容为“政府对企业或行业提供某种经济利益”，经济资源或经济利益概念在范围上比资产宽，我国会计准则所规范的政府补助形式不包括非资产性质的补助。(3)关于国家对企业的投入的资本。我国是公有制国家，国家作为企业的所有者向企业投入资本，和其他企业或个人投资者向企业投入的资本作同样处理，都当作企业的所有者权益，记入股本或实收资本，不属政府补助，不纳入政府补助会计准则规范的范围。国际会计准则第20号对政府投入企业的资本没有做具体说明，规定的规范范围比我国广。3.1.2关于政府补助确认的比较
24、国际会计准则第20号（IAS20）政府补助会计和政府援助的披露规定，政府补助，其中包括按公允价值计价的非货币性补助，应当在以下两个条件得到合理保证后才可确认：企业将满足附加条件；企业能够收到补助。企业收到补助本身并不能为企业己经或将能完成附加条件提供结论性证据，强调政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内系统地确认为收益。据此可以看出，国际会计准则认为政府补助的确认应该采用“权责发生制”。我国会计准则第16号在第5条也规定了政府补助的确认条件，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：企业能够满足政府不知所附的条件；企业能够收到政府补助。我国会计准则对与资产相关的政府补助，规定确认为递
25、延收益(在资产的使用寿命内评价分配记入损益)，但按名义金额计量的直接记入当期损益，采用的分别是“权责发生制”和“收付实现制”。与收益相关的政府补助，我国规定：用于补偿己经发生的费用或损失的，确认为递延收益，在确认相关费用的期间记入损益，采用的是“权责发生制”，用于补偿以后期间的费用或损失的，直接记入当期损益，采用的是“收付实现制”。3.1.3关于政府补助计量的比较IAS20规定：企业收取补助的方式，不影响对补助所采用的会计处理方法，不论是收到现金还是减少政府的负债，都是用同样的会计处理方法。政府补助应该在与其准备补偿的相关成本相匹配的期间内，系统地确认为收益，政府补助不应当直接贷记股东权益。政
26、府补助作为对企业以前会计期间的费用或损失的补偿的，可能成为企业的应收款，此时，政府补助可以在该期间内确认为收益，在合适的情况下，也可以将其作为非常项目进行披露，使报表使用者对这种情况充分了解。当政府补助需要返还时，可作为会计估计的修正进行处理。返还与收益相关的政府补助，首先冲减为政府补助所设置的递延收益的未摊销余额，返还的政府补助超过相关递延贷项的部分(或不存在递延贷项)，应当将这部分需返还的补助立即确认为费用。返还与资产相关的政府补助，应当根据偿还额，反映为资产账面价值金额的增加或递延收益余额的减少。我国会计准则规定：政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量；政府补助为非货币性资
27、产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。与资产相关的政府补助，应确认为递延收益，并在相关的资产使用寿命内平均分配，记入当期损益，但是，按照名义金额计量的政府补助，直接记入当期损益。对于与收益相关的政府补助，分别两种情况处理：用于补偿己发生的相关费用或损失的，直接记入当期损益；用于补偿以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，在确认相关费用的期间，记入当期损益。我国会计准则将政府补助区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，分别采用不同的处理方法进行会计处理。而国际会计准则则区分政府补助和政府援助规定不同的会计处理方法，其中政府补助进一步分为与资产相关的和
28、与收益相关的政府补助。对于政府补助资产入账价值金额的确定方面，国际会计准则主张采用公允价值计量，我国会计准则则是区分货币性资产和非货币性资产，对公允价值和名义金额（历史成本）两种计量属性并用。我国会计准则规定，对货币性资产应当按收到或应收的金额计量，对非货币性资产应当按公允价值计量（公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量），国际会计准则对政府采取向企业转移非货币性资产的形式的，如提供土地或其他资源，通常对非货币性资产的公允价值做出估计，并且对补助和资产都以公允价值入账。3.1.4关于政府补助会计处理的比较政府补助的会计处理方法虽然有资本法(即直接贷记股东权益)和收益法(即将政府补助在一个或几
29、个期间确认为收益)，但国际会计准则第20号第12条规定，政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内，系统地确认为收益，政府补助不应当直接贷记股东权益。对政府补助采用的是“全面收益法”，凡是政府的补助，都应作为损益。我国政府补助会计准则第7和第8条规定与资产相关和与收益相关的政府补助确认为递延收益或记入当期损益，但国家相关法律法规有明确规定的，从其规定，例如：对无条件的非现金补助，在确认补助资产的同时记入资本公积”；对附条件的补助(国家专项拨款等)，在确认补助资产的同时确认负债，当以后满足所附条件时再把负债分为两部分，形成资产的部分的金额转入“资本公积”，未形成资产且不必上交的部分转入收益
30、。只有没有特殊规定的才记入损益，即我国对政府补助采用的是“收益法”和“资本法”两种会计处理方法，基本方法是收益法，国家法律法规有特殊规定的采用资本法。3.1.5关于政府补助披露的比较我国会计准则要求披露：补助的种类及金额；记入当期损益的补助金额；本期返还的补助金额和原因。国际会计准则要求披露：对政府补助采用的会计政策，包括财务报表中列报方法；报表中确认的补助的性质和范围及对企业直接从中受益的其他形式政府援助的说明；在政府援助已确认的情况下，尚没履行的附加条件及其他事项。相比之下，国际会计准则在披露方面比我国会计准则多了一项：即要求披露对政府补助所采用的会计政策，这主要是因为国际会计准则允许对政
31、府补助采用多种报表列报方法。3.2资产减值准则3.2.1资产减值准备的计提基础我国财政部发布的企业会计准则第8号资产减值提出了“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值”。这里的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用，也应当在符合前面规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，企业应当按照其管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产
32、组的未来现金流量。我国资产减值准备的确认标准与第36号国际会计准则保持一致，均要求在资产的可收回金额低于账面价值时确认减值，可收回金额均界定为资产销售净价与实用价值较高者。但在实际工作中，我国要么没有对销售净价和使用价值进行比较，要么以评估值作为销售净价的近似值。这种做法与IAS36的要求不一致。根本原因在于，我国关于计提资产减值准备的规定，要求以单项资产和资产组为基础，但是，要估算单项资产的预期现金流量是十分困难的，甚至是不可能的。实际工作中，除了少数企业的特殊资产，如桥梁、运输装置外，大部分企业的资产难以或不能独立创造现金流量，在这种情况下，要求企业在确定可收回金额是比较资产的销售净价与使
33、用价值，显然是不切合实际的。根据IAS36的规定，如果不能在单项资产的基础上确定资产的可收回金额，那应当以“现金产出单元”(CGU)为基础上确定可收回金额。但我国迄今尚未提出CGU的概念。3.2.2现金流量预测要求按照IAS36的要求，资产减值的计提不论是以单项资产还是以CGU为基础，企业均必须对单项资产或CGU的现金流量进行预测，并选择适当的折现率将其折现为现值，以此作为资产或CGU的使用价值，并与该项资产或CGU的出售净价比较，选择较高者作为该项资产或CGU的可收回金额。我国的企业会计制度和相关会计准则在这方面的要求与IAS36完全保持一致，但没有像IAS36一样对如何预测现金流量提出具体
34、的要求，这一方面的差异主要表现为折现率的选择。IAS36明确要求，计算资产使用价值所采用的折现率必须是“一个(或多个)税前的比率，该比率能够反映当前市场对货币价值以及与该项资产特定风险的评估”。这一要求意味着，不同的资产具有不同的风险和回报，折现率的选择应当体现市场对该资产风险和报酬的综合评估，还应当考虑市场对与该资产相关现金流量的风险评估，并剔除与该资产不相关的风险因素。此外，折现率的确定应独立于企业的资本结构和该项资产或CGU的融资方式。我国财政部发布的企业会计准则第8号资产减值中规定，资产未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现
35、率对其进行折现后的金额加以确定。我国强调如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。IAS36没有此规定。3.2.3首次计提资产减值会计处理IAS36明确规定，首次按照IAS36的要求计提资产减值准备时，应当采用未来适用法，而我国的企业会计制度及相关会计准则允许企业采用追溯调整法，这一差异的存在有正当理由。首先，我国过去长期实行计划经济，资产计价和收益确定从属于国家财政和税收需求，许多企业的资产基础很不稳健，需要计提的资产减值数额巨大，将历史原因造成的资产减值损失全部反映为当期损失，既不合理，也不公平；其次，在我国，不论是新股发行、配股和增发，还是银行贷款，很大程度上取决于企
36、业的盈利能力，采用未来适用法反映首次计提资产减值准备的累计影响，可能造成许多企业在当期发生严重亏损，进而危及其融资能力；最后，我国的业绩考核机制在许多方面建立在利润指标基础上，如果不允许对首次计提的资产减值追溯调整，企业的管理当局基于自身利益可能抵制或规避资产减值的规定。3.2.4货币时间价值后续处理IAS36广泛运用货币时间价值的概念，我国也要求企业在估算资产的使用价值时，采用现值的基础。根据货币时间价值的原理，资产或CGU现金流量的现值随着时间的推移逐渐增加，在时间和利率作用下增加的资产或CGU价值，在初始确认了资产减值准备之后的会计期间应当如何处理？AS36对此做出明确的规定：“未来现金
37、流量的现值随着时间越来越接近而增加，仅仅因为这一原因，资产的使用价值可能变得比其账面价值余额高。然而，该项资产的服务潜能并没有增加。因此，即使资产的可收回金额大于其账面余额，减值损失也不得因为时间的推移而转回”。可见，根据IAS36的要求资产的使用价值如果仅仅因为货币时间价值的缘故，而不是因为服务潜能的提升，导致其高于账面余额，就不得作为减值损失的转回，那么因为货币时间价值的作用导致资产使用价值的增加部分，在历史成本下，货币时间价值因素导致的资产价值变动，最终通过利润表予以体现。企业会计准则第8号资产减值规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。简而言之，企业按照资产未来现金流量的现
38、值计提资产减值，在后续会计期间的账务处理涉及诸多理论和实际问题。3.2.5在资产减值中运用评估值确定可收回金额是计提资产减值的关键步骤，IAS36和我国的企业会计准则第8号资产减值均要求以销售净价与使用价值较高者作为资产的可回收金额。当销售净价不能确定时，亦可将使用价值作为可回收金额。但由于可回收金额的确定涉及对未来现金流量的预测，并需要选择适当的折现率将现金流量折算为现值，这一过程不仅需要管理当局运用大量判断，且工作量十分巨大。为此，我国的许多企业在计提资产减值时，往往以评估机构对资产的评估值作为计提减值准备的依据，但是由于我国资产评估的规范化水平还不是很高，评估机构的独立性还待加强，评估结
39、果也不是很可靠，所以如果在资产减值中不对评估值的运用做出严格限制，则企业可能通过“购买评估意见”，滥用评估值调节利润，粉饰财务状况。而IAS36在“结论依据”中明确提出：“在一些情况下，企业可能寻求可收回金额的外部评估。外部评估本身并不是确定可收回金额的一种单独办法。本委员会认为，如果运用了评估值，企业仍应按照IAS36的要求对外部评估进行验证”。这意味着根据IAS36号规定，如果企业聘请外部评估机构获得的评估值，只能作为确定可回收金额的参考因素，而不能直接作为确定可回收金额的依据。3.2.6资产减值披露的比较国际会计准则和我国会计制度都要求对当期计入损益的资产减值的确认和转回数额子以明确披露
40、。国际会计准则是按照单项资产和现金产出单元来对可收回金额来确认减值准备的，因此要求对单项资产或现金产出单元的资产性质、范围及改变做出描述。并要求披露与可收回价值有关的因素如折现率。同时国际会计准则对分部报告中减值准备的披露做出了规范。我国资产减值披露的规定主要针对与资产减值有关的会计变更的调整事项，在这方面的披露要求要高于国际会计准则。3.3企业合并准则对企业合并会计准则的重大修改是此次新企业会计准则中最引人注目的变化之一。企业会计准则第20号企业合并在全面考虑了我国现阶段实际情况的基础上实现了与国际财务报告准则的充分协调，得到了国际会计界的肯定和赞誉。3.3.1企业会计准则第20号企业合并将
41、企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并采用权益结合法。但并未规定采用这一合并方法下严格的限制条件，如合并方必须持有被合并方股权90%以上。这充分考虑了我国企业现阶段实际情况，为企业做大做强预留了空间。同时也对采用这种合并方法做出了严格的规定，合并方应以取得被合并方所有者权益份额或被合并方账面价值（吸收合并或新设合并）作为长期投资的初始投资成本或账面价值，长期股权投资初始投资成本或账面价值与合并方支付的资产及所承担债务账面价值或发行股份的面值总额或支付合并对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。被合并方采用的会计政策与合并方
42、不一致的，合并方应按照本企业会计政策对被合并方的资产、负债账面价值进行调整，并按合并日调整后的占被投资企业所有者权益份额或账面价值作为初始投资成本加以确认。这就避免了同一控制下企业合并中个别企业滥用公允价值和合并日进而调节利润和所有者权益行为。采用权益法进行企业合并时，合并方应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债应按账面价值进行计量；合并利润表中包括了合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。合并现金流量表中包括了合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，购买方在购买日对作为企业合
43、并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方的合并成本包括购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值，加上为进行企业合并而发生的各项直接相关费用(在权益结合法下，除发行债券和权益性证券所发生的费用按相关规定处理外，其他与企业合并相关的各项直接费用应计入当期损益)，再加上合并合同或协议中做出约定的可能影响合并成本的未来事项的金额(要符合准则所规定的确认标准)。当合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，账面差额应确认为商誉。确认后的商誉不再进行摊销，但应按照企业会计准则第8号资
44、产减值要求，定期对账面价值进行测试以确定其是否应计提减值准备。当合并成本小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，首先应当对所取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值及合并成本进行复核。复核的目的是要确认参与合并各方可辨认相关资产、负债金额的真实性和可靠性。经复核后合并成本仍小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配，在吸收合并和新设合并的情形下(即不形成母子公司关系)，指的是按规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债、或有负债及商誉或应计入当期损益金额的过程。企业合并形成母子关系的，由于子公司属于存续企业
45、，应按历史成本计量，不得按企业合并所确认的公允价值调账，并且子公司也不一定都是全资子公司，只要达到控制的条件即实现了控股合并。在控股企业合并的情形下，被购买方可辨认净资产的公允价值是以被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值决定的，而购买方只是获得其所购买的股份所对应的那部分可辨认净资产的份额。在这种情况下，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，是指以被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础，将合并成本按照合理的方法进行分配，并认定和记录在购买方的备查账簿中。编制合并财务报表时按照备查簿中所记载的事项和金额及公司所确认的会计政策，将已销售、己折耗的金额调整母公司的投资成
46、本和子公司的相关利润表项目。这种处理方法在合并财务报表中不会产生股权投资差额。3.3.2商誉会计处理企业会计准则第20号企业合并，明确商誉不需摊销但要对其进行减值重估。在国际上对商誉的后续处理历来存在争议，主要有三种不同的处理方法：(l)直接冲销法。在财务报表不单独反映商誉，而是将其在合并当期与购买企业或合并报表中的资本公积或其他准备金冲销，或者直接冲销损益。理由是：商誉是一项特定资本交易所引起的价值差额。另外，只有将外购商誉当期冲销，才能与财务报表中不确认自创商誉的惯例相一致。(2)分期摊销法。将商誉单独确认为一项无形资产，并在其预期的受益期或法律规定的最高年限内系统地摊销并冲减各期的收入。
47、理由是随着时间的推移，商誉会减少。这反映商誉的服务潜力正在减少。有些情况下，商誉的价值看来并不随着时间的推移而减少。是因为原先购买的产生经济利益的潜力因随后对商誉的充实使这种潜力逐步得到了更新，换言之，外购的商誉正被内部产生的商誉所替代。国际会计准则第38号无形资产不允许将内部产生的商誉确认为一项资产。因此，将商誉按最佳估计的有用年限系统地进行摊销是恰当的。(3)永久保留法。将商誉单独确认为一项无形资产，不进行摊销，永久保留在财务报表上。理由是：商誉是同企业共始终的，它不会在企业赚取超额收益的过程中被消耗掉，相反，如果被收购企业的优势具有垄断性或不可替代性，则外购商誉所代表的价值不仅不会下降，
48、而且有可能不断地增加。另外，分摊所采用的年限和形式必然是人为决定的，因此，分期摊销法缺乏合理的基础。而国际会计准则委员会对此次商誉变化未做任何解释，也未对操作细节做任何说明，因此，只能被认为是一种仿照美国的做法。追随商誉处理的国际变化，企业会计准则第20号企业合并规定：合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，账面差额应确认为商誉。确认后的商誉不再进行摊销，但应按照企业会计准则第8号资产减值的要求，定期对账面价值进行测试以确定其是否应计提减值准备。但商誉不再摊销对其进行减值重估带来的实际困难是：第一，减值重估操作复杂。商誉等于企业(或报告单元)的公允价值超过其可辨认资产、负债公允价值的部分。进行减值重估时，如何确定企业的公允价值，如何确定可辨认资产、负债的公允价值？常用的方法是采用累计折现现金流模型，那么如何确定企业的未来现金流、折现率？这些对美国的企业都是很头痛的，美国企业界普遍认为公允价值的计量是很困难且代价高昂，常常需聘请外部专家来进行价值计量。何况我国市场化程度还很低，无论在客观条件还是专业人士的水平与发达国家相比都有巨大差距。第二，将为报表操纵开辟一个广阔的舞台。新的商誉处理方法中需要大量的会计估计，如未来